Затраты отчетного периода и себестоимость продукции

Калькуляция истекших и входящих затрат очень важна для оценки прибылей и активов. В Соединенном Королевстве Коми­тетом по стандартам бухгалтерского учета (Accounting Standards Committee) в 1975 г. был опубликован первый вариант Бюллетеня стандартных методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (Statement of Standard Accounting Practice on Stocks and Work in Progress — SSAP 9), затем пересмотренный в 1988 г. Одно из положений Бюллетеня гласит, что для оценки запасов произведенной продукции только производственные затраты должны быть включены в калькуляцию себестоимости продукции. Поэтому бухгалтеры классифицируют: затраты, входящие в себестоимость продукции, и затраты отчетного периода.

Затраты, входящие в себестоимость продукции, еще называют затратами на продукт. Схематически затраты можно определить следующим образом (см. рис. 1.2.)

Рис. 1.2. Затраты на продукт.

В себестоимость продукции включаются те затра­ты, которые относятся на товары, купленные иди произведенные для перепро­дажи. На промышленном предприятии под этими затратами понимается себе­стоимость единицы продукции, которая учитывается при определении себе­стоимости готовой продукции или незавершенного производства до момента ее реализации (продажи). После продажи продукции эти затраты сравниваются с выручкой от продажи для подсчета прибыли. Затратами отчетного периода считаются затраты, не учитываемые при оценке запасов, поэтому рассмат­риваются как расходы, приходящиеся на период, когда они были понесены.

На промышленном предприятии все производственные затраты включа­ются в себестоимость продукции, в то время как непроизводственные расходы относятся к затратам отчетного периода. В организациях розничной или оптовой торговли товары приобретаются для перепродажи, при этом они не претерпевают изменений или эти изменения незначительны. Затраты на приобретение товаров входят в их себестоимость, а все остальные затра­ты, такие, как расходы на административные нужды, торговые издержки и расходы по сбыту товаров, считаются затратами отчетного периода. Порядок регистрации данных о затратах отчетного периода и себестоимости продук­ции на промышленном предприятии показан на рис. 1.3.

Производствен- нереализованной

ные затраты

реализованной

Непроизводст-

венные расходы

Рис. 1.3. Схема учета затрат отчетного периода и себестоимости продукции

Непроизводственные расходы

Непроизводственные затраты (или общефирменные расходы) подразделяются на торговые, общие и административные расходы. Торговые расходы связаны с осуществлением продаж и поставок продукции. Примерами могут служить затраты на рекламу и выплату комиссионных. Общие и административные расходы применяются в целях осуществления общехозяйственных и административные функций, например, оклады руководителей и специалистов, судебные издержки и др.

Непроизводственные расходы составляют существенный процент валовых за­трат, поэтому бухгалтеры не включают эти расходы в себестоимость товаров. Причины этого следующие.

• Активы представляют собой потенциальные прибыли, и можно предпо­лагать, что производственные затраты, осуществленные для изготовления какого-то вида продукции, в будущем принесут доходы, которые превы­сят себестоимость продукции. Однако нет гарантии того, что непроиз­водственные расходы в будущем принесут доходы, так как они не явля­ются стоимостью, добавленной к себестоимости какого-то конкретного продукта. Поэтому непроизводственные расходы не должны учитываться при оценке запасов.

• При хранении товаров на складе некоторые виды непроизводственных расходов полностью исключаются, особенно те, что относятся к области сбыта (например, расходы не поставки), и, естественно, они не будут учитываться при оценке запасов.

1.2. Составляющие производственных затрат

На предприятиях в калькуляцию себестоимости продукции включаются три элемента:

• основные материалы;

• труд основных производственных рабочих;

• производственные накладные расходы.

Основными материалами считаются те, которые прямо израсходованы на производство конкретного вида продукта. Состав материальных затрат неоднороден и включает расходы на сырье и материалы. В стоимость сырья и материалов включаются комиссионные вознаграждения, оплаты брокерских и иных посреднических услуг. Стоимость потребленного в процессе производства сырья и материалов включается в себестоимость продукции без налога на добавленную стоимость (НДС). Но существует и исключение из этого правила. Так, если продукция предприятия освобождена от НДС, то она не имеет возможности вычесть сумму уплаченного НДС из суммы налога, полученного при реализации своей продукции. В подобных случаях предприятию разрешается отнести уплаченный НДС на себестоимость продукции.

Примером основных материалов выступает дерево, используемое для изготовления стола. Оно является частью продукта и, таким образом, квали­фицируется как основной материал. В свою очередь материалы, используе­мые для ремонта станка, при помощи которого производится множество различных столов, представляют собой вспомогательные материалы. Послед­ние не могут рассматриваться как принадлежность какого-то одного про­дукта, так как они дают возможность изготавливать несколько видов това­ров. Однако не все материалы, прямо перенесенные на какой-то конкрет­ный вид продукции, классифицируются как основные. Например, гвозди, используемые для приготовления конкретного стола, могут отождествляться с этим столом, но так как их стоимость, вероятно, будет незначительной, то усилия, потраченные на учет затрат на гвозди как часть прямых затрат на изготовление столов, будут неоправданны, потому что потребуются допол­нительные затраты для более точной калькуляции себестоимости продукции.

