Поведінка витрат залежно від зміни обсягу виробництва

Контрольовані витрати — це витрати, що піддаються безпосе­редньому контролю та регулюванню суб'єктом управління, до сфери відповідальності якого вони належать.

Відповідно, неконтрольовані витрати — це витрати, які не можуть контролюватися суб'єктом управління, оскільки або не належать до сфери його відповідальності чи не залежать від його діяльності.

Отже, розподіл витрат на контрольовані та неконтрольовані залежить від сфери повноважень керівників підприємства різних рівнів управління.

При здійсненні класифікації витрат за ступенем контрольова-ності слід враховувати організаційний рівень управління і вплив часового фактора. Так, витрати, що не контролюються на одному рівні управління, можуть бути контрольовані на іншому (вищо­му). Наприклад, витрати на утримання приміщень цеху не конт-

ролюються на рівні майстра дільниці, але будуть контрольовані на рівні виробничого директора. Крім того, витрати, що не конт­ролюються впродовж короткого терміну, можуть бути контро­льовані в перспективі, наприклад, амортизація основних засобів підприємства.

Прикладами витрат, контрольованих начальником цеху є ос­новні матеріали, витрати на технологічні паливо та енергію, за­робітна плата робітників цеху, а неконтрольованих — амортиза­ція основних засобів підприємства, витрати на охорону тощо.

Класифікація витрат в управлінському обліку призначена до­помогти у вирішенні його завдань: організації поточного контро­лю виробничих витрат за місцями їх виникнення з метою встано­влення причин відхилень та їх винуватців, використання облі­кової інформації для прийняття ефективних управлінських рі­шень, прогнозування та регулювання витрат.

11.4. Системи та методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції

Поняття про облік витрат і калькулювання, їх мета та об'єкти

Облік витрат на виробництво є визначальним у загаль­ній системі бухгалтерського обліку. Він забезпечує відображення операцій, пов'язаних з виробництвом продукції за допомогою їх вимірювання, реєстрації, групування і аналізу в розрізах, що фо­рмують собівартість продукції. Облік витрат здійснюється для встановлення їх величини за окремими об'єктами. Процес визна­чення собівартості певного об'єкта витрат називають калькулю­ванням (Costing).

Об'єктом витрат (Cost Object) є предмет або сегмент діяльнос­ті, що потребує окремого вимірювання пов'язаних з ним витрат. Вибір об'єкта витрат залежить від мети калькулювання. З метою ціноутворення, внутрішньої звітності, оцінки запасів, рішень що­до асортименту, об'єктом витрат звичайно є продукт. З метою контролю за рівнем витрат, для планування і оцінки діяльності менеджерів, об'єктом витрат обирається центр відповідальності.

Калькулювання і контроль собівартості об'єктів витрат забез­печує система виробничого обліку. В межах цієї системи спочат­ку здійснюється накопичення витрат за однорідними елементами (матеріали, зарплата тощо) у розрізі відповідних підрозділів

(центрів відповідальності), а потім ці витрати розподіляються на певні види продукції (калькуляційні одиниці).

Калькулювання собівартості продукції є важливою функцією обліку. Разом з тим, необхідно пам'ятати, що для різних цілей використовуються різні види собівартості. Так, у фінансовому обліку формується:

• виробнича собівартість;

• собівартість реалізованої продукції;

• повна собівартість.

З метою підготовки інформації для управління собівартістю, тобто для цілей управлінського обліку необхідно формувати такі види собівартості:

• собівартість центру відповідальності;

• повну виробничу собівартість;

• маржинальну (обмежену) собівартість.

Собівартість центру відповідальності включає сукупність витрат на виготовлення відповідним центром усієї продукції та містить лише ті статті витрат, за які відповідає керівник даного структурного підрозділу. Собівартість центру відповідальності застосовується для контролю та оцінки діяльності центру.

Повна виробнича собівартість включає змінні і постійні ви­робничі витрати, які доцільно віднести на собівартість конкрет­ного виду продукції.

Маржинальна (обмежена) собівартість включає змінні ви­трати, які можна прямо віднести на собівартість конкретного ви­ду продукції.

Організація обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції залежить від виду діяльності підприємст­ва, структури управління, характеру виробництва, видів продук­ції, що виготовляється, періодичності її випуску.

Важливою передумовою раціональної організації обліку ви­трат і калькулювання собівартості продукції є правильне визна­чення об'єктів обліку та об'єктів калькулювання.

Об 'єктом обліку виробничих витрат є витрати на виробницт­во виробів, їх окремих частин (конструктивних елементів, вузлів, деталей), груп виробів, виконані роботи, сукупність однорідних робіт, виробництва, процеси, фази й стадії технологічних проце­сів (переділи), окремі операції, які групуються за різними озна­ками з метою визначення собівартості.

