В теории государства и права под структурой правоотношения понимается характеристика его внутреннего содержания, участников. По отношению к регулируемым жизненным обстоятельствам правоотношение в целом выступает в качестве формы, когда возможное и должное поведение служит формой опосредования регулируемых нормами права общественных отношений. В теории налогового права нет каких-либо различий в точках зрения относительно элементов структуры налогового правоотношения, в нем выделяют субъекты, объект и содержание.
Структуру налогового правоотношения всегда образует связь субъектов, их субъективных прав и субъективных юридических обязанностей между собой и объекта правового отношения. При этом субъективное право одного субъекта корреспондирует с субъективной юридической обязанностью другого, и наоборот. Связь эта настолько жесткая, что ее отсутствие означало бы и исчезновение самого налогового правоотношения.
Рассматривая вопрос о субъектах налогового правоотношения, следует обратить внимание на то обстоятельство, что различаются субъект налогового права и субъекты (участники) налогового правоотношения. Если вубъект налоговом праве – это абстрактный социальный субъект вообще – лицо, орган, организация, наделенные государством способностью быть носителями юридических прав и обязанностей, то субъекты (участники) налогового правоотношения – это конкретные персонифицированные лица, органы, организации, обладающие правосубъектностью и выступающие носителями конкретных субъективных юридических прав и обязанностей. Субъект (участник) налогового правоотношения – это субъект налогового права, который реализует свою правосубъектность в конкретном налоговом правоотношении.
|
|
Действительно, с убъектом налогового правоотношения является субъект налогового права, но уже как индивидуально определенный, персонифицированный участник конкретного налогового правоотношения, приобретающий в этой связи новые свойства, но не теряющий при этом качеств, которыми он обладал до вступления в них. В этой связи можно предположить, что абстрактный субъект налогового права всегда один, а субъектов налогового правоотношения – великое множество.
Нельзя согласиться тем, что в большинстве случаев субъект налогового права и субъект налогового правоотношения совпадают в одном лице. Например, физическое лицо, организация, реализовав свою налоговую правосубъектность, становятся субъектами налогового правоотношения. Однако в ряде случаев такого совпадения нет. Это имеет место главным образом тогда, когда в налоговое правоотношение вступает такой субъект налогового права, как государство, т. е. РФ в целом и ее субъекты. Эти субъекты налогового права вступают в конкретное налоговое правоотношение в лице определенного государственного органа. При этом, являясь субъектами налогового права, они обладают налоговой правосубъектностью, которая очерчивается их компетенцией. В конкретном налоговом правоотношении дееспособность РФ или субъекта РФ приходится на долю представляющих их государственных органов. К примеру, РФ вступает в налоговое правоотношение по поводу установления налогов и сборов в лице ГД РФ. Правильный вывод состоит в том, что в тех случаях, когда субъектом налогового права является РФ или ее субъект, реальным субъектом конкретного налогового правоотношения является РФ или субъект РФ в лице соответствующего государственного органа. [3]
|
|
Проводя различие между понятиями субъект налогового права и субъект (участник) налогового правоотношения, следует подчеркнуть, что с убъектом налогового права является лицо, наделенное правосубъектностью, т.е. признаваемой налоговым законодательством возможностью быть участником конкретных налоговых правоотношений. Понятие «налоговая правосубъектность» включает в себя налоговую правоспособность и налоговую дееспособность. Налоговая правоспособность — это установленная (признанная) в законе возможность лица иметь налоговые права и обязанности. Налоговая дееспособность — это установленная (признанная) в законе возможность лица своими собственными действиями самостоятельно либо через представителей приобретать, осуществлять, изменять или прекращать налоговые права и обязанности, а также отвечать за их неправомерную реализацию. Налоговая правосубъектность, таким образом, выступает своеобразным правовым средством включения субъектов налоговых отношений в сферу правового регулирования законодательства о налогах и сборах.
В юридической литературе есть точка зрения о том, что понятие «субъект налогового права» по своему объему больше, чем понятие «