Статья 57 5 страница

Использование государством налогового метода для перераспределения доходов между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации требует строгого соблюдения конституционных принципов налогообложения, в том числе заключающих в себе гарантии имущественных прав бюджетных учреждений как налогоплательщиков, ответственных за своевременное, полное и правильное исполнение конституционной обязанности по уплате налогов.

В соответствии с нормативно-доктринальными подходами, выработанными в практике Конституционного Суда РФ, в целях обеспечения реализации обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции РФ) принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными, неопределенность же норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1 (часть 1) Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19 (часть 1) Конституции РФ); акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком

порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога или сбора (пункты 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ); неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав налогоплательщиков, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога (постановления от 8 октября 1997 года № 13-П, от 28 марта 2000 года № 5-П, от 30 января 2001 года № 2-П, определения от 12 июля 2006 года № 266-О, от 2 ноября 2006 года № 444-О, от 15 января 2008 года № 294-О-П). Названные конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения в полной мере распространяются на все структурные элементы налогового обязательства и предполагают установление ясного, понятного, непротиворечивого порядка уплаты налога.

Как следует из взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 45 и пункта 5 статьи 58 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, исполнить обязанность по уплате налога в порядке, который для федеральных налогов устанавливается данным Кодексом. Содержание этой обязанности, согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 года № 41-О, состоит в том, что налогоплательщик должен самостоятельно, от своего имени уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

Процесс исполнения налоговой обязанности государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования как бюджетными учреждениями имеет существенную специфику, которая обусловлена особенностями их бюджетно-правового статуса, в частности отсутствием у таких учреждений банковских счетов и осуществлением расчетов через лицевые счета, открываемые в соответствующих органах исполнительной власти. Федеральным бюджетным учреждениям лицевые счета открываются в органах Федерального казначейства. Поэтому исполнение таким бюджетным учреждением обязанности по уплате налога осуществляется путем предъявления платежного поручения на уплату налога в тот орган Федерального казначейства, в котором ему открыт лицевой счет, а сама обязанность признается исполненной с момента отражения на лицевом счете учреждения операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (подпункт 2 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса РФ).

Одновременно в бюджетном регулировании предусматривается зачисление доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, на счет органов Федерального казначейства, открытый для учета и распределения этими органами доходов в соответствии с нормативами, установленными бюджетным законодательством Российской Федерации, между соответствующими бюджетами – счет № 40101. С учетом юридических характеристик этого счета бюджетные учреждения не обладают в отношении находящихся на нем финансовых средств какими-либо распорядительными полномочиями, в частности они не вправе давать поручение на их списание в целях реализации обязанности по уплате налогов и сборов. Так, доходы, полученные от сдачи в аренду федерального имущества государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования, после их зачисления в доход федерального бюджета признаются источником дополнительного бюджетного финансирования, отражаются на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются на содержание и развитие их материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.

В соответствии как с прежним, так и с действующим в настоящее время порядком осуществления операций со средствами дополнительного бюджетного финансирования орган Федерального казначейства не позднее трех рабочих дней после поступления в доход федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным имуществом, закрепленным за соответствующим получателем средств федерального бюджета, являющимся арендодателем, отражает по соответствующему коду классификации доходов бюджетов в сумме, равной поступившей арендной плате, на лицевом счете получателя бюджетных средств, открытом арендодателю, источник дополнительного бюджетного финансирования.

Для принятия бюджетными учреждениями образования денежных обязательств, подлежащих оплате за счет источника дополнительного бюджетного финансирования, главные распорядители средств федерального бюджета доводят до них лимиты бюджетных обязательств на основании расходного расписания (статьи 161 и 219 Бюджетного кодекса РФ, пункт 5.1 Приказа Министерства финансов РФ от 30 сентября 2008 года № 104н). При этом – хотя бюджетные учреждения образования в условиях действующего правового регулирования не лишены возможности включить уплату налогов и сборов в бюджетную смету или внести в нее соответствующие изменения по мере необходимости в течение текущего года – средства дополнительного бюджетного финансирования подлежат использованию в установленных законом целях, в числе которых уплата налогов и сборов законом прямо не указана. В то же время в силу абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ арендная плата признается доходом федерального бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, что для федеральных бюджетных учреждений образования предполагает уплату налога на прибыль организаций с указанного дохода до его учета в составе доходов федерального бюджета.

