Налоговая оптимизация, ее пределы

Налоговая оптимизация — обычно под этим термином понимается деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью снижения налоговых выплат.

Определение оптимальных объемов налоговых платежей — проблема каждого конкретного предприятия или физического лица. Действия компании по определению оптимальных объемов называют системой корпоративного налогового менеджмента.

Оптимизация налогов — это только часть более крупной — главной — задачи, стоящей перед финансовым менеджментом (финансовым управлением предприятием). Главная задача финансового менеджмента — финансовая оптимизация, т. е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия, а также привлечение внешних источников финансирования.

Под пределами налоговой оптимизации следует понимать границы дозволенного (не запрещенного) законодательством поведения или действий налогоплательщиков, направленных на снижение налоговых платежей. Пределы налоговой оптимизации, границы дозволенного поведения определяются действующим российским законодательством.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Аналогичное положение закреплено и Налоговым кодексом РФ. Исходя из легального определения налога (ст. 8 Налогового кодекса РФ) можно утверждать, что налог является формой безвозмездного изъятия части собственности хозяйствующего субъекта.

В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. В ст. 35 Конституции РФ указано, что каждый вправе иметь в собственности имущество; право частной собственности охраняется законом.
Иначе говоря, законодательство РФ признает право плательщика налогов (собственника денежных средств, полученных от осуществления определенной хозяйственной деятельности) на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств.

Однако, это право не безгранично. Как следует из ст. 45 Конституции РФ налогоплательщик имеет право только на те действия, которые не запрещены законодательством. Отсюда и вытекают основной предел налоговой оптимизации - налогоплательщик имеет право только на законные (не влекущие нарушения закона) методы уменьшения налоговых обязательств. В случае, если в результате действий налогоплательщика будет допущено нарушение действующего законодательства (нарушение пределов оптимизации), то такие действия в зависимости от характера должны квалифицироваться как налоговое правонарушение или преступление в сфере экономической деятельности.

Примеров нарушения пределов оптимизации (методов и способов уменьшения налоговых платежей, нарушающих законодательство) можно привести достаточно много:
1. Самый простой и распространенный, но в то же время, самый криминальный метод уклонения от уплаты налогов, -неоприходование выручки в целях сокрытия объекта налогообложения (объема реализации или внереализационного дохода). Уклонение от уплаты налогов путем неотражения выручки может осуществляться в нескольких формах:

неоприходование наличных денежных средств, поступивших от покупателей в оплату товаров (работ, услуг). Может производиться путем неиспользования (неполного использования) контрольно-кассовых машин при расчетах с физическими лицами; неотражения наличных денежных средств, поступивших от юридических лиц (как правило, с нарушением предельного размера расчетов между юридическими лицами, установленного действующим законодательством) и т.д.;

неотражение выручки, причитающейся налогоплательщику, но поступившей на расчетные счета в учреждениях банков других лиц (расчеты через третьих лиц);

неотражение выручки, полученной безденежным путем (путем обмена продукцией, путем проведения зачета встречных однородных требований, путем получения векселя третьего лица и т.д.).

Все эти методы требует ведения двойной бухгалтерии (внесения в бухгалтерские документы заведомо ложных данных о размерах объектов налогообложения).

Уменьшение налогов посредством данного метода в случае его выявления неминуемо влечет за собой применение к "налоговому оптимизатору" налоговых или уголовно-правовых санкций (в зависимости от размера ущерба, причиненного общественным интересам действиями налогоплательщиками). Так, в соответствии со ст. 199 Уголовного кодекса РФ уклонение от уплаты налогов, совершенное в крупном размере наказывается:

- штрафом в размере от 100.000 до 300.000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

- либо арестом на срок от четырех до шести месяцев;

- либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

При этом под крупным размером понимается сумма налогов (сборов), составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов (сборов), либо превышающая 1.500.000 рублей.
Иными словами, крупный размер будет признаваться в двух случаях:

если сумма налогов составит более 500.000 рублей, и эта сумма будет превышать 10% от подлежащих уплате сумм налогов

если сумма налогов превысит 1.500.000 рублей.

