2015-08-12
1340
В практике применения норм законодательства о налогах и сборах иногда возникают ситуации, когда спорное правоотношение по своей природе и содержанию входит в сферу правового регулирования этой отрасли законодательства, но конкретной её нормой какое-либо регулирование не предусмотрено. Отсутствие конкретной нормы, необходимой для регламентации отношения, входящего в сферу правового регулирования свидетельствует о наличии пробела в законодательстве[59].
В этой ситуации, когда имеется пробел, одним из способов его разрешения является специальные приемы: аналогия закона и аналогия права.
Необходимо отметить, что в теории права аналогия закона — это применение к не урегулированному в конкретной норме спорному отношению нормы права, регулирующей сходные отношения[60].
Под аналогии права, понимается применение к неурегулированному в конкретной норме спорному отношению, при отсутствии нормы, регулирующей сходный отношения, общих начал и смысла законодательства[61].
Таким образом, аналогия служит средством разрешения конкретных спорных ситуаций при наличии пробела в праве, т.е. когда определенный вопрос должен решаться юридическими средствами, но такое его решение не предусмотрено законодательством или предусмотрено не полностью[62].
Непосредственно, нормами первой части НК РФ и нормами иных актов законодательства о налогах и сборах возможность регулирования налоговых правоотношений по аналогии не установлена. В НК РФ нет прямого запрета на применение аналогии, подобного содержащемуся в ст.3 УК РФ, но нет в НК РФ и нормы, как, например, в ст.6 ГК РФ, прямо предписывающей применять налоговое законодательство по аналогии
Исходя из представлений общей теории права, применение права по аналогии не допускается при определении мер уголовной и административной ответственности[63].
Также и судебная практика в ряде случаев прямо указывает, что налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии. Так, в п.7 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 № 41 «Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков» было указано, что налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии. Данный подход применяется арбитражными судами и в конкретных судебных делах.
Например:
— МНС РФ не вправе положениями нормативных актов применять аналогию в отношении субъекта и элементов налогообложения, поэтому распространение на организации инвалидов, которые в 2001 году не являлись плательщиками налога на прибыль обязательств по уплате этого налога в 2002 году неправомерно (Решение ВАС РФ от 14.05.2003 № 2842/03);
— схожие функции, выполняемые сотрудниками общественной правозащитной организацией по представительству в суде, не дают право по аналогии закона уплачивать налоги в том же налоговом режиме, который установлен для коллегий адвокатов (постановление ФАС СКО от 05.11.2001№ А08-3602/2001, от 13.03.2003 № Ф08-693/2003-259А);
— к требованию налогового органа к налогоплательщику о предоставлении им документовбухгалтерского и налогового учета, не могут быть применены положения ст.69 НК РФ «Требование об уплате налога и сбора», так как аналогия в налоговом законодательстве не применима (постановление ФАС УОот 29.07.2002 № Ф09-1549/02-АК);
— применение аналогии права при регулировании налоговых отношений, связанных с установлением основных элементов налогообложения, в том числе срока уплаты налога, не допускается. Поэтому срок уплаты налога на пользователей автодорог, установленный для отчислений в Федеральный дорожный фонд, не может распространяться на отчисления в территориальный дорожный фонд (постановление ФАС ВСО от 24.10.2002 № А19-12887/01-15-32-Ф02-3122/02-С1);
— нормы налогового законодательства об ответственности не могут применяться по аналогии, поэтому отсутствие в налоговом законодательстве срока предоставления декларации по налогу на пользователей автодорог исключает ответственность по ст.119 НК РФ (Постановление АС Свердловской области от13.09.2002 № 60–9860/02-С5).
Однако вопрос о полном и абсолютном неприменении аналогии закона и аналогии права в процессе разрешения спорных ситуаций в сфере налоговых правоотношений до сих пор остается дискуссионным.
Представляется, что основанием для применения аналогии закона и аналогии права в регламентации налоговых правоотношений является процессуальное законодательство, которое применяется при рассмотрении налоговых споров. Так, в соответствии с п.6 ст.13 Арбитражного процессуального кодекса РФ: «В случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права)». Подобные положения установлены в с ч.3 ст.11 Гражданского процессуального кодекса РФ. Причем вышеуказанные положения не содержат каких-либо «правоотраслевых» ограничений, а судебная практика прямо указывает о том, что ч.6 ст.13 АПК РФ не предусматривает каких-либо ограничений для применения аналогии по спорам, возникающим в сфере публичных правоотношений (постановление ФАС УО от 21.05.2003 № Ф09-1447/03-АК).
Как указывает по этому поводу А. А. Маслов запрет на применение норм налогового законодательства по аналогии сделал бы невозможным реализацию ряда прав, предоставленных НК РФ налогоплательщикам, а также фактически парализовал бы деятельность налоговых органов[64].