Таким образом, действующее законодательное регулирование налогообложения налогом на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи переданного им в оперативное управление федерального имущества в аренду не обеспечивает определенность порядка самостоятельной уплаты ими данного налога и создает препятствия для реализации налоговой обязанности в общеустановленном порядке (путем представления платежного документа для отражения соответствующей операции по своему лицевому счету) как на момент зачисления арендной платы на счет Федерального казначейства, так и после ее отражения на лицевом счете бюджетного учреждения в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования. При этом законодательно не установлен и какой-либо специальный порядок уплаты налога на прибыль организаций указанными бюджетными учреждениями, что свидетельствует о пробельности правового регулирования соответствующих отношений.

(22) Постановление от 23 декабря 2009 года № 20-П по делу о проверке конституционности положения абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ в связи с запросом Высшего Арбитражного Суда РФ

(Собрание законодательства Российской Федерации. 2009. № 50. Ст. 6145)

Правовые категории в Постановлении: договор поручения; налоговая ставка; иностранный покупатель; принцип равенства.

Заявители: Высший Арбитражный Суд РФ (в порядке части 4 статьи 125 Конституции РФ).

Предмет рассмотрения: абзац пятый подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ в части, предусматривающей в качестве необходимого условия подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, представление (в числе иных документов согласно установленному перечню) договора поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенного между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.

Позиция заявителей: оспоренное положение, возлагающее на налогоплательщика в целях получения права на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость обязанность представления подлинника договора поручения, заключенного между иностранным покупателем товара и лицом, фактически перечислившим денежные средства на счет продавца, и тем самым устанавливающее в качестве условия обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов принятие исполнения лишь по одному из предусмотренных российским гражданским законодательством видов сделок (договору поручения), что исключает возможность подтверждения фактического поступления денежных средств на счет продавца иными способами, не соответствует статьям 1 (часть 1), 4 (части 1 и 2), 8, 15 (части 1 и 4), 17 (части 1 и 2), 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (части 1 и 3), 55 (часть 3), 57 и 67 (части 1 и 2) Конституции РФ.

Итоговый вывод решения: абзац пятый подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ в части, предусматривающей в качестве необходимого условия подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, представление (в числе документов согласно установленному перечню) исключительно договора поручения по оплате за данный товар (припасы), заключенного между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж, и тем самым не допускающей возможности представления иных доказательств фактического поступления указанной выручки на счет налогоплательщика, не соответствует Конституции РФ, ее статьям 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57.

Федеральному законодателю необходимо – исходя из требований Конституции РФ и с учетом настоящего Постановления – установить надлежащий правовой механизм реализации данной обязанности.

В свою очередь, налогоплательщики – впредь до внесения в законодательство соответствующих изменений – не освобождаются от обязанности представления необходимых доказательств, позволяющих идентифицировать поступивший платеж как экспортную выручку от реализации конкретного товара в порядке, определяемом с учетом настоящего Постановления.

Мотивы решения. Согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт «з»); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статья 75, часть 3).

В силу конституционного принципа верховенства закона (статья 4, часть 2; статья 15, части 1 и 2, Конституции РФ) и вытекающего из него принципа основанности на законе деятельности органов исполнительной власти налоговые органы также нуждаются в законодательной основе для своей деятельности. Именно связанностью налоговых органов законом, объясняется избранный законодателем вариант детального урегулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость непосредственно в Налоговом кодексе РФ, что соответствует Конституции РФ. Обязательность представления в налоговые органы документов согласно установленному перечню для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов по данному налогу, вытекающая из смысла положений пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса РФ, не нарушает конституционные права налогоплательщиков (см.: Постановление от 14 июля 2003 года № 12-П).

