В.51. Аудиторская проверка калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг)

Целью аудита является проверка обоснованности формирования и правильности учета издержек производства, входящих в себестоимость продукции, от которых в конечном счете зависит размер финансового результата от реализации продукции.

Источниками информации для проведения аудита являются: плановые, нормативные и фактические калькуляции; учетные регистры по распределению заработной платы, начислению амортизации, распределе­нию общехозяйственных и общепроизводственных расходов; журналы-ордера 10, 10/1 и др., Главная книга.

Аудитору необходимо проверить;

- правильность классификации затрат: на производство продукции (основные и накладные); по способу включения в себестоимость продукции (прямые и косвенные); по составу (одноэлементные и комп­лексные; по отношению к объему производства (условно-переменные и условно-постоянные); по периодичности возникновения (теку­щие и единовременные);

- правильность определения потерь от брака и потерь от простоев;

- правильность определения незавершенного производства;

- правильность распределения косвенных расходов;

- правильность применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

- правильность выделения объектов калькулирования;

- правильность учета затрат на производство продукции по статьям

калькуляции;

- правильность ведения синтетического и аналитического сводного учета затрат на производство;

- правильность разграничения затрат по отчетным периодам; правильность применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

- правильность составления бухгалтерских проводок по учету затрат на производство;

- соответствие записей аналитического и синтетического учета по балансовым счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательное производство», 25 /«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расхо­ды», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» записям в Главной книге и балансе.

При калькулировании важное значение имеет классификация затрат по элементам. Затраты, включаемые в себестоимость, могут группиро­ваться в зависимости от их экономического содержания по пяти эле­ментам:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация основных средств;

5) прочие затраты.

Данная классификация затрат позволяет определить структуру себестоимости и отражается в ф. 5 Приложения к бухгалтерскому балансу. Аудитор должен осуществить проверку правильности классификации затрат по элементам.

Материальные затраты (сырье, топливо, энергия, материалы, произ­водственные работы). Аудитору важно знать, что стоимость материальных ресурсов, отражаемая по этому элементу, формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость); наценок (надбавок). В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение тары и упаковки, получен­ных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на тару установлены особо сверх цены на эти ресурсы.

Аудитор проверяет правильность оценки материальных ресурсов, спи­санных на себестоимость в соответствии с методами оценки закреплен­ными в приказе по учетной политике организации для целей финансо­вого учета.

Затраты на оплату труда. Наиболее распространенной ошибкой при проверках данного элемента себестоимости является несоблюдение прин­ципа производственной направленности затрат. При проверке первичных документов по начислению заработной платы (табелей, расчетно - пла­тежных ведомостей) аудитор может выявить факты включения в себес­тоимость основной деятельности расходов на оплату труда работников, занятых в других видах деятельности (строительство, социально - культурное обслуживание и т.п.). Выявить это можно путем сличения данных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части, списанной на производственные счета, и показателей по итогу сводной ведомости по оплате труда в части ее начисления. Данные по итогу сводной ведомости, как правило, должны быть больше, чем данные по дебету счетов учета производственных затрат.

Отчисления на социальные нужды. К этому элементу относят выплаты по установленным законодательством нормам в обязательные внебюджетные фонды. При проверке правильности отнесения на себестоимость отчислений на социальные нужды необходимо обратить внимание на соблюдение прямой зависимости источника начисления взносов во внебюджетные фонды от источника начисления самого фонда оплаты труда. Аудитор должен знать, что источник выплаты должен совпадать с источником уплаты взносов, а это может быть либо себестоимость, либо собственные средства.

Амортизация основных средств. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» организация вправе выбрать один из следующих спосо­бов начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемое остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

· при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

· при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

· при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Прочие затраты. К данному элементу относят:

· налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования);

· отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;

· платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ;

· вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;

· затраты на оплату процентов по полученным кредитам;

· оплата работ по сертификации продукции;

· затраты на командировки;

· плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;

· плата за подготовку и переподготовку кадров;

· затраты на организованный набор работников;

· затраты на гарантийный ремонт и обслуживание;

· оплата услуг связи, вычислительных центров, банков;

· плата за аренду в случае аренды отдельных объектов ОC (или их отдельных частей);

· амортизация по нематериальным активам;

· другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Проверив правильность группировки затрат по элементам аудитор должен оценить правильность калькулирования себестоимости продук­ции (работ, услуг).

Калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость еди­ницы продукции. Основная задача калькулирования состоит в определе­нии издержек, которые приходятся на единицу продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации, а также для внутреннего потребления.

