Учет процентов по заемным средствам

Размеры и порядок исчисления и уплаты процентов по договору займа должны быть определены договором.

Кредитный договор всегда является процентным, и правила исчисления и уплаты процентов определяются соглашением сторон договора с учетом указаний нормативных документов ЦБ РФ.

Начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление процентов осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.

При использовании формулы простых процентов в расчет процентов принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней в отчетном периоде, за базу берется действительное число календарных дней в году - 365 или 366 дней соответственно (п. 3.9 Положения N 39-П):

/ 1 /

Где, П - сумма процентов за отчетный месяц;

К - размер займа (кредита);

С - процентная ставка (в процентах годовых);

В - срок пользования заемными средствами в отчетном месяце (в календарных днях).

При использовании формулы сложных процентов к объему займа (кредита) для расчета величины процентов добавляется сумма процентов, начисленная за предыдущий период. В этом случае проценты заемщиком в течение всего срока, на который выдан заем (кредит), не уплачиваются (не перечисляются заимодавцу), а остаются в его распоряжении. Данный порядок расчета процентов легко спутать с договорами, в которых проценты уплачиваются с периодичностью, превышающей месяц (раз в квартал, полугодие, год, по окончании срока выдачи займа). В последнем случае проценты не капитализируются, т.е. на них проценты не начисляются, как это предусмотрено для формулы сложных процентов. Поэтому во избежание конфликтных ситуаций формулировки договоров о порядке расчета процентов должны быть максимально четкими и не допускающими двойного толкования.

Уплата процентов с использованием формулы сложных процентов крайне редко встречается на практике. В связи с этим во всех разделах, посвященных отражению займов и кредитов в бухгалтерском учете, речь идет об обособленном отражении начисленных процентов в качестве кредиторской задолженности, отдельно от основной суммы заемных средств (п. 4 ПБУ 15/2008). Если же проценты подлежат уплате по формуле сложных процентов, то они и в учете, и в отчетности прибавляются к "телу" займа.

Оба способа расчета процентов - простых и сложных - могут применяться с фиксированной и плавающей ставками процента. При использовании фиксированной ставки процента она определяется один раз и больше изменению не подлежит. В договоре в этом случае указывается, как правило, числовое значение ставки в процентах годовых - тогда ставка является определенной. Гораздо реже, но все же встречаются и договоры с определимой ставкой процентов. В этом случае в тексте договора указывается не числовое значение ставки, а порядок ее определения, например "полторы ставки рефинансирования ЦБ РФ на день поступления средств займа на расчетный счет заемщика". Однако если определение ставки осуществляется один раз и более не изменяется, то ставка остается фиксированной.

Плавающая ставка процента отличается тем, что она определяется заново при каждом начислении процентов и поэтому каждый раз изменяется. Самыми распространенными индикаторами, к которым привязывается плавающая ставка, являются ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ - процентная ставка, рассчитываемая ЦБ РФ; ЛИБОР - ставка по краткосрочным кредитам, предоставляемым лондонскими банками обычно на срок 3 - 6 мес. другим первоклассным банкам (LIBOR - London Interbank Offered Rate); чаще всего служит основным ориентиром, базовой ставкой для установления каждым банком своих учетных ставок кредитного процента.

Уплата процентов по привлеченным денежным средствам осуществляется только в денежной форме, а для заемщиков юридических лиц - только в безналичном порядке (п. 3.3 Положения N 39-П).

При определении величины процентов день поступления заемных средств из расчета исключается, а день возврата, напротив, включается (п. 3.7 Положения N 39-П).

Процентные расходы являются основным видом расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (п. 3 ПБУ 15/2008).

Следует обратить внимание на то, что в новой редакции ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" содержится требование обособленного отражения в бухгалтерском учете всех расходов по займам, включая расходы по процентам: начисленные проценты должны отражаться обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу или кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008).

Это означает, что требования Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, согласно которому по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. 73), после вступления в действие ПБУ 15/2008 более не применяются.

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Это означает, что начисление расходов осуществляется бухгалтерской записью того месяца, за который подлежит уплате рассматриваемая сумма процентов. Например, если в договоре указано, что проценты за каждый месяц подлежат уплате не позднее 10-го числа следующего месяца, то в бухгалтерском учете проценты, например, за март, должны быть отражены именно в марте, а вовсе не 10 апреля - в день, когда они должны быть уплачены.

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008):

Дт сч. 91 Кт сч. 76 - отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце.

Если договором предусмотрена уплата процентов по формуле сложных процентов, т.е. когда начисленные проценты капитализируются, то они прибавляются к основной сумме займа и на них в следующем периоде тоже начисляются проценты:

Дт сч. 91 Кт сч. 66 или 67 - отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце - при условии их капитализации, т.е. прибавления к основной сумме займа или кредита.

Если использование заемных средств связано с созданием (сооружением, строительством) инвестиционных активов, то проценты по таким займам и кредитам уже не включаются в состав прочих расходов, а подлежат капитализации, т.е. отнесению в состав капитальных затрат.

Важно, что в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.[vii].

Контрольные вопросы и задания

1. Как различаются понятия кредит и займ?

2. Какое ПБУ регулирует учет кредитов и займов?

3. На каких счетах ведется учет кредитов и займов?

4. В чем отличие долгосрочных от краткосрочных кредитов и займов?

1. Что означает понятие плавающая ставка процента?
2. Дать определение инвестиционному активу.
3. Проценты начинают включаться в стоимость инвестиционного актива при наличии каких условий?