Исторические предпосылки возникновения оперативного и стратегического управленческого учета

Лекция 1

«Возникновение и назначение подсистем управленческого учета»

Вопросы:

1. Исторические предпосылки возникновения оперативного и стратегического управленческого учета

2. Стратегический и оперативный управленческий учет: понятие, сущность

3. Взаимосвязь и отличительные особенности оперативного и стратегического управленческого учета

Исторические предпосылки возникновения оперативного и стратегического управленческого учета

Подход к управленческому учету, в том числе с ориентацией на стратегическую перспективу возник не сиюминутно, многие ученые проводят исследование исторических эпох на предмет выявления в них предпосылок и условий формирования стратегической составляющей управленческого учета. Систематизировав исследовательскую информацию, мы предлагаем свое видение истории и перспектив развития стратегического управленческого учета, отталкиваясь от предпосылок становления теории управления в разные исторические периоды.

В экономическую жизнь управленческий учет вошел вместе с возникновением и ростом предприятий, ориентированных на рынок, в частности, способствовал этому промышленный переворот, произошедший в конце XVIII века, однако возник он не одномоментно. Управленческий учет функционировал в производственной деятельности задолго до того, как был выделен в самостоятельную информационную подсистему, которая является неотъемлемым звеном управления предприятием. В связи с этим в последнее время исследователи все чаще обращаются к историческому материалу для научного осмысления и структуризации методологических проблем управленческого учета.

Чтобы понять назначение, смысл, содержание и задачи современного управленческого учета, в том числе его ветви - стратегического учета, необходимо проследить исторический путь его развития. Выявление сути и широкого содержания концептуальных основ управленческого учета в контексте анализа исторической эволюции экономики через институциональные структуры экономических систем, представляют собой методологический ключ к пониманию современных его проблем, предопределяет актуальность их изучения.

Развитие античной учетно-управленческой мысли было связано с именем Аристотеля (384-322 гг. до н.э.), в концепции которого является примечательным то, что, по его мнению, воздействие на людей и ресурсы осуществляется через механизм управления, основными частями которого являются: организация хозяйственной деятельности, планирование, нормирование ресурсов, регулирование, направленное на достижение рационального их использования. Результатом этого воздействия и является получение максимально возможной прибыли. При этом, уже в то далекое время он определял учет как информационное средство обеспечения, связующее звено между хозяйственной деятельностью и процессом управления.

Возникновение теории учета вытекает из многовековой практики организаций, выполнения высшими руководителями управленческих функций с целью достижения успеха. «На глиняных табличках, датированных третьим тысячелетием до нашей эры, записаны сведения о коммерческих сделках и законах древней Шумерии, являя собой четкое доказательство существования там практики учета и управления»^[1].

Вместе с тем, многие из древних организаций, относимых Месконом М.Х., Альбертом М. и Хедоури Ф. к периоду до 1900 года ^[2], характеризуются использованием форм современного управления. Примером может служить Римская империя, просуществовавшая сотни лет и имеющая четкую структуру управления, планирование, учет и дисциплину.

Тем не менее, в целом, исследователями учетно-управленческой мысли именно этот период считается временем «старых организаций» и деспотического управления, не имеющего ничего общего с управлением в современных организациях. «Прежние организации стремились иметь малочисленную группу руководителей высшего звена, которые сами принимали все важные решения. Очень часто руководство осуществлялось одним человеком» ^[3].

Несмотря на это, как нам представляется, предпосылки становления первых элементов управленческого учета, в том числе стратегической его составляющей, следует искать в средние века, когда в сфере торговли появилась необходимость калькулирования себестоимости реализуемой продукции в целях получения точных данных о влиянии издержек обращения на величину финансового результата. К сожалению, в истории управления средневековья немало «белых пятен», обусловивших отсутствие документальных сведений о его развитии, появлении новых методов, но однозначно можно сказать, что уже в те годы ключевым элементом управления являлась информация, с помощью которой осуществляли управление себестоимостью и прибылью. Основу управления данной информацией составлял производственный или управленческий учет ^[4].