Конечным результатом калькулирования является составление каль­куляций. Калькуляция — это определение себестоимости единицы от­дельных видов продукции или всей товарной продукции. Калькуляция как способ группировки затрат относительно конкретной единицы про­дукции дает возможность отследить каждую составляющую себестоимо­сти продукции (работ, услуг) на любом уровне производственного про­цесса. Проверка правильности калькулирования является важной состав­ляющей аудита затрат.

Аудитору следует знать, что по статьям расходов затраты группиру­ются в зависимости от места и цели их возникновения и относятся на каждый вид изделия прямым или косвенным методом. Состав расходов в каждой отрасли экономики различен и определяется соответствующи­ми отраслевыми (или межотраслевыми) инструкциями и методическими рекомендациями.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продук­ции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Состав­ляют их исходя из планируемых норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которые составляют на изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат), которые соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию а в конце года - наоборот, ниже.

Отчетные или фактические калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета фактических затрат на производство продукции (работ) и отражают фактическую себестоимость произведенной продук­ции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включаются и неплановые непроизводительные расходы по следующим статьям:

§ основное сырье и материалы;

§ возвратные отходы (вычитаются);

§ покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

§ топливо и энергия на технологические цели;

§ зарплата производственных рабочих;

§ отчисления в социальные фонды;

§ расходы на подготовку и освоение производства;

§ общепроизводственные расходы;

§ общехозяйственные расходы;

§ потери от брака;

§ прочие производственные расходы;

§ коммерческие расходы.

Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей — полную себестоимость продукции

Калькулирование себестоимости продукции осуществляется различ­ными методами. Выбор метода калькулирования себестоимости опреде­ляется спецификой производства, наличием незавершенного производ­ства, номенклатурой выпускаемой продукции, длительностью производ­ственного цикла.

На предприятиях промышленности применяют нормативный, позаказный, попеределъный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулировании фактической себестоимости продукции. Сравнительный анализ методов учета и калькулирования себестоимости приведен в приложении 28.

Одна из задач аудиторской проверки - подтверждение обоснован­ности выбранного метода калькулирования.

По способу включения в себестоимость тех или иных видов про­дукции (работ, услуг) затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты - те, которые на основе первичных документов можно отнести к затратам определенного вида продукции, работ, услуг (например материалы и т.д.).

Косвенные - затраты, которые одновременно относятся ко всем видам продукции, работ, услуг (например, затраты на освещение, отопление и т.п.) Они включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) при определении общей суммы по окончании месяца путем распределе­ния. Таким образом, косвенные затраты являются многоэлементными и распределяются между отдельными видами продукции пропорциональ­но какому-либо показателю, устанавливаемому в приказе об учетной политике.

Процесс распределения косвенных затрат состоит из следующих этапов.

1. Выбирается объект, на который относятся затраты.

2. Выбираются и собираются затраты, которые следует отнести на объекты.

3. Выбирается база распределения, которая соотносит затраты с учетным объектом.

В качестве базы распределения должен выбираться тот показатель, который наиболее соответствует косвенным затратам. База для распре­деления затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного времени, поскольку она представляет элемент учетной политики органи­зации. На практике для распределения косвенных затрат исходя отраслевой специфики могут применяться следующие базы:

1) время работы производственных рабочих (человеко-часы);

2) заработная плата производственных рабочих;

3) количество машино-часов оборудования;

4) масса произведенной продукции;

5) прямые затраты;

6) стоимость основных материалов;

7) объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении;

8) распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования

Задача аудитора — подтвердить правильность применяемого метода распределения косвенных расходов, закрепленного в приказе об учет­ной политике.

Проверка правильности и учета и оценки незавершенного производства.

К незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий производственного процесса, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки.

Остатки незавершенного производства могут оцениваться по одному из следующих методов, закрепленных в учетной политике организации: в по фактической производственной себестоимости (за минусом рас­ходов на подготовку и освоение производства, потерь от брака, прочих производственных расходов);

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости используемых в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов.

В процессе аудиторской проверки незавершенного производства следует изучить следующие вопросы:

- состояние учета;

- своевременность и правильность инвентаризации;

- достоверность отражения результатов инвентаризации;

- соблюдение установленных норм незавершенного производства (если они утверждены в организации) и правильность его оценки.

Типичными ошибками при калькулировании фактической себестоимости продукции (работ, услуг) являются отнесение на себестоимость по нормативной или плановой производственной себестоимости;

расходов, имеющих иные источники покрытия (прибыль, капвложения) и расходов, не имеющих документального подтверждения.