Федеральный законодатель, осуществляя соответствующее правовое регулирование, обязан, по смыслу статей 8 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 34 (часть 1) Конституции РФ, исходить не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц (см.: Постановление от 27 апреля 2001 года № 7-П).

Требования о представлении налогоплательщиком в налоговый орган выписки банка (копии выписки) в качестве документа, подтверждающего фактическое поступление на его счет в российском банке выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу (подпункт 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ) направлено на обеспечение реализации предписаний главы 3 Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» о репатриации резидентами, осуществляющими внешнеторговую деятельность, иностранной валюты и валюты Российской Федерации, причитающейся за переданные нерезидентам товары. Механизм предоставления ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и возмещения налога в данном случае служит экономическим стимулом к соблюдению резидентами требований валютного законодательства. Соответственно, с точки зрения валютного законодательства значение имеет лишь основание платежа – внешнеторговый контракт, что позволяет идентифицировать поступивший на счет в российский уполномоченный банк платеж как экспортную выручку.

Подпункт 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года, предусматривал представление в налоговый орган только выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке, что порождало неоднозначную правоприменительную практику относительно возможности возмещения налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость и применения ставки 0 процентов в случаях получения выручки за экспортируемый товар от третьего лица, не являющегося стороной по договору, поскольку, с одной стороны, выписка банка в таком случае не подтверждала поступление выручки от покупателя – иностранного лица, а с другой стороны, статья 165 Налогового кодекса РФ не содержала запрета на оплату экспортируемого налогоплательщиком товара третьими лицами по поручению покупателя.

Дополнение подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ абзацем пятым, обязывающим налогоплательщика при поступлении на его счет выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу от третьего лица представлять в налоговый орган наряду с выпиской банка (ее копией) договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж, свидетельствует о стремлении федерального законодателя исключить подобную неопределенность. Вместе с тем указанная норма, регулируя налоговые отношения, должна не только опираться на преследуемую законодателем цель и охраняемый ею публичный интерес, но и быть адекватной этой цели.

Нормы налогового законодательства – исходя из публичных интересов государства и из частных интересов физических и юридических лиц – должны быть гармонизированы с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства (см.: Постановление от 14 июля 2003 года № 12-П; определения от 4 апреля 2006 года № 98-О и от 13 июня 2006 года № 319-О), в том числе с Гражданским кодексом РФ, предусматривающим возможность использования и других, помимо договора поручения, гражданско-правовых средств для урегулирования отношений, возникающих в связи с осуществлением оплаты за поставленный товар (припасы), в частности для подтверждения фактического поступления денежных средств на счет продавца.

Налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. С учетом этого в пункте 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Тем самым предполагается наличие в налоговом законодательстве норм, реализация которых находится в зависимости от правового регулирования, содержащегося в иных отраслях законодательства, и не исключается наличие норм, использующих понятия других отраслей законодательства в собственно налоговом смысле.

В данном случае имеющая императивный характер норма абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ, по своему буквальному смыслу, обусловливает наступление специальных налоговых последствий фактического поступления выручки от реализации товаров (припасов) иностранному лицу, если эта выручка поступила на счет налогоплательщика в российском банке от третьего лица, необходимостью представить в качестве доказательства этого именно и только договор поручения, который не имеет ни специального терминологического значения для применения исключительно в целях налогообложения, ни значения термина межотраслевого характера, но обладает самостоятельным юридическим значением в гражданско-правовой сфере (статьи 971, 182 Гражданского кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 313 Гражданского кодекса исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо.

Возложение исполнения обязательства на третье лицо может опираться на совершенно различные юридические факты.