Резким толчком к расширению элементов управления стало возникновение производственного процесса, а, следовательно, и необходимость совершенствования его эффективности. Развитие промышленного производства принесло новые вехи в управление. На предприятиях начали анализировать выработку продукции (на основе табельных досок), проводить анализ трудовых затрат, особое внимание стало уделяться планированию, контролю и документообороту, проводилась инвентаризация при передаче дел. Более того, внедрение перечисленных функций управления способствовало появлению в дальнейшем учета по центрам ответственности.

В начале девятнадцатого века промышленная революция привела к массовому производству товаров и создала современную промышленную организацию. Новые компании с их резко возросшим производственным потенциалом стали нуждаться в знаниях об управлении, его природе и механизмах влияния на производственный процесс. Возрос интерес к промышленным исследованиям.

Поиск путей снижения затрат и увеличения производительности труда на основе применения различных методов управления четко обозначил признаки структурной дифференциации бухгалтерского учета в организационном и методологическом аспектах. В начале века на смену интегрированному производственно-финансовому учету пришла другая схема, когда эти две части стали самостоятельными, что было обусловлено повышением роли производственного учета и калькулирования себестоимости продукции. Потребность совершенствования управления себестоимостью продукции привела к возникновению аналитической бухгалтерии. Этот этап трансформации производственного учета в управленческий (до начала второй мировой войны) назван в экономической литературе периодом аналитического учета ^[5].

Истоки методологической обособленности нового вида учета, как свидетельствуют К.Г.Деметреску ^[6] и Я.В. Соколов ^[7], связаны с именами А.Х.Черча (1901 г.), X.Л, Ганга (1909 г.), Д.Л. Никольсона и Д. Рорбаха (1911г.), а также Ч. Б.Гоинга (1912 г.).

Александра Гамильтона Черча можно считать создателем всего направления, из которого формируется в противовес традиционному бухгалтерскому (финансовому) учету учет управленческий; Ханта Лоуренса Ганта изобретателем совершенно нового подхода к определению состава затрат; Дж. Ли Никольсона и Дж. Рорбаха авторами распространенных и ставших классическими методов калькуляции себестоимости готовой продукции; и, наконец, Чарльза Бакстона Гоинга - идеологом промышленного учета. Он шел отхозяйственного цикла, разделяя его на четыре фазы; 1) снабжение, 2) производство, 3) продажа, 4) администрирование. Ему принадлежит классическая, по мнению Ж.А. Фломминка, классификация расходов: 1) материалы, 2) труд, 3) эксплуатация техники, 4) коммерческие расходы.

Никольсон и Рорбах впервые четко сформулировали цель управленческого учета как исчисление себестоимости, а учетные процедуры свели к калькулированию затрат. Они писали: «Всякая калькуляционная система, работающая надлежащим образом, выполняет две различные, хотя и связанные между собой, функции. Первая, которая может быть названа прямой, заключается в определении действительной себестоимости продукции. Но эта задача калькуляции всегда должна дополняться другой вспомогательной функцией - доставлением сведений, необходимых для организации цехов предприятия в особые учетные рабочие единицы».^[8] Таким образом, калькуляция должна была обеспечивать: учет материалов, списываемых на производство, - чисто учетная цель; и наиболее рациональное управление предприятием, - чисто экономическая цель. К 20-м годам эти задачи калькуляции воспринимались уже достаточно широко.

Эмерсон пропагандировал преимущества оперативного учета перед бухгалтерским, так как подлинная "цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений» ^[9]. Эти «предостережения» нужны дня нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в отклонениях от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть - значит предупреждать» ^[10]. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может»^[11], а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже администрация не может раскрыть учет состояния производительности. Эта важнейшая категория введена Эмерсоном.

Следующий этап трансформации производственного учета в управленческий, по мнению исследователей, завершается в 1953 году ^[12]. В этот период функциональная дифференциация бухгалтерского учета переходит в структурную. Управленческий учет оформляется в самостоятельную информационную подсистему с имманентными ему целью, функциями, предметом и методом.

Движущей силой дальнейшего развития аналитической бухгалтерии как и прежде послужили новые цели пользователей бухгалтерской информации, которые предусматривали более расширительную трактовку объектов информационного отражения с одновременной фильтрацией данных,в целях решения управленческих задач.

