2015-07-21
2797
Процесс учета затрат в сфере производства и обращения имеет многовековую историю. Уже в средние века на английских мануфактурах формировалась система финансового учета. В средневековой Англии участники гильдий использовали подробную информацию о стоимости материалов и труда, чтобы убедить клиентов в высоком качестве и других достоинствах продукта.
Но к началу XIX в. задачи несколько изменились, организации стали заключать сделки с другими независимыми предприятиями, чтобы выполнять индивидуальные функции в производственном процессе. Когда объемы сделок были согласованы с внешними предприятиями, и в пределах фирмы сделано несколько долгосрочных инвестиций, составлялся финансовый отчет, чтобы оценить эффективность и вероятность доходности предприятия. Современные западные исследователи связывают возникновение теории управления затратами со второй половиной XIX века, когда в 1887 году было опубликовано первое издание теоретического труда англичан Джона Матера Фелса (1858—1925) и Эмиля Гарке (1858—1930) «Производственные счета: принципы и практика их ведения». Данная работа выдержала шесть переизданий и снискала на рубеже веков наибольшую популярность среди изданий на данную тему. Первоначально и в течение продолжительного времени затраты выявляли и учитывали так называемым котловым методом, то есть в едином бухгалтерском регистре с начала отчетного периода учитывали все средства, израсходованные на производство, независимо от участков их потребления и целевого назначения. Недостаток этого метода состоял в том, что, давая итоговую сумму затрат за тот или иной период, он не показывал их структуру, и, следовательно, не позволял определить, какие затраты могут быть снижены и на каких участках производства.
Подход к управлению затратами, предложенный Дж. М. Фелсом и Э. Гарке, предполагал создание системы, призванной повысить информативность данных о затраченных средствах и усилить контроль за их использованием. Основное нововведение заключалось в том, что все затраты делились на фиксированные (сейчас их принято называть постоянными) и переменные. При этом считалось, что изменение фиксированных затрат не зависит напрямую от различных хозяйственных операций или объема произведенной продукции. Это привело к мысли, что увеличить объем производства можно при расходе меньших ресурсов, чем считалось ранее, так как условно-постоянные затраты увеличиваются неравномерно. Выделение из общей массы затрат условно-переменных во многом определило возможность их нормировать, устанавливать норму использования ресурсов на определенный объем готовых изделий. Кроме того, была установлена более точная связь между затратами на производство готового изделия и его себестоимостью, что дало возможность сформировать в будущем систему «Стандарт-кост».
Работа Фелса и Гарке ответила на многие вопросы, но, в сущности, это были теоретические ответы. Вместе с тем, уже в 1889 году эти ответы нашли свое практическое отражение в первой системе сравнения фактических затрат с нормированными. Такую систему создал присяжный бухгалтер Джордж Пеплер Нортон (1858—1939). Она основывалась на практическом применении метода «Счета по отделам» («Departmental Accounts»), на которых фактические затраты по каждому участку производства или производственному процессу сравнивались с затратами по этому процессу, принятыми за норму.
Следующим этапом развития теории управления затратами явилась классификация Джона Манна (1863—1955) в 1891 году условно-постоянных, или накладных, расходов (то есть расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены к единице продукции) на расходы, связанные с закупкой сырья; реализацией готовых изделий; и непосредственно с процессом производства.
Дальнейшим шагом в развитии теории управления затратами стали идеи Александра Гамильтона Черча (1866—1936) по учету рабочего и машинного времени, изложенные в работе «Адекватное распределение производственных расходов». Он предложил разделить производственный участок на несколько производственных центров, в зависимости от того, применяют они сложное или простое оборудование, или не применяют его вовсе, и распределять накладные расходы между ними на основе отработанных ими машино-часов. Этот метод связан с непосредственной зависимостью величины машино-часов с производительностью, а последняя — с объемом выпускаемой продукции.
Одной из важнейших задач дальнейшей работы в области управления затратами стал поиск ответа на вопрос, в какой пропорции следует включать в себестоимость условно-постоянные расходы, то есть определение себестоимости и создание практически применимых систем планирования затрат и оперативного контроля за выпуском продукции. Но, если следовать концепции «Директ-костинг», необходимость распределения накладных расходов исчезает. Сущность «Директ-костинг» состоит в том, что в основу себестоимости закладываются только условно-переменные издержки. Косвенные расходы исключаются из себестоимости, так как, по мнению сторонников этого метода, они вызваны не столько непосредственно процессом производства, сколько течением времени. Это утверждение вызвало шок, и долгое время не имело широкого распространения. Только в 1953 году Национальная ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода, и «Директ-костинг» становится преобладающим методом в управлении затратами.
По мере эволюции теории управления затратами становился все более очевидным тот факт, что для предприятия важна не столько себестоимость продукции (услуг), точное и полное определение которой и сегодня остается загадкой для бухгалтера и менеджера, сколько предотвращение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в начале XX века в США, а затем и в Европе, системы «Стандарт-кост» – сравнения фактических затрат с нормированными, – созданной Гаррингтоном Эмерсоном и Чартером Гаррисоном.
Целью создания такой системы являлось определение эффективности работы предприятия и устранение неэффективности путем сравнения фактических затрат с нормированными. При этом данная система, по их мнению, призвана не только фиксировать события прошлого, но и ставить задачи на будущее, помогать осуществлять эти задачи. Поэтому «Стандарт-кост» явилась первой управленческой системой, в которой в качестве первоочередной функции ставится именно контроль и регулирование затрат, а не их учет.
Если первоначально «Стандарт-кост» была задумана как инструмент, выявляющий неиспользованные резервы без связи с конкретными исполнителями, то в дальнейшем возникла идея использовать отклонения для оценки работы тех или иных администраторов. Это привело к формированию Джоном А. Хиггинсом в 1952 году концепции центров ответственности, то есть степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы. Его работа «Учет по центрам ответственности» дает мощный инструментарий научной организации поведения администраторов. Цель такой организации – не столько контроль, сколько помощь администраторам в организации самоконтроля, ибо предполагается, что ни один человек не станет нарушать выгодные для него цели и критерии.
Управление затратами на предприятиях сервиса является такой же приоритетной задачей, как и на производственных предприятиях. Компаниям сферы обслуживания часто присущ гораздо больший ассортимент услуг, при этом менеджеры не всегда владеют информацией о затратах на услуги. Поэтому информационная база о затратах должна быть особенно чувствительна к качеству обслуживания, извещая о проблемах и задержках в обслуживании.
Особенностью затрат сферы сервиса является значительный удельный вес постоянных затрат в сфере обслуживания. В связи с этим, возникают определенные сложности в отнесении этих расходов на конкретные виды услуг. Для решения данной задачи целесообразно широко применять в управлении затратами предприятий этой отрасли различные методы калькулирования.[1]