Следовательно, положение абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ не только придает юридическое значение самому факту зачисления экспортной выручки на счет налогоплательщика в российском банке, но и – указывая именно и только на договор поручения – косвенно регламентирует в рамках императивных требований налогового законодательства сами отношения, явившиеся основанием для зачисления выручки на счет налогоплательщика.

В результате рассогласованности с действующим гражданско-правовым регулированием – в нарушение принципа юридического равенства, закрепленного статьей 19 (часть 1) Конституции РФ, – исключается возможность подтверждения налогоплательщиком фактического поступления выручки на его счет от третьего лица альтернативными способами.

Такое ограничение ставит под угрозу осуществление эффективной судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при принятии решения о правомерности либо неправомерности отказа в предоставлении ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, поскольку такая защита не может быть обеспечена без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о возможности предоставления указанной налоговой ставки.

Таким образом, положение абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ допускает чрезмерное вмешательство государства в сферу экономической деятельности, не отвечает принципам справедливости, равенства и соразмерности.

(23) Постановление от 1 марта 2012 года № 6-П по делу о проверке конституционности положения абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации

(Собрание законодательства Российской Федерации. 2012. № 14. Ст. 1720)

Правовые категории в Постановлении: равенство перед законом, социальное государство.

Заявители: Уполномоченный по правам человека в Российской Федерации (в порядке части 4 статьи 125 Конституции РФ).

Предмет рассмотрения: положения абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым налогоплательщик при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных расходов на приобретение на территории Российской Федерации недвижимости, в том числе квартиры.

Позиция заявителей: оспариваемые положения, в той части, в которой они не позволяют родителю использовать налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц при покупке жилого помещения для своего несовершеннолетнего ребенка, противоречат Конституции РФ.

Итоговый вывод решения: не противоречат Конституции РФ положения абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования указанные положения не могут рассматриваться как исключающее право родителя, который понес расходы на приобретение на территории Российской Федерации жилого помещения в собственность своего несовершеннолетнего ребенка, на однократное использование имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в сумме фактически произведенных расходов в установленных законом пределах.

Мотивы решения. В сфере налогообложения действует принцип равенства, что означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Этот принцип нарушается, если определенная категория налогоплательщиков поставлена в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, при том что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. В рамках налоговой политики, направленной на поощрение граждан к самостоятельному улучшению своих жилищных условий, в Налоговом кодексе РФ с целью уменьшения дохода, учитываемого при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (пункт 3 статьи 210), закреплено право плательщиков этого налога на получение имущественных налоговых вычетов при совершении сделок купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, а также определены их основания, порядок предоставления и размер (статья 220). Отношения по поводу предоставления налогоплательщику права на получение имущественного налогового вычета регулируются не только Налоговым кодексом РФ. Согласно Гражданскому кодексу РФ, способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, то есть по достижении 18-летнего возраста (пункт 1 статьи 21). В Семейном кодексе РФ имеются положения, в соответствии с которыми лицо, не достигшее возраста восемнадцати лет, признается ребенком (пункт 1 статьи 54), который имеет право на защиту своих прав и законных интересов, осуществляемую в первую очередь родителями (пункт 1 статьи 56), являющимися его законными представителями и выступающими в защиту его прав и интересов в отношениях с любыми физическими и юридическими лицами (пункт 1 статьи 64). Таким образом, родители приобретают за счет собственных средств жилое помещения в собственность своего несовершеннолетнего ребенка, который в силу закона не может самостоятельно совершать юридически значимые действия в отношении недвижимости и в полной мере исполнять обязанности плательщика налога на доходы физических лиц. Закрепляя право на имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц в сумме фактически произведенных расходов на приобретение жилого помещения, законодатель имел в виду, что получают данное право только те налогоплательщики, которые вложили в сделку собственные денежные средства. Несовершеннолетний, не имеющий, как правило, собственных доходов, получая в собственность недвижимость действиями своих законных представителей, не имеет и возможности приобрести право на имущественный налоговый вычет (на возврат уплаченного налога), поскольку при отсутствии дохода он не платит и не может уплачивать налог на доходы физических лиц. Между тем право на получение в полном объеме имущественного налогового вычета налогоплательщиком, оплатившим за счет собственных средств приобретение совместно с несовершеннолетними детьми в общую долевую собственность объекта недвижимости, в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено, что приводит к ущемлению прав таких налогоплательщиков; родители, имеющие несовершеннолетних детей и расходующие собственные средства на приобретение объектов недвижимости в общую долевую собственность с ними, образуют самостоятельную группу налогоплательщиков, которая в силу конституционного принципа равенства налогообложения не может быть поставлена в худшее положение по сравнению с другими плательщиками налога на доходы физических лиц. Реализуя право на имущественный налоговый вычет в связи с приобретением жилого помещения в собственность своего несовершеннолетнего ребенка, родитель (при том, что ранее данный налоговый вычет на основании Налогового кодекса РФ он не получал) лишается возможности воспользоваться им впоследствии, поскольку в этом случае имущественный налоговый вычет дает налоговую выгоду именно родителю как лицу, обязанному платить налог на свои доходы. Повторное получение имущественного налогового вычета исключается, если родитель, понесший расходы на приобретение жилого помещения в собственность своего ребенка, уже воспользовался правом на данный налоговый вычет в связи с приобретением жилого помещения как в свою собственность, так и в собственность другого своего ребенка. Это предписание, не позволяющее применять имущественный налоговый вычет при неоднократном приобретении жилья, относится ко всем налогоплательщикам, которые самостоятельно решают, когда им использовать право на вычет, что, принимая во внимание его льготный характер, нельзя считать нарушением конституционных прав налогоплательщика.