Кроме традиционных для аналитической бухгалтерии объектов отражения затрат, выручки (выпуска), себестоимости, прибыли по изделиям, - появляются новые объекты управления - центры ответственности, которые требуют адекватной информационной интерпретации. Учет по центрам ответственности обеспечивает прямую и обратную связь различных уровней управления, т.е. коммуникацию в управляющей подсистеме субъекта хозяйствования.

Из вышеизложенного четко прослеживается взаимосвязь между объектами управления, объектами управленческого учета и его функциями: объекты управления (центры ответственности); объекты управленческого учета (центры затрат, продаж, прибыли, инвестиций), функция управленческого учета - информационно-коммуникационная.

Таким образом, несмотря на длительную практику существования организации, только в конце XIX –начале XX века стали задумываться о том, как управлять ею системно. Это время связывается с возникновением школы научного управления (1885 – 1920 гг.) и такими известными американскими учеными, как Ф. Тейлор, Г. Гантт, Френк и Лилия Гилбрет.

Однако теоретики изначально ошибались, замыкаясь на внутриорганизационных проблемах (разработка методик премиальной оплаты и других схем для производственного планирования), не рассматривая их в широком социально-экономическом контексте. В силу меняющихся внешних условий хозяйствования, представителям учетно-управленческой мысли было необходимо более «глубже осознавать существование внешних по отношению к организации сил» ^[13]. Адаптация хозяйствующих субъектов к изменяющимся условиям микро- и макроокружения, управления в условиях неопределенности, необходимость формирования маркетинговой информационной системы предприятия обусловили принципиальные изменения в составе объектов управленческого учета.

Возникает понятие «сегмент деятельности», которое Ги Moтe де Нарбони определяет следующим образом: «Сегмент деятельности - это экономическая и информационная единица, в рамках которой регулярно соизмеряются возможности и фактическая их реализация по доходам, расходам и результатами»^[14]. Сегментами деятельности наряду с традиционными (изделия, центры ответственности, запасы) выступают типы и классы покупателей, каналы распределения, географические зоны реализации, потребность в продуктах и другие. Традиционные сегменты деятельности - внутренние, новые же сегменты – как правило, внешние. Сегмент «готовая продукция» имеет двойственный характер, т.е. одновременно внутренний и внешний. Этот сегмент позволяет перейти в калькулировании от внутренних элементов к внешним.

Следующим этапом развития теории управления считается классическая (или административная) школа управления (1920 – 1950 гг.), с возникновением которой произошла смена приоритетов с повышения эффективности управления непосредственно производством к совершенствованию управления организацией в целом. Главный вклад А. Файоля ^[15] в теорию управления состоял в том, что он рассмотрел управление как универсальный процесс, состоящий из нескольких взаимосвязанных функций, таких как планирование, организация, мотивация и контроль ^[16]. Вместе с тем эти функции начинали встраиваться непосредственно и в учет как таковой.

В 1962 году Г.Р. Гровиншильд и Г.Л. Беттиста объявили появление управленческого счетоводства «учетной революцией» ^[17]. Сформировавшись в самостоятельный вид, управленческий учет развивался весьма стремительно и вновь вступил в очередной этап функциональной дифференциации. Образование новых информационных подсистем функционального характера в структуре управленческого учета вызвано усложнением и развитием его основных функций: информационно-коммуникационной и информационно-прогностической. Эти функции развивались под влиянием запросов пользователей учетной информации. Информационные потребности управляющих модифицировались в результате изменения внутрифирменных отношений (развитие внутреннего хозрасчета, различные аспекты поведения работников и коллективов и др.), а также внешнего окружения хозяйствующих субъектов (технико-технологических, экономических, социальных и других условий).

Прогрессивные явления в области вычислительной техники и информационных технологий, начавшиеся в 1950-е годы, нашли свое отражение при разработке экономико-математических методов управления, ставших основой для разработки информационных систем при принятии управленческих решений.

Таким образом, на протяжении XX века ключевую роль занимал фактор, организующий экономическую деятельность. По мере накопления и практического закрепления знаний происходило формирование принципов эффективного руководства, которые стали составной частью управленческого учета. Однако системный подход, казалось хорошо разработанный в 50-70-е годы, потребует не только уточнения частных деталей, более того, к концу столетия ситуация существенно изменится.