2. Производным от вышеуказанного метода уменьшения налогов является уклонение от уплаты налога посредством использования метода неоприходования поступивших товарно-материальных ценностей, поскольку сокрытие ТМЦ непосредственно, ведет к сокрытию выручки от его реализации.

Неоприходование товарно-материальных ценностей чаще всего используется для сокрытия объектов налогообложения по налогу на имущество. Как и в предыдущем случае, неотражение в бухгалтерском учете приобретенного имущества квалифицируется с точки зрения налогового и уголовного права как правонарушение или преступление соответственно, и наказывается вплоть до лишения свободы.
Уменьшение налогов с использованием указанных методов является непосредственным уклонением от уплаты налогов и легко выявляется контролирующими органами в ходе встречных налоговых проверок партнеров налогоплательщика и в ходе оперативно-розыскных мероприятий. Данные, полученные в ходе указанных проверок, будут являться доказательствами по уголовному делу или в арбитражном суде, и на их основе плательщик налогов может быть привлечен либо к уголовной ответственности, либо к налоговой ответственности.

Вместе с тем, необходимо отметить, что уголовному наказанию подлежат только умышленные действия налогоплательщика. То есть, уголовная ответственность для "налогового оптимизатора" может наступить только в том случае, если он осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Неумышленное сокрытие объекта налогообложения (в результате ошибки, заблуждения и т.д.) признается налоговым правонарушением и подлежит наказанию в соответствии с главой 16 части I Налогового кодекса РФ.

При квалификации действий налогоплательщика по уменьшению налогов путем неоприходования выручки или имущества, важным является также и такой факультативный признак субъективной стороны данных деяний как цель сокрытия выручки или имущества (объекта налогообложения). Если неотражение данного имущества преследовало иную цель (не сокрытие объекта и уклонение от уплаты налогов), то действия налогоплательщика образуют состав налогового правонарушения.

В качестве примера неосторожного неотражения полученного имущества, исключающего применение к налогоплательщику уголовно-правовых мер принуждения, можно рассмотретьосуществление операций по реализации транзитного товара.

Под поставкой товара транзитом подразумевается операция в рамках договоров купли-продажи (поставки) по приобретению товарной продукции одного предприятия (производителя) и отправка ее другому предприятию (потребителю) сразу без оприходования на склад организации. Особенностью данной операции является то, что отгружаемый товар, как правило, не нужен третьему предприятию, а поэтому он непосредственно отправляется в адрес иных субъектов.

Как правило, эта операция возникает в рамках проведения трехстороннего зачета задолженностей. Один из участников операции (производитель) отгружает в счет погашения собственной задолженности за товары перед третьим предприятием по его распоряжению в адрес его контрагента (потребителя). В результате у потребителя возникает задолженность перед третьим предприятием, а у третьего предприятия возникает встречная задолженность перед производителем. После получения третьим предприятием оплаты от потребителя вся операция оформляется трехсторонним актом взаимозачета. Однако в бухгалтерском учете предприятия отражается только реализация, возникшая из первоначальной задолженности производителя перед третьим предприятием за товар. Связано это с тем обстоятельством, что позиция третьего предприятия сводится к следующему:
"Мы не являемся собственниками транзитной продукции, поскольку мы ее не производим и не покупаем. Реализация для нас возникает лишь в отношении отгруженного производителю собственного товара, и по акту взаимозачета эту реализацию мы отражаем. Что же касается отгрузки производителем продукции в адрес наших контрагентов, то в данном случае это предприятие закрывает свой долг по взаимозачету. Денежные средства, поступившие на наш расчетный счет, являются нашей выручкой от реализации первоначального товара, а не транзитной продукции".
Однако, анализ документов, на основании которых производится рассматриваемая операция, говорит об обратном. Именно третье предприятие становится собственником продукции, поскольку именно оно является покупателем и именно оно распоряжается ею - поручает отгрузить ее в адрес своего контрагента.
В данной ситуации налицо сокрытие объекта налогообложения - оборота по реализации транзитной продукции.

