2015-07-21
13788
К обстоятельствам, исключающим ответственность за совершение налогового правонарушения, относятся (ст. 109 НК РФ):
1) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;
4) истечение сроков давности привлечения к налоговой ответственности.
Отсутствие события налогового правонарушения означает отсутствие деяния, совершение которого является основанием привлечения лица к ответственности за нарушения налогового законодательства, иными словами отсутствуют признаки объективной стороны налогового правонарушения, с которыми закон связывает наступление налоговой ответственности (противоправное деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах; вредные последствия в виде причинения ущерба бюджету; причинно-следственная связь между деянием и последствиями).
Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения означает, что отсутствует субъективный признак состава правонарушения и, таким образом, исключается возможность считать совершенное деяние правонарушением, следовательно налогоплательщика, налогового агента или иное лицо невозможно привлечь к налоговой ответственности.
Налоговый кодекс к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относит (п. 1 ст. 111 НК РФ):
1) непреодолимая сила (force major), то есть совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
2) невменяемость, то есть совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком ‑ физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
3) добросовестное заблуждение, то есть выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти или их должностными лицами в пределах их компетенции;
4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Непреодолимая сила
Практическое значение стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства имеют в основном в отношении бездействия, когда вследствие непреодолимой силы лицо не исполняет возложенные на него обязанности (например, нарушает срок представления сведений об открытии или закрытии счета в банке, не представляет налоговую декларацию, отчеты, другие документы, ненадлежащим образом обеспечивает сохранность данных бухгалтерского учета и т.д.). НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств непреодолимой силы, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, однако указывает, что для освобождения от налоговой ответственности такие обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми.
В практике арбитражных судов в качестве обстоятельств непреодолимой силы, в частности, признавались[25]:
- разбойное нападение на офис организации, в результате которого были похищены компьютеры с заложенной в них рабочей информацией, необходимой для составления отчетности и уплаты налогов;
- авария на железной дороге;
- нахождение индивидуального предпринимателя на стационарном лечении;
- уничтожение бухгалтерских документов в результате их затопления;
- уничтожение документов в результате пожара при условии, что у налогоплательщика они хранились в надлежащем месте.
Арбитражные суды не признавали в качестве обстоятельств непреодолимой силы, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, такие, в частности, обстоятельства, как[26]:
- заболевания должностных лиц организации-налогоплательщика;
- нахождение индивидуального предпринимателя в командировке;
- нахождение индивидуального предпринимателя в другом городе по причине ухода за тяжелобольной матерью, находящейся на стационарном лечении;
- нахождение налогоплательщика на амбулаторном лечении;
- нахождение документов на аудиторской проверке.
Обстоятельства непреодолимой силы устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в СМИ и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Согласно ч. 1 ст. 61 ГПК РФ и ч. 1 ст. 69 АПК РФ налогоплательщик (иное обязанное лицо) освобожден от обязанности доказывать такие обстоятельства.
Невменяемость
Физическое лицо ‑ налогоплательщик, плательщик сбора или налоговый агент не признается виновным в совершении налогового правонарушения, если в момент его совершения находилось в таком состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (с пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ). Таким образом НК признает в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, невменяемость субъекта конкретного правонарушения.
Невменяемость в налоговом праве, как и в других отраслях права, характеризуется двумя критериями: медицинским (психиатрическим) и юридическим (психологическим). Медицинский критерий заключается в наличии болезненного состояния психики физического лица, юридический критерий включает два аспекта: интеллектуальный (невозможность отдавать отчет своим действиям) и волевой (невозможность руководить своими действиями). Признание лица невменяемым возможно только при одновременном присутствии обоих критериев ‑ и медицинского, и юридического, причем именно на момент совершения правонарушения. Иными словами, психическое расстройство обусловливает невменяемость лишь тогда, когда оно достигает известной глубины, которая определена формулой юридического критерия.
Критерий невменяемости применяется к физическим лицам, являющимся непосредственными нарушителями законодательства о налогах и сборах: налогоплательщикам, свидетелям, переводчикам, налоговым агентам и т.д. Однако невменяемость должностных лиц либо представителей организации-правонарушителя не рассматривается в качестве обстоятельства, освобождающего организацию от налоговой ответственности.
Добросовестное заблуждение
Выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Данное обстоятельство является специфическим для законодательства о налогах и сборах (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Данные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа органа государственной власти, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа. При этом должна быть установлена причинно-следственная связь между письменным разъяснением и совершенным налоговым правонарушением. Только в таком случае лицо не осознает противоправности своих деяний, поскольку не должно и не может этого осознавать ввиду руководства мнением уполномоченного компетентного лица. Однако вина правонарушителя исключается только тогда, когда он выполняет не любые разъяснения налогового или государственного органа или их должностных лиц, а только те разъяснения, которые даны в письменной форме или в пределах компетенции названных субъектов.
При этом необходимо учитывать, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ вина налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) не исключается в случае, если соответствующие письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
Иные обстоятельства, исключающие вину лица
в совершении налогового правонарушения
Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, не является исчерпывающим, поэтому налоговый орган или суд в ходе рассмотрения дела вправе исключить виновность лица и по иным основаниям, доказанным в соответствии с правилами налогового, гражданского или арбитражного процесса (пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста. Согласно п. 2 ст. 107 НК физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Наличие определенного возраста является обязательным признаком субъекта налогового правонарушения, поэтому отсутствие возрастного критерия означает отсутствие состава налогового правонарушения.
Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к налоговой ответственности составляет три года с момента совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности.
В особом порядке исчисляется течение срока давности в отношении правонарушений, предусмотренных ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК. Срок давности, исчисляемый в особом порядке по названным правонарушениям, начинает течь со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в котором произошло нарушение законодательства о налогах и сборах.
Обстоятельства, освобождающие от налоговой ответственности, прямо в НК не указаны, но исходя из смысла ст. 81 НК можно сделать вывод, что налогоплательщик освобождается от ответственности в случае самостоятельного обнаружения в поданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Освобождение от налоговой ответственности возможно только в случае добровольного активного поведения налогоплательщика, направленного на предотвращение, устранение или сокращение вредных последствий своего поведения, т.е. при условии уплаты налогоплательщиком недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Другим обязательным условием освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности является внесение изменений и дополнений в декларацию до того, как ему стало известно об обнаружении правонарушения налоговым органом.