Об 'єктом калькулювання є одиниця продукції (робіт, послуг), тобто кінцевий продукт, виготовлений на підприємстві. Залежно від технології і характеру продукції об'єктами калькулювання

можуть бути: один продукт виробництва; один продукт окремих процесів, стадій, переділів, фаз виробництва; виріб підприємства; виріб центру відповідальності; вид робіт, послуг структурного підрозділу підприємства. У деяких випадках виникає необхід­ність калькулювати продукт різного ступеня готовності. В таких виробництвах об'єктом калькулювання є напівфабрикат або окремі частини (деталі) виробів.

Для оцінки незавершеного продукту необхідно калькулювати собівартість за окремими технологічними етапами, тобто визна­чати собівартість незакінчених обробкою продуктів за центрами відповідальності та місцями виникнення витрат.

Якщо об'єктом калькулювання собівартості є одиниця вигото­вленої продукції різного ступеня готовності в натуральному ви­мірнику, то кількісним вимірником об'єкта калькулювання є калькуляційна одиниця.

Для цілей управління підприємство за необхідності може розширити перелік об'єктів калькулювання.

Облік витрат на виробництво і калькуляція собівартості про­дукту здійснюються за такими етапами:

• групування первісних витрат за статтями калькуляції та за об'єктами обліку витрат;

• визначення витрат і калькулювання собівартості продукції допоміжних виробництв та віднесення їх на основне виробництво;

• визначення собівартості браку;

• оцінка зворотних відходів;

• оцінка незавершеного виробництва;

• розподіл витрат між готовою продукцією та незавершеним виробництвом;

• розрахунок собівартості кожного об'єкта калькулювання та його калькуляційної одиниці.

Методика групування витрат за об'єктами калькулювання є спільною для всіх підприємств. Вона включає в себе облік пря­мих витрат, узагальнення даних у регістрах бухгалтерського об­ліку, облік та розподіл непрямих витрат.

Для визначення собівартості продукції прямі витрати відносять до відповідних об'єктів на підставі первинних документів, а не­прямі витрати розподіляють між об'єктами пропорційно до обра­ної бази (обсягу виробництва, площі, суми прямих витрат, прямої зарплати, машино-годин тощо). Вибір бази розподілу залежить від рівня механізації та автоматизації виробництва. Для виробництв з високим рівнем ручної праці доцільно за базу приймати заробітну плату або кількість відпрацьованих годин робітниками основного

виробництва, а для виробництв з високим рівнем оснащення — час, відпрацьований машинами (машино-години).

Базу розподілу непрямих витрат підприємство обирає само­стійно. При її виборі необхідно визначити таку характеристику виробничого процесу, зміна якої найбільше впливала б на вели­чину непрямих витрат.

За певних обставин доцільно використовувати два і більше методів розподілу непрямих витрат, залежно від умов функціо­нування конкретних виробничих підрозділів. Передумовою ви­бору методу розподілу має стати найбільш тісний причинно-наслідковий взаємозв'язок між базою розподілу і витратами.

Облік і калькулювання за замовленнями та процесами

Система обліку за замовленнями використовується при виготовленні унікального або виконаного за спеціальним замов­ленням виробу. За цією системою витрати на виробничі матеріа­ли, оплату праці робітників, зайнятих у виробництві та загально-виробничі накладні витрати відносяться на кожне індивідуальне замовлення або на виготовлену партію продукції.

Позамовний метод обліку витрат і калькулювання собівартос­ті використовується в індивідуальних та дрібносерійних вироб­ництвах (авіаційна промисловість, машинобудування, будівницт­во, надання побутових, ремонтних, аудиторських та інших по­слуг).

Характерні особливості позамовного методу:

— прямі матеріали, основна заробітна плата виробничих робі­тників і загальновиробничі витрати легко ідентифікуються з окремими замовленнями клієнтів;

— виробничі витрати узагальнюються за кожним замовлен­ням, а не за певний проміжок часу;

— для синтетичного обліку виробничих витрат використову­ється один рахунок «Виробництво»; аналітичний облік здійсню­ється за кожним окремим замовленням;

— незавершене виробництво визначається сумою фактичних витрат за кожним незавершеним замовленням.

Калькулювання за замовленнями передбачає визначення фак­тичної собівартості одиниці готової продукції (робіт, послуг) шляхом ділення загальної суми виробничих витрат, понесених з моменту початку робіт по замовленню, на кількість одиниць го­тової продукції, виготовлених за замовленням.

Система обліку витрат за процесами застосовується в галу­зях з масовим і серійним виробництвом, технологічний цикл ви­готовлення продукції яких складається із окремих виробничих стадій (процесів, операцій, фаз), що можуть здійснюватися послі­довно або паралельно (в хімічній, нафтопереробній, металургій­ній, фармацевтичній, вугільний, харчовій, легкій промисловості). В такій ситуації доцільніше вести облік витрат, пов'язаних з ви­готовленням продукції за певний проміжок часу, а не намагатися віднести їх до певного виду продукту чи замовлення підприємства.