В России организационный период охарактеризовался государственным планированием, на предприятиях началось создание плановых отделов, прерогативой которых стало планирование и анализ деятельности предприятий. В США в 30-50-е годы XX века менялись подходы к управлению персоналом в связи с образовавшимся дефицитом высококвалифицированных рабочих, в результате чего предприятия стали развивать системы мотивации, прогнозировать рост затрат на переподготовку и повышение квалификации кадров.

В совершенно новом направлении развивались события после разрушения плановой российской экономики: начинали стремительно расти небольшие торговые фирмы, появились банки и финансовые группы, образовывались небольшие производственные кооперативы, пытающиеся быстро завоевать ниши на новых рынках услуг. Напротив, крупные промышленные предприятия охватывает затяжной кризис в связи с проблемами сбыта продукции. На уровне предприятия никаких структур, которые могли бы взять на себя функции финансового и маркетингового анализа, управленческого учета и контроля для принятия грамотных управленческих решений, не оказалось, а управленческий аппарат пытался работать по старым правилам ^[18].

В то время как, за рубежом уже в первой четверти XX века разрабатывались и совершенствовались такие управленческие функции, как бюджетирование и контроль, но при этом внешняя и внутренняя среда организации представлялась неизменной. Тем не менее, бюджетирование становится очень популярной управленческой технологией и в России, все больше предприятий стремится системно описывать свое финансовое будущее. Но проблема состоит в том, что бюджеты часто оказываются неточными, бюджет готовится задолго до своего вступления в силу. За прошедший со времени разработки бюджета период внешняя среда может коренным образом измениться, сопоставление фактических результатов с устаревшим бюджетом явно не принесет никакой пользы.

Обратившись к инструментарию управления, отметим, что подход долгосрочного планирования, сформированный в 1950-е годы, также все чаще оказывался бесполезным. Он был основан на выявлении текущих изменений экономических показателей деятельности с целью проецирования тенденций на будущие операции, но управленческие задачи становились более сложными, общая ориентация на рыночные условия осложнилась растущей изменчивостью этих условий. В обществе возникла устойчивая потребность в создании новой парадигмы управления, эффективной в условиях систематических внешних изменений.

Так, управление предприятиями вступило на новую ступень развития, что ознаменовалось появлением в 1970-е годы стратегического планирования, ключевым фактором которого стало понимание нестабильности среды, воздействующей на предприятие и его конкурентов. Такое планирование с учетом существующих тенденций в изменении конкурентного окружения опирается на выявленные сильные и слабые стороны предприятия, возможности, представляемые переменами в окружении и угрозами со стороны конкурентов, а также социальных, политических, технологических и экономических факторов окружения. Несмотря на коренное изменение отношения к окружающей среде, вскоре и метода стратегического планирования в современных условиях стало недостаточно, этот метод модифицировался, встраивая в себя новые элементы.

Проблемы, как правило, давали о себе знать ввиду отсутствия или несовершенства информационной базы, позволяющей учесть все внутренние и внешние изменения среды в одной системе. В свои права вступило стратегическое управление, содействующее разработке стратегии деятельности и превращению этой стратегии в текущие производственно-хозяйственные планы фирмы. Однако в этой метаморфозе нельзя переоценить роль новой учетной технологии – стратегического управленческого учета, которой часто пренебрегают как теоретики, так и практики управления. Он должен формировать комплекс данных и их показателей, характеризующих положение фирмы через определенный период (стоимость фирмы, суммы прибыли, амортизационного фонда, резервов) в результате определенного стратегического решения.

В соответствии с вышесказанным, можно выделить четыре основных этапа развития практики и теории управленческого учета, раскрывающих предпосылки формирования системы стратегического управленческого учета:

1. Торговый период (до 1750-х годов);

2. Промышленный период (1750-1900 гг.);

3. Организационный период (1900-1970 гг.);

4. Стратегический период (с 1970-х годов).

Подводя итог анализу развития учетно-управленческой мысли путем эволюционного подхода, важно отметить, что современные предприятия, войдя в стратегический период развития бизнеса должны искать другой путь развития, отличный от эволюционного, поскольку настала пора революционного подхода к бухгалтерскому учету на современных предприятиях.