(24) Постановление от 16 июля 2012 года № 18-П по делу о проверке конституционности части 1 статьи 3.1 Федерального закона от 24 июля 2007 года № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации»

(Собрание законодательства Российской Федерации. 2012. № 31. Ст. 4469)

Правовые категории в Постановлении: равенство перед законом, налогообложение.

Заявитель: Южно-Сахалинский городской суд Сахалинской области (в порядке части 4 статьи 125 Конституции РФ).

Предмет рассмотрения: положения части 1 статьи 31 Федерального закона от 24 июля 2007 года № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации», согласно которой по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным до дня вступления в силу данного Федерального закона на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим осуществления страховых выплат в пользу застрахованного лица, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), страховые взносы по которым до дня вступления в силу данного Федерального закона были в полном объеме уплачены за физических лиц из средств работодателей, исчисление и уплата налога на доходы физических лиц производятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу данного Федерального закона (то есть, согласно части 1 статьи 4, до 1 января 2008 года).

Позиция заявителей: оспариваемые положения, как допускающие возможность обложения налогом на доходы физических лиц страховых выплат по тем договорам добровольного страхования жизни, по которым уплата страховых взносов в интересах застрахованного лица осуществлялась как до 1 января 2008 года, так и после этой даты, не соответствует статьям 6 (часть 2), 8 (часть 2), 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции РФ.

Итоговый вывод решения: не соответствуют Конституции РФ положения части 1 статьи 31 Федерального закона от 24 июля 2007 года № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации», в той мере, в какой они допускают возможность обложения налогом на доходы физических лиц страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, предусматривающим уплату страховых взносов работодателем в интересах застрахованного физического лица как до 1 января 2008 года, так и после этой даты.

