Виды налоговых правоотношений

Для более полного анализа правовых отношений необходима их классификация, что помо­гает более глубокому и содержательному научному осмыслению всего массива отношений той или другой отрасли права, она обеспечивает логическую стройность научного мышления. Характеристику видов налоговых правоотношений следует проводить с учетом существующей классификации правовых отношений как в теории государства и права, так и отраслевых юридических науках.

По характеру связи субъектов в налоговом правоотношении их можно подразделить на общие (абсолютные), где существует всеобщая юридическая связь индивидуально определенных управомоченных субъектов с неопределенным кругом обязанных лиц (всех и каждого), а также конкретные (относительные), где существует связь индивидуально определенных управомоченного и обязанного субъектов.

Общие правоотношения можно охарактеризовать как односторонне индивидуализирован­ные, то есть имеется один субъект (например, государство) и неопределенное число неперсонифицированных иных субъектов (например, налогоплательщики). К таким правоотношениям следует отнести отношение по установлению налогов и сборов, в котором праву законодательного (представительного) органа власти на уста­новление налога корреспондирует обязанность иного субъекта не препятствовать его осуществлению.

Государство берет на себя морально-политическую и общеюридическую обязанность обеспечить налоговые интересы граждан. Будучи властным институтом, оно выступает как правообязанный субъект, гарант их прав, а не как сила, отчуждающая себя от общества и личности. Предпосылкой этой его роли является закрепление в конституции прав и обязанностей социальных субъектов, что порождает общие (стабильные, длящиеся) связи. Они возникают в результате действия норм Конституции, которыми регулируются основополагающие отношения государства, общества или личности. Общие правоотношения — это статутные правоотношения первого порядка. Их существование объясняется богатством предметов правового регулирования и их ролью быть предпосылкой «индивидуализированных» правоотношений. Особенность общих правоотношений заключается в том, что они возникают на основе норм конституционного права; являются длящимися (на все время действия закона); опосредуют наиболее важные и стабильные отношения; выражают общее правовое положение социальных субъектов, их право на собственные действия, их обязанности друг перед другом и перед государством.[12]

Конкретные (относительные) правоотношения являются д вусторонне индивидуализированными, то есть такими, в которых управомоченному лицу противостоит вполне конкретный, определенный субъект, обязанный совершать или не совершать определенные действия. Основная масса налоговых пра­воотношений это относительные правоотношения. К ним следует отнести правоотношения по уплате на­логов и неналоговых платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды, по налоговому контролю, по­лучению налогового кредита, инвестиционного налогового кредита и т.д. В большинстве случаев в относительных нало­говых правоотношениях управомоченное лицо имеет право требования, которому корреспондирует обязанность конкрет­ного субъекта.

По характеру воздействия (функциям права) налоговые правоотношения бывают регулятивные (активного и пассивного вида), их деление зависит от того, как определяется содержание юридической обязанности: совершение­ действий (активное поведение) или воздержание от действий (пассивное поведение) и охранительные – правоотношения, возникающие из применения санкций правовых норм, оформляющие юридическую ответственность.

Регулятивные правоотношения привалируют над основной массой отношений в сфере налогового правового регулирования, они обеспечивают реализацию нормы налогового права. Охранительные налоговые правоотношения возникают в связи с нарушением нормы налогового права, к нарушителям применяются санкции налоговой правовой нормы. Их надо отличать от админи­стративных охранительных правоотношений, возникающих в связи с нарушением законодательства о налогах и сборах, но на основе норм административного права, предусмотренных гл. 15 КоАП РФ. Налоговые охранительные правоотношения возникают в связи с налоговыми правонарушениями, содержащимися в гл. 16 НК РФ, нарушениями банками обязанностей, предусмотренных в гл. 18 НК РФ.

По целям воздействия налоговые правоотношения можно подразделить на статические, имеющие целью закрепление сложившихся общественных отношений, и динамические, призванные вызвать прогрессивные изменения в регулируемых общественных отношениях. Как правило, к первым относятся охранительные налоговые правоотношения, ко вторым – регулятивные налоговые правоотношения. Это деление условно, так как закрепление сложившихся отношений предполагает, что последствием этого будет развитие, углубление прогрессивных тенденций.

Деление по генетической и функциональной связи (по месту в механизме правового регулирования) соответствует делению норм права по организационным формам: материальные (основные) и процессуальные (производные) правоотношения. Материальными являются правоотношения, в которых имеется, например, обязанность налогоплательщика уплачи­вать налог и право налогового органа требовать его уплаты; право организации обращаться к налоговому органу за по­лучением отсрочки уплаты налога и обязанность налогового органа рассмотреть обращение и принять по нему решение и т.п. Процессуальными являются правоотношения, возникающие в процессе исчисления и уплате налога, в ходе налогово-контрольного производства, включая дела о налоговых правонарушениях.

Процессуальные налоговые правоотношения определяются нормами материального права, отсюда они вторичны, выступают формой их бытия и являются гарантией реализации по­следних. Исходя из характеристики их объекта они могут быть подразделены на имущественные и неимущественные. Если объектом имущественных налоговых правоот­ношений является денежная форма – налог, сбор, пеня, недоимка, штраф и т.д., то в качестве объекта неимущественных следует рассматривать, в первую очередь, деятельность по осуществлению налогового контро­ля, обязанность загладить причиненный вред и т.п. К имущественным относятся правоотношения по упла­те налогов и сборов в бюджеты и государственные внебюджет­ные фонды, по уплате в эти же фонды недоимок и пеней и т.д. К неимущественным относятся правоотношения по налоговому про­цессу, налоговому контролю, установлению налогов и предос­тавлению налоговых льгот и др.

По структуре содержания выделяют простые (элементарные) налоговые правоотношения, не расчлененные на составные части и сложные – включающие совокупность (систему) самостоятельных простых (элементарных) правоотношений, составляющих в целом единство действия налогового правового регулирования. Простые налого­вые правоотношения характеризуются тем, что их содержание состоит из одного права и одной обязанности. Сложные же налоговые правоотношения состоят из комплекса субъективных прав и субъективных юридических обязанностей участников правоотношения. Простые правоотношения в налоговом праве сравнительно редки, например, простым является правоотношение по установлению налогов, в котором праву государства, в лице законодательного (представительного органа власти) на установление налога корреспондирует обязанность иных субъектов не препятст­вовать его реализации.

Сложные налоговые правоотношения преобладают в налоговом праве. К ним относятся, например, правоотношения по уплате налога, в котором можно выделить основное налоговое правоотношение (добровольное исполнение обязанности по уплате налога) и производные (принудительное исполнение обязанности по уплате налога, предоставление налоговой отсрочки, налогового кре­дита, осуществление камеральной налоговой проверки и т.п.).

Налоговые правоотношения можно классифицировать по видам налогов и сборов. По этому основанию можно выделить правоотношения по взиманию федеральных, региональных, местных налогов и сборов.

В зависимости от видов институтов налогового права можно выделить правоотношения по установлению и правоотношения по взиманию налогов и сборов.

В зависимости от видов налогового режима, установленного НК РФ можно выделить правоотношения общего (федерального) режима и правоотношения специального налогового режима.

В теории налогового права выделяют обязательные и факультативные налоги,[13] в этой связи вполне справедливо классифицировать налоговые правоотношения как обязательные и добровольные, основные и факультативные.