Характерні особливості попроцесного методу обліку витрат:

— організація синтетичного обліку з виділенням декількох ра­хунків основного виробництва (в розрізі окремих виробничих підрозділів);

— локалізація виробничих витрат по кожному виду готової продукції за календарний період;

— визначення обсягів незавершеного виробництва на підставі собівартості еквівалентної одиниці готової продукції;

— накопичення собівартості готової продукції при переході від процесу до процесу (від підрозділу до підрозділу).

Калькулювання за процесами передбачає визначення фактич­ної собівартості одиниці готової продукції шляхом ділення зага­льної суми виробничих витрат, понесених виробничим підрозді­лом за звітний період (місяць), на кількість виробів, виготов­лених за цей проміжок часу.

Системи обліку та калькулювання собівартості за повними і неповними витратами

В зарубіжних країнах при класифікації систем обліку витрат підприємства за повнотою їх включення до складу собіва­ртості готової продукції виділяють традиційну систему обліку повних витрат, покликану задовольняти потреби стратегічного управління, та систему обліку неповних (змінних, обмежених) витрат, орієнтовану на задоволення потреб оперативного управ­ління.

Загальною рисою обох систем є визнання адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат як витрат звітного пері­оду, що передбачає їх відшкодування за рахунок прибутку під­приємства. Принципова ж відмінність між системою обліку не­повних витрат і системою обліку повних витрат полягає у відношенні до постійних загальновиробничих витрат.

25⁴³'

Так, система обліку повних витрат, основана на розподілі ви­трат на прямі та непрямі, передбачає включення до собівартості продукції усіх виробничих витрат — як змінних, так і постійних. Відповідно, всі виробничі витрати розподіляються між виробами і включаються у собівартість незавершеного виробництва та го­тової продукції. Це підтверджує, що система обліку повних ви­трат здебільшого орієнтована на виробництво, а її принципи об­ліку сприяють відображенню технологічних аспектів виробни­чого процесу. Вони повною мірою проявилися у методах обліку і калькулювання за замовленнями та процесами.

Система обліку неповних витрат, навпаки, більше орієнтуєть­ся на процес реалізації, а її принципи відповідають потребам до­слідження ринку. Вона основана на класифікації витрат за ступе­нем впливу обсягів діяльності підприємства і передбачає включення до собівартості продукції лише змінних виробничих витрат.

Системи обліку повних і неповних витрат різняться між со­бою за своїми цілями та завданнями.

Для складання фінансової звітності підприємства застосову­ється система калькулювання повних витрат, яка передбачає включення у собівартість всіх (змінних і постійних) виробничих витрат.

Система обліку повних витрат є основою стратегічної політи­ки у сфері виробництва, постачання та реалізації товарно-матеріальних цінностей, вона орієнтована на прийняття довго­строкових управлінських рішень, на повне покриття всіх витрат і максимізацію нетто-прибутку. Ця система забезпечує трудоміст­кий контроль зв'язків між виробництвом і реалізацією на перспе­ктиву.

Калькулювання повних витрат передбачає включення до складу собівартості продукції всіх виробничих витрат (змінних і постійних), розподіл загальновиробничих між окремими видами продукції на основі єдиної бази (машино-годин, основної заробі­тної плати тощо), відшкодування за рахунок прибутку підприєм­ства витрат на збут і адміністративних витрат.

Калькулювання неповних витрат — система калькулювання, яка передбачає включення у собівартість продукції лише змінних виробничих витрат.

Отже, принципова відмінність системи калькулювання непов­них витрат від системи калькулювання повних витрат полягає у підході до постійних виробничих накладних витрат. При викори­станні системи калькулювання неповних витрат не тільки опера-

ційні витрати (пов'язані з управлінням, збутом тощо), а й постій­ні виробничі витрати розглядаються як витрати періоду і спису­ються за рахунок прибутку. В результаті у собівартість незавер­шеного виробництва і готової продукції включаються тільки змінні виробничі витрати. Ця система забезпечує оперативний контроль зв'язків між виробництвом і реалізацією, використову­ючи сигнальну інформацію.

Система обліку неповних витрат є інструментом оперативного управління виробничим процесом підприємства, орієнтована на прийняття короткострокових управлінських рішень, покриття прямих витрат і оптимізацію маржинального доходу (прибутку-брутто).