Мотивы решения. Осуществляя правовое регулирование в налоговой сфере, законодатель обязан исходить из того, что в силу Конституции РФ права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов (статья 18), то есть налогообложение не должно быть несоразмерным, с тем чтобы реализация гражданами своих конституционных прав не оказалась парализованной, и неукоснительно соблюдать принципы равенства перед законом и судом и пропорциональности (часть 1 статьи 19, часть 3 статьи 55 Конституции РФ), которыми ограничиваются пределы законодательного усмотрения при установлении, введении и взимании налогов. В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения и означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. В соответствии с Налоговым кодексом РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации (пункт 1 статьи 209); при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, включая доходы, полученные им в денежной форме (пункт 1 статьи 210), в частности по договорам страхования. До принятия Федерального закона от 24 июля 2007 года № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации», который вступил в силу с 1 января 2008 года, статья 213 Налогового кодекса, предусматривающая особенности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении договоров страхования, закрепляла в пункте 3 правило, согласно которому при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц. Во взаимосвязи с пунктом 1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 года № 4015-I «Об организации страхового дела в Российской Федерации», согласно которому объектами личного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с дожитием граждан до определенного возраста или срока, смертью, наступлением иных событий (страхование жизни) и с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование), это означает, что до 1 января 2008 года страховые взносы, уплачиваемые работодателями из своих средств страховым компаниям в интересах застрахованных физических лиц по договорам добровольного страхования жизни, облагались налогом на доходы физических лиц, поскольку исключение из правила, закреплявшегося пунктом 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ в прежней редакции, на правоотношения, возникавшие из таких договоров, не распространялось. При этом страховые выплаты, которые полагались застрахованному физическому лицу от страховой компании по окончании срока действия договора страхования жизни, как следует из пункта 1 той же статьи в прежней редакции, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитывались. С 1 января 2008 года порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении договоров страхования изменился: согласно пункту 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования. Таким образом, в настоящее время исключением, предусмотренным указанной нормой, полностью охватываются все объекты личного страхования, в том числе страхование жизни, то есть с 1 января 2008 года страховые взносы, уплачиваемые за физических лиц их работодателями по договорам добровольного личного страхования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, при том что страховые выплаты, производимые страховой компанией застрахованному физическому лицу в таких случаях, как следует из пункта 1 статьи 213 Налогового кодекса РФ в ныне действующей редакции, подлежат налогообложению. В настоящее время положение, касающееся исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, содержится в части 1 статьи 31 Федерального закона от 24 июля 2007 года № 216-ФЗ. На практике регулирование приводит к тому, что осуществляемые страховыми компаниями после 1 января 2008 года страховые выплаты включаются в качестве дохода застрахованного лица в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, при том что страховые взносы, перечислявшиеся страховым компаниям из средств работодателей в период до 1 января 2008 года, также облагались налогом, который перечислялся в бюджет, то есть налог на доходы физических лиц взимается как со страховых взносов, выплаченных до 1 января 2008 года, так и со страховых выплат после указанной даты, тогда как реальный доход в виде страховых выплат застрахованное лицо получает лишь один раз. Тем самым в результате влияния факторов, не определяющих существо налоговых отношений, таких как момент заключения договора страхования жизни и обусловленный им период уплаты страховых взносов, оказываются нарушенными конституционные принципы равенства и соразмерности налогообложения, поддержания доверия граждан к закону и действиям государства в отношении налогоплательщиков, относящихся к одной и той же категории физических лиц, застрахованных по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, страховые взносы по которым подлежат уплате работодателем: те из них, в чьих интересах такие договоры были заключены до 1 января 2008 года и страховые взносы до указанной даты выплачены полностью, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц страховых выплат и, следовательно, так же как и лица, застрахованные после 1 января 2008 года (что предполагает включение в налоговую базу только страховых выплат, осуществляемых страховой компанией при наступлении страхового случая, и, соответственно, освобождение от налогообложения страховых взносов, перечисляемых страховой компании из средств работодателя), оказываются в лучшем положении, нежели лица, застрахованные по договорам, которые были заключены до 1 января 2008 года, но уплата страховых взносов по которым производилась как до, так и после этой даты, что приводит к обложению налогом полученных ими страховых выплат и, следовательно, к возложению на них большей по сравнению с иными лицами, застрахованными в рамках того же вида личного страхования, налоговой нагрузки.