3. Способов уменьшения налогов достаточно много, однако данные способы будут рассматриваться в качестве налоговой оптимизации только в случае их легальности, то есть в случае их полного соответствия налоговому законодательству. При этом необходимо учитывать, что незнание законов не освобождает от ответственности. Примеров методов оптимизации, выглядящих законными только на первый поверхностный взгляд, можно привести множество.

4. Достаточно легко выявляется и факт подмены видов продукции или факты незаконного использования налоговых льгот по объектам, не используемым по прямому назначению.
Например, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ налогом на добавленную стоимость не подлежит налогообложению реализация важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств, включая лекарства-субстанции, важнейших и жизненно необходимых изделий медицинского назначения, протезно-ортопедических изделий и важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники.
Встречаются случаи, когда предприятия в целях оптимизации налогообложения под видом лекарственных средств реализуют алкогольную продукцию. Необходимо учитывать, что в соответствии Федеральным законом РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ деятельность по распространению лекарственных средств (фармацевтическая деятельность) подлежит обязательному лицензированию. Кроме того, каждый вид лекарственных препаратов подлежит обязательной сертификации. В сертификате, в частности, указывается вид лекарственного препарата и размер сертифицируемой партии. Таким образом, реализовать партию алкоголя под видом лекарственных препаратов можно только использовав подлинный сертификат два раза или предоставив фальсифицированный документ. Как первое, так и второе выявляется в ходе документальной проверки налогоплательщика - при проведении проверок специалисты налоговых органов уделяют пристальное внимание соблюдению порядка лицензирования деятельности и сертификации продукции.
Не исключена возможность и распространения оперативной информации о фактическом предмете деятельности предприятия. При этом необходимо учитывать, такая подмена объектов свидетельствует об умысле на сокрытие объекта налогообложения и может послужить основанием для возбуждения уголовного дела по ст. 199 Уголовного кодекса РФ "Уклонение от уплаты налогов".

5. Говоря о методах налоговой оптимизации, основанных на "оригинальном" применении закона и "хитрого" оформления договорных отношений, нельзя не рассмотреть методы снижения сумм налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Логика оптимизаторов проста:

в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом для начисления единого социального налога являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
Таким образом, выплаты по договору купли-продажи единым социальным налогом не облагаются.

в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет в сумме от продажи имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, не превышающей 125 тыс. рублей. Следовательно, выплаты по договору купли-продажи в пределах указанной суммы не включаются в совокупный облагаемый доход физического лица.

Однако, в соответствии со ст. 454 Гражданского кодекса РФ объектом купли-продажи являются вещи. В соответствии со ст. 128 Гражданского кодекса РФ вещи, информация, имущественные права являются самостоятельными объектами гражданских прав.

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательствоминформация не может выступать объектом купли-продажи, а является результатом оказания услуги. Следовательно, договор купли-продажи информации - это не что иное, как договор возмездного оказания информационных услуг, прямо предусмотренный ст. 236 Налогового кодекса РФ, вознаграждение по которому является объектом единого социального налога.

Аналогичный вывод можно сделать и в отношении налога на доходы физических лиц. Так как в подп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ речь идет об имуществе (вещи), суммы, выплаченные в оплату информационных услуг, не могут быть приняты к вычету.

Таким образом, оптимизация налогообложения путем заключения договора купли-продажи информации не может принести иного результата, кроме финансовых санкций как для предприятия (занижение базы для исчисления единого социального налога и неудержание налога на доходы физического лица), так и для физического лица - неполная уплата суммы налога.