Тем более, даже ВАС РФ, который в вышеуказанном п.7 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 № 41 «Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков» указал о недопустимости применении налогового законодательства по аналогии, сам неоднократно применял эту самую аналогию.
В частности, аналогия права была применена Президиумом ВАС РФ в п.3 Приложения к Информационному письму от 31.05.1994 № С1-7/ОП-370 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства», где для определения мер ответственности при повторном нарушении налогового законодательства были применены нормы административного законодательства.
Аналогия закона применялась ВАС РФ неоднократно. Так, в п.3 Приложения к письму ВАС РФ от 31.05.1994№ С1-7/ОП-373 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушение налогового законодательства», в условиях, когда Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» не определял срок давности взыскания финансовых санкций за нарушение налогового законодательства, для разрешения этой коллизии были применены нормы этого же закона, устанавливающие 6-летний срок давности взыскания недоимок по налогам.
Также и при определении срока, в течение которого налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании недоимки с налогоплательщика — юридического лица, были применены нормы НК РФ, устанавливающие 6 месячный срок, в течение которого налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании недоимки с налогоплательщика — физического лица (п.12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части перовой НК РФ»).
Также и арбитражные суды активно используют институт аналогии при разрешении налоговых споров, в частности:
— к возврату излишне взысканных штрафных санкции по аналогии применяются нормы ст.79 НК РФ, регламентирующие порядок возврата излишне взысканных налогов, сборов и пени (постановление ФАС МО от 19.09.2001 № КА-А40/5203–01);
— отсутствие в ст.176 НК РФ порядка начисления процентов за несвоевременное возмещение НДС, не может быть основанием для реализации права налогоплательщика на их получение, предусмотренных в п.4 этой статьи. В рассматриваемой ситуации суд по аналогии применил положения ст.78 НК РФ (постановление ФАС СЗО от 10.02.2003 № А52/2603/2002/2, от 14.10.2002 № А52/1297/2002/2);
— несмотря на отсутствие в законодательстве требований, предъявляемых к решению налогового органа об отказе в выдаче патента на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, по аналогии должны применяться положения ст.101 НК РФ относительно содержания вынесенного налоговым органом решения, в котором должны быть изложены документально подтвержденные сведения и обстоятельства (постановление ФАС МО от 10.12.2002 № КА-А4/8002–02).
Таким образом, в практике применения норм законодательства о налогах и сборах отсутствует однозначная позиция, что означает насущную необходимость определения четких границ допустимости использования института аналогии при разрешения налоговых споров[65].
По нашему мнению, во всех случаях, когда спорные отношения прямо не урегулированы, к ним действительно могут быть применены методы аналогии закона и аналогии права, однако при этом должен соблюдаться принцип п.7 ст3 НК РФ, в соответствии с которым аналогия закона и аналогия права должны быть использованы исключительно в пользу налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного участника налоговых отношений. Применение аналогии закона в интересах налоговых органов недопустимо.
Так, в частности, по мнению А. А. Маслова и С. Ю. Шаповалова аналогия возможна только тогда, когда законом определены соответствующие права и обязанности участников налоговых правоотношений, но не предусмотрен порядок их реализации. Иными словами посредством применения аналогии закона можно преодолевать пробелы процессуальные, но не материальные[66]. О возможности применения процессуальной аналогии норм закона, непосредственно связанных с привлечением к ответственности, указывал и Конституционный Суд РФ в Определении от 24.04.2002 № 114-О.
Вместе с тем, как было указано выше, только та аналогия в налоговых, публичных правоотношениях применима, которая направлена в пользу налогоплательщика, налогового агента и иного обязанного лица. Так, в процессе привлечения к ответственности по результатам камеральной проверки, в условиях, когда такой процедуры законодательством четко не установлено, применению подлежат нормы, регламентирующие порядок привлечения к ответственности по результатам выездной проверки. Если налоговые органы таким порядком не руководствуются, то привлечение лица к ответственности неправомерно[67].
Как указывает по этому поводу судебная практика, при осуществлении камеральной проверки налоговым органам необходимо соблюдать процедуры производства по делу о налоговом правонарушении, аналогично установленным п.5,6 ст.101 НК РФ для выездных налоговых проверок (постановление ФАС СЗО от 05.02.2001№ А05-6940/00–480/13).
Кроме того, как правильно указывает С. Г. Пепеляев, законом должны быть конкретно определены признаки деяний, которые законодатель рассматривает в качестве правонарушения. Граница между наказуемыми и ненаказуемыми проступками должна быть проведена четка[68]. Таким образом, применение к налогоплательщику аналогии, связанной с распространением схожих отношений на применение тех или иных принудительных мер к налогоплательщику, налоговому агенту и иному обязанному лицу, не может быть обоснованным.
Это обосновано также и тем, что в соответствии с п.6 ст.7 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он одолжен платить, а согласно п.6 ст.108 НК РФ все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Таким образом, нормы законодательства о налогах и сборах об ответственности не могут применяться по аналогии[69].