Такий показник, як маржинальный дохід, широко застосову­ється для аналізу прибутковості і прийняття управлінських рі­шень. Маржинальний дохід визначається за однією з двох фор­мул:

Маржинальний дохід = Дохід від реалізації - Змінні витрати

або

Маржинальний дохід = Постійні витрати + Прибуток

Калькулювання неповних витрат передбачає включення до складу собівартості готової продукції лише змінних виробничих витрат, розподіл змінних загальновиробничих витрат між окре­мими видами продукції на основі єдиної бази (машино-годин, людино-годин, основної заробітної плати тощо), визначення ма­ржинального доходу та відшкодування за рахунок прибутку під­приємства постійних загальновиробничих витрат, витрат на збут і адміністративних витрат.

Порівняння впливу систем обліку повних і неповних витрат на Звіт про прибутки та збитки, складений різними способами, по­казує, що:

• при однакових обсягах виробництва і реалізації продукції прибуток підприємства буде однаковим, незважаючи на те, яка система обліку застосовується;

• за умови, коли обсяг виробництва перевищує обсяг реаліза­ції продукції, використання системи обліку повних витрат при­зводить до більш високого розмір прибутку, ніж застосування си­стеми обліку неповних витрат;

• за умови, коли обсяг реалізації перевищує обсяг виробницт­ва продукції використання системи обліку неповних витрат при-

25*

зводить до більш високого розміру прибутку, ніж використання системи обліку повних витрат.

Причиною такої різниці у розмірі прибутку є розбіжність об­сягів виробництва й реалізації. При використанні системи обліку неповних витрат, прибуток підприємства залежить лише від об­сягу реалізації, в той час як в системі обліку повних витрат при­буток знаходиться під впливом як обсягу реалізації, так і обсягу виробництва продукції.

Дослідження видатних зарубіжних науковців свідчить, що компанії багатьох розвинених країн світу на практиці застосову­ють як систему калькулювання повних, так і неповних витрат, але перевага надається калькулюванню на основі повних витрат (табл. 11.2).

Таблиця 11.2

ЗАСТОСУВАННЯ РІЗНИХ СИСТЕМ КАЛЬКУЛЮВАННЯ У РОЗВИНЕНИХ КРАЇНАХ СВІТУ [53, С 302]

Слід зазначити, що система калькулювання неповних витрат не відповідає загальноприйнятим принципам підготовки фінан­сової звітності та вимогам фіскальних органів і тому рекоменду­ється лише для внутрішнього використання в управлінському об­ліку.

Прихильники цієї системи стверджують, що застосування сис­теми калькулювання неповних витрат дозволяє визначати показ­ник маржинального доходу, який широко використовується в процесі аналізу прибутковості окремих видів готової продукції, і формувати відповідні інформаційні блоки, необхідні для прийн­яття оперативних управлінських рішень з питань ціноутворення та оптимізації виробничої діяльності.

Облік і контроль за центрами відповідальності

Організація обліку і контролю за центрами відповіда­льності є одним із головних елементів системи управлінського обліку. Вона побудована на встановленні відповідальності кож­ної структурної одиниці підприємства за витрати і доходи, що перебувають під її контролем. При цьому першочерговим за­вданням обліку стає контроль витрат.

Організація обліку за центрами відповідальності розгляда­ється як вчення, спрямоване на наукову організацію поведінки управлінців, а його завданням визнається більшою мірою до­помога в організації самоконтролю, ніж контроль з боку керів­ництва.

Головною метою обліку і контролю за центрами відповідаль­ності є допомога менеджерам оцінити результати їхньої діяльно­сті на підставі складання звітів про виконання бюджетів. Перши­ми кроками у її створенні є виділення центрів відповідальності за територіальною або функціональною ознакою, а також встанов­лення персональної відповідальності керівників центрів за ре­зультати їхньої роботи.

Центром відповідальності може бути будь-який сегмент під­приємства (робоче місце, бригада, цех, відділ), в межах якого встановлено персональну відповідальність менеджера за показ­ники діяльності, які він повинен контролювати.

Успішне функціонування системи обліку і контролю за центрами відповідальності передбачає також:

— закріплення за центрами відповідальності усіх елементів витрат;

— складання бюджетів для кожного центру відповідальності та регулярне звітування про їх виконання;

— аналіз відхилень і встановлення причин їх виникнення;

— оцінку та координацію діяльності центрів відповідаль­ності;

— розробку системи санкцій та раціональної системи стиму­лювання.

З урахуванням відповідних об'єктів контролю виділяють чо­тири типи центрів відповідальності:

— центри витрат — організаційно-структурні підрозділи підприємства або їх частини (робочі місця, бригади, ділянки це­ху), керівники яких несуть відповідальність лише за витрати;

— центри доходів — організаційно-структурні підрозділи підприємства або їх частини (відділу збуту, канали збуту, геогра-

фічні зони тощо), керівники яких несуть відповідальність за до­ходи (виручку від реалізації);

— центри прибутків — як правило, цехи, де завершується виробничий цикл і керівники контролюють витрати і доходи сег­менту;