Затраты на труд основных производственных рабочих состоят из таких расходов, которые могут быть отнесены на конкретный произведенный продукт, овеществлены в нем. Примером расходов на производственный пер­сонал является заработная плата рабочих, участвующих в операциях по сбор­ке готовых изделий, или операторов станков (машин и механизмов), непо­средственно занятых в производственном процессе. В противоположность этому жалованье среднего руководящего персонала или заработная плата штатного персонала отдела хранения (склада) не могут быть овеществлены в произведенном продукте, поэтому их относят к издержкам на непроизводи­тельную рабочую силу. Заработная плата лиц, работающих по найму, которые сами непосредственно не принимают участия в изготовлении продукта, но играют вспомогательную роль в производственном процессе, классифициру­ется как часть расходов на непроизводственную рабочую силу. Так же как и вспомогательные материалы, расходы на непроизводственную рабочую силу составляют часть, производственных накладных расходов.

Основные затраты относятся к прямым затратам на производство продук­та и включают в себя расходы на рабочую силу, стоимость основных мате­риалов и прямые расходы. Стоимость проката станка (машины, механизмы) для производства конкретного продукта — пример прямых расходов.

Разделение затрат на прямые и косвенные в целом осуществляется по признаку отнесения затрат на их носители (изделие, группу изделий, заказ). При этом использование понятий «прямые затраты» и «косвенные затраты» зачастую бывает неточным. Для уточнения необходима дополнительная характеристика затрат в смысле их распределения по соответствующим объектам. В этом отношении более точно было бы говорить о «прямых затратах носителей» и о «косвенных затратах «носителей».

Применительно к носителям затрат можно дать следующее определение: прямые затраты представляют собой те затраты, которые могут быть непосредственно отнесены на конкретный носитель (продукт, группу изделий, заказ).

Затраты являются только в том случае непосредственно отнесенными затратами, если они могут быть отнесены к некоторому носителю без каких-либо вспомогательных расчетов. Часто соответствующие затраты списываются на носитель непосредственно со счетов учета по видам расходов. Тем не менее, последнее обстоятельство не является необходимой предпосылкой наличия прямых затрат. Прямые затраты могут иметь место также в том случае, если затраты списываются со счетов учета по видам расходов через учет затрат по местам их возникновения — например, с целью контроля.

Типичными прямыми затратами носителей являются, например, материальные затраты (сырьё) носителя (изделия, группы изделий, заказа). Для соотнесения материальных затрат носителю не требуется никаких вспомогательных расчетов. Оно осуществляется главным образом посредством спецификации (перечень материалов с указанием их вида и количества на единицу продукции).

Определение косвенных затрат применительно к носителям затрат формулируется следующим образом:

Косвенные затраты представляют собой затраты, которые не могут быть и непосредственно отнесены на носитель (продукт, группу продуктов, заказ), а только с помощью вспомогательных расчетов.

Таким образом, косвенное отнесение характеризуется тем, что соответствующие затраты со счетов учета по видам затрат через счета учета затрат по местам их возникновения относят на носители посредством применения расчетных коэффициентов калькуляции. Характерной особенностью косвенных затрат является отнесение их не только на отдельные виды продукции, но и на более широкие объекты.

Типичные косвенные затраты — жалованье персоналу, амортизационные отчисления на здания, технические сооружения и машины, горючее и затраты на энергию, арендная плата, страхование. Для их отнесения на носитель необходимы вспомогательные величины (например, коэффициенты машинного времени, времени изготовления продукции, пропускная способность), позволяющие определить количественные расходы факторов производства для отдельных носителей. Сумма косвенных затрат представляет собой результат умножения этих величин на цены производственных факторов.

Существует еще одна категория затрат это относительные прямые затрат. системе учета прямых затрат и затрат возмещения относительные (условные) прямые затраты определяются Рибелем следующим образом.

Относительные прямые затраты — это затраты, которые в предметном и временном отношении могут быть однозначно отнесены на строго определенный объект, поскольку затраты и объект связаны общим местом происхождения.

Особенность данного толкования по сравнению с традиционным заключается в следующем: затраты только тогда могут быть определены как прямые затраты когда они имеют общее с объектом место происхождения.

