Статья 57 7 страница

Соответственно, указанное законоположение не противоречит Конституции РФ и сохраняет юридическую силу. Этим не исключается правомочие законодателя Челябинской области внести изменения в действующее правовое регулирование в порядке совершенствования механизма предоставления пенсионерам - плательщикам транспортного налога налоговых льгот.

Особое мнение по данному делу представил судья Г.А.Гаджиев

(29) Постановление от 3 июня 2014 года № 17-П по делу о проверке конституционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Камснаб»

(Официальный интернет-портал правовой информации (http://www.pravo.gov.ru); номер опубликования: 001201406050016; дата опубликования:05.06.2014)

Правовые категории в Постановлении: налог на добавленную стоимость; принцип равенства в сфере налогообложения; налоговое планирование.

Заявитель: Общество с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Камснаб»

Предмет рассмотрения: положения пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ постольку, поскольку эти положения в их взаимосвязи могут служить основанием для возложения на лицо, признанное плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость с операций по розничной реализации товаров без выставления покупателям счетов-фактур.

Позиция заявителя. Нарушение положениями пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ своих прав, гарантированных статьями 8 (часть 1), 34 (часть 1) и 57 Конституции РФ заявитель усматривает в том, что эти положения – по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, – вопреки принципам равенства и справедливости налогообложения, ясности и непротиворечивости налоговой нормы возлагают на организацию, считавшую себя плательщиком налога на добавленную стоимость и исчислявшую сумму этого налога с производимых ею операций по розничной продаже товаров населению, но впоследствии признанную плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, обязанность уплатить помимо него налог на добавленную стоимость с сумм, полученных от реализации товаров.

Итоговый вывод решения: пункты 6 и 7 статьи 168 и пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ не противоречат Конституции РФ, поскольку содержащиеся в них положения по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не предполагают возможность возложения на лицо, занимающееся розничной реализацией товаров без выставления покупателям счетов-фактур, обязанности по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, если такое лицо по виду осуществляемой им предпринимательской деятельности относится к плательщикам единого налога на вмененный доход.

Мотивы решения. Обращаясь к анализу особенностей экономико-правовой природы налога на добавленную стоимость, Конституционный Суд РФ пришел к следующим выводам (постановления от 28 марта 2000 года № 5-П и от 20 февраля 2001 года № 3-П, определения от 8 апреля 2004 года № 169-О, от 4 ноября 2004 года № 324-О, от 15 февраля 2005 года № 93-О и др.): данный налог, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, является косвенным налогом: реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость, а бремя его уплаты ложится на приобретателя товаров (работ, услуг), которому, предоставлено право уменьшить собственное обязательство по уплате данного налога на налоговые вычеты в размере суммы налога, предъявленной ему продавцом к уплате при реализации товаров (работ, услуг); в целях обеспечения надлежащего порядка применения налоговых вычетов и создания условий, позволяющих оценить их правомерность и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением сумм налога из бюджета, Налоговый кодекс РФ предусматривает в качестве основания для принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога на добавленную стоимость специальный документ – счет-фактуру, который выставляется продавцом и должен отвечать требованиям, закрепленным статьей 169 данного Кодекса.

Обязанность по выставлению счета-фактуры, как следует из статьи 168 Налогового кодекса РФ, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость в качестве безусловного требования, однако ее осуществление имеет специфику в случаях реализации товаров населению в розницу. Исходя из этого пункт 6 статьи 168 Налогового кодекса РФ предписывает включать в цену (тариф) товара (работы, услуги) при его реализации населению сумму налога на добавленную стоимость, не выделяя эту сумму на выставляемых ярлыках, ценниках, а также в чеках и в других документах, выдаваемых покупателю.

По смыслу приведенных законоположений, определяющих особенности реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам), покупателями в таких случаях выступают физические лица, которые, по общему правилу, плательщиками налога на добавленную стоимость не признаются. Соответственно, для таких покупателей выделение суммы налога на добавленную стоимость в составе цены на приобретаемые товары (работы, услуги) не имеет юридического значения, поскольку исчисление продавцом суммы налога расчетным путем не является тем действием, которое порождает у них право на применение налогового вычета.

Предусмотренные статьей 168 Налогового кодекса РФ правила выставления счета-фактуры распространяются именно на оформление операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, и допускают в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые данным налогом не облагаются, в том числе в розничной торговле (при оказании платных услуг непосредственно населению), изъятия из обязанности выставлять счета-фактуры, которая считается выполненной, если продавец выдал покупателю кассовый чек (или приравненный к нему документ установленной формы).

Таким образом, предписания статьи 168 Налогового кодекса РФ, в том числе ее пунктов 6 и 7, адресованы именно плательщикам налога на добавленную стоимость и не содержат оговорок о возможности их распространения на лиц и на операции, которые от уплаты этого налога освобождены в силу закона.

Обоснованность применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, являющегося по своей правовой природе специальным налоговым режимом в сфере малого и среднего предпринимательства, при котором уплата большинства налогов и сборов заменяется единым платежом (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 9 апреля 2001 года № 82-О и от 16 ноября 2006 года № 475-О), зависит от соблюдения налогоплательщиками ограничений и требований, предъявляемых к тем видам предпринимательской деятельности, которые подпадают под действие этой системы налогообложения.

Тем временем действующее правовое регулирование исключает возможность двойного налогообложения – по общей системе и по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 20 марта 2007 года № 167-О-О и от 15 июля 2010 года № 1066-О-О).

Таким образом, пункты 6 и 7 статьи 168 Налогового кодекса РФ не дают оснований для вывода о том, что приравненная для целей обложения налогом на добавленную стоимость к выставлению счетов-фактур выдача покупателям кассовых чеков (иных документов установленной формы) при розничной реализации товаров (работ, услуг) обязывает продавца таких товаров (работ, услуг) как плательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость. Иное – в нарушение принципа равенства в сфере налогообложения – означало бы возложение на налогоплательщиков не предусмотренных налоговым законодательством дополнительных налоговых обременений.

Плательщики единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности не признаются, по общему правилу, плательщиками налога на добавленную стоимость, а значит, не имеют права на применение налоговых вычетов по этому налогу. Следовательно, взимание с тех из них, кто осуществляет соответствующую предпринимательскую деятельность без выставления покупателю счета-фактуры, налога на добавленную стоимость не только возлагало бы на них не предусмотренные законом налоговые обязательства, но и лишало бы их права на вычет по этому налогу.

Применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, Конституционный Суд РФ отметил, что правила пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ предусматривают возможность выбора налогоплательщиком наиболее оптимального способа организации экономической деятельности: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм налога на добавленную стоимость, либо выставить контрагенту счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость, притом что эта сумма (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет. (Определение Конституционного Суда РФ от 7 ноября 2008 года № 1049-О-О). Такое законодательное регулирование направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг), оно определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование, что не может рассматриваться как нарушение их конституционных прав.

Пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ возлагает обязанность по уплате налога на добавленную стоимость на лиц, не являющихся его плательщиками, или на плательщиков данного налога, освобожденных от исполнения обязанностей, связанных с его исчислением и уплатой, не ввиду одного лишь факта реализации ими товаров (работ, услуг), но при условии выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога. Это продиктовано тем, что данный документ служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость к вычету; вместе с тем пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ не предназначен для регулирования отношений, возникающих между продавцом товаров (работ, услуг) и конечным их потребителем, которому счет-фактура не выставляется, поскольку он не является плательщиком налога на добавленную стоимость, применяющим налоговый вычет; исходя из этого данная норма не может расцениваться как затрагивающая конституционные права указанной категории налогоплательщиков (Определение от 21 декабря 2011 года № 1856-О-О).

Соответственно, положения пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ в их взаимосвязи не должны пониматься в правоприменительной практике как допускающие признание лица, которое не является плательщиком налога на добавленную стоимость, обязанным уплатить этот налог в бюджет только на том основании, что такое лицо, полагая необходимым использование общей системы налогообложения, указывало его в своей налоговой декларации, исчисляя при розничной реализации товаров (работ, услуг) сумму налога расчетным путем. Ошибочное декларирование сумм налога на добавленную стоимость не должно приводить к его взиманию, поскольку обязанность исчислить и уплатить налог возникает из закона.

Что касается реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам с учетом налога на добавленную стоимость в результате неправильного применения налогоплательщиком общей системы налогообложения, то это обстоятельство не порождает у него налогового обязательства перед государством и не влечет изъятия суммы налога в доход бюджета. В таком случае взимание с лица налога на добавленную стоимость в полном объеме наряду с возложением на него обязанности по уплате единого налога на вмененный доход приводило бы к неправомерному ограничению его имущественных прав, означало бы неосновательное изъятие денежных средств налогоплательщика в пользу казны, а следовательно, нарушало бы справедливый баланс публичных и частных интересов.

(30) Постановление от 19 марта 1993 года № 5-П по делу о проверке конституционности постановления Президиума Верховного Совета Российской Федерации и Правительства Российской Федерации от 3 февраля 1992 года «О социальной защите населения и об упорядочении регулирования ценообразования на отдельные виды продукции», постановления Президиума Верховного Совета Российской Федерации от 3 февраля 1992 года «О Всероссийском агентстве по авторским правам», а также ряда распоряжений Председателя, первого заместителя и заместителя Председателя Верховного Совета Российской Федерации (Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1993. № 15. Ст. 536) ^[17]

Правовые категории в Постановлении: установление налогов; разграничение компетенции между высшими государственными органами; делегирование полномочий.

Заявители: группа народных депутатов РФ (в порядке части первой статьи 165.1 Конституции РФ 1978 года (в ред. От 10 декабря 1992 года)).

Предмет рассмотрения: совместное Постановление Президиума Верховного Совета РФ и Правительства РФ, которым по поручению Верховного Совета РФ отменялся налог на добавленную стоимость с доходов ряда предприятий общественного питания по продукции собственного производства, а также устанавливалась ставка налога на добавленную стоимость при реализации потребителям определенных товаров; ряд распоряжений Председателя Верховного Совета РФ и его заместителей.

Позиция заявителей: указанные акты не соответствуют Конституции РФ.

Итоговый вывод решения: оспоренное Постановление не соответствует Конституции РФ по содержанию, форме, характеру затронутых в нем вопросов с точки зрения конституционного разделения законодательной и исполнительной власти, разграничения компетенции между высшими государственными органами.

Направить представление Верховному Совету, его Президиуму, Председателю и его заместителям о сложившейся практике вторжения высших должностных лиц в компетенцию законодательной и исполнительной властей.

Мотивы решения. Приняв указанное совместное Постановление, Президиум Верховного Совета и Правительство РФ вышли за рамки своей компетенции.

(а) Президиум Верховного Совета, будучи преимущественно организационно-распорядительным и контрольным органом, имеет вспомогательный характер по отношению к законодательному органу. Его полномочия не могут быть произвольно расширены. У Президиума нет полномочий принимать решения по налоговым вопросам.

(б) Указание на то, что рассматриваемое Постановление принято по поручению законодателя, не соответствует Конституции РФ, так как в ней не предусмотрен институт делегирования полномочий на издание актов, имеющих силу закона либо вносящих изменения в действующие законы. Отменить налог, увеличить или снизить его ставку вправе лишь законодательный орган и только законом, поскольку изменение налогового законодательства подзаконными актами не допускается.

(в) Правительство вторглось в сферу законодательной власти, поскольку отмена любого федерального налога, отнесение его суммы на издержки производства, установление новых ставок федеральных налогов не входит в его компетенцию.

♦

Вопросы выявления конституционно-правового смысла статьи 57 Конституции РФ также затрагивались Конституционным Судом РФ в Постановлениях: (1) от 4 апреля 1996 года № 9-П; (2) от 21 марта 1997 года № 5-П; (3) от 23 декабря 1999 года № 18-П; (4) от 14 июля 2003 года № 12-П; (5) от 28 февраля 2006 года № 2-П; (6) от 25 декабря 2012 года № 33-П.