К косвенным производственным расходам для многоотраслевой компании относятся, например, арендная плата за предприятие и амортизационные отчисления. Для определения полных производственных затрат при оценке запасов продукции (все, что требуется при учете статей прямых затрат) не­обходимо зарегистрировать затраченные средства (ресурсы) в соответствую­щих документах. Например, количество единиц материалов, использован­ных для изготовления конкретного продукта, фиксируется в требовании на их отпуск со склада, а затраты времени на труд производственных рабочих должны быть зарегистрированы в карточках учета труда. Получив сведения о количестве ресурсов по статьям прямых затрат, необходимо провести их расценку. Если всю сумму затраченных ресурсов умножить на соответст­вующую каждой их единице цену, то можно определить общую величину пря­мых затрат или полную стоимость какого-то конкретного продукта.

В противоположность этому невозможно точно распределить наклад­ные расходы между конкретными продуктами, так как они распростра­няются на всю фактически произведенную продукцию, поэтому наклад­ные расходы можно связать с каким-то конкретным продуктом только путем приблизительной оценки. Бухгалтер решает эту проблему, опреде­ляя сумму накладных расходов за отчетный период и распределяя ее ме­жду продуктами, произведенными за этот время, по приемлемой базе.

Различие между прямыми и косвенными затратами зависит от направления учета затрат. Под направлением уче­та затрат производства понимается отражение данных о конкретном продук­те, которые должны быть включены в оценку запасов продукции. Затраты подразделяются на прямые и косвенные в зависимости от того, насколько они могут быть увязаны с направлением учета. Если цель учета затрат — ус­тановить стоимость пользования различными реализационными каналами для принятия решения, то суммы арендной платы за склады и жалование кладовщиков будут считаться прямыми затратами для каждого сбытового канала. Аналогично для процесса контроля и регулирования направлением учета может быть сравнение затрат на получение заказов покупателей со сметными затратами. В этом случае жалованье продавцов и расходы на про­езд будут прямыми затратами, а расходы отдела кадров на подбор и назна­чение производственного персонала, руководителей и работников для реа­лизации товаров не имеют прямой связи с данным направлением учета. Следовательно, эти затраты не являются прямыми.

1.3. Позаказная и попроцессная калькуляция затрат

Для оценки запасов произведенной продукции калькуляция производственных затрат должна быть составлена по каждой единице продукции. На предприятии, выпускающем продукцию широкого ассортимента или выполняющем множество видов работ по заказам, где ка­ждый заказ индивидуален в своем роде и требует конкретных затрат труда, материалов и накладных расходов, затраты на выполнение каждого заказа должны подсчитываться отдельно. Такая система сбора учетных данных о затратах называется позаказной калькуляцией затрат. Альтернативная сис­тема сбора данных о затратах — калькуляция затрат по процессам — может быть применена на предприятии, которое производит за отчетный период большое количество одного и того же вида продукции. При использовании второй системы нет необходимости определять производственные затраты по какому-то конкретному заказу. Вместо этого может быть определена се­бестоимость каждой единицы продукции простым делением себестоимости всей продукции за данный период на количество единиц продукции. Други­ми словами, за себестоимость заказа (затраты на заказ) принимается сред­няя себестоимость каждой единицы продукции, произведенной за период, умно­женная на количество заказанных единиц продукции.

Способ позаказной калькуляции целесообразно применять в отраслях, где производятся специализированные виды продукции или товары по зака­зам, например в строительстве, полиграфии, машиностроении и корабле­строении. Поскольку заказ покупателя обычно уникален, принцип учета по средней себестоимости каждой единицы продукции в данном случае непри­меним. Система позаказной калькуляции дает возможность более точно оп­ределить себестоимость продукции, потому что данные о затратах собирают­ся по конкретному заказу, но система эта дорогостоящая с точки зрения техники учета.

Глава II. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ И ПЛАНИРОВАНИЯ

В системе производственного учета калькулируется фактическая себе­стоимость продукции (фактические затраты) для оценки запасов произве­денной продукции и получения прибыли, а в системе управленческого учета информация подготавливается и предоставляется заинтересованным лицам внутри организации для принятия правильного решения. Обычные (тра­диционные) системы сбора данных в рамках производственного учета накапли­вают информацию по затратам на отдельные виды продукции, чтобы удовле­творить требования финансового учета по распределению производственных затрат за определенный период между проданной продукцией и запасами. Такие системы сбора информации не приспособлены для накопления данных о себестоимости, необходимых при принятии решений. Следовательно, затра­ты, полученные в системе сбора информации, как правило, не должны ис­пользоваться как основа для принятия решений.

Для оценки альтернативных вариантов действий при принятии решений и планировании используются дополнительные виды классификации затрат и доходов:

 Динамика затрат по отношению к объему производства.

 Принимаемые и непринимаемые в расчет затраты (затраты будущего периода и затраты прошлого периода).

 Безвозвратные затраты или затраты истекшего периода.

 Устранимые и неустранимые затраты.

 Вмененные затраты в результате принятого альтернативного курса.

 Инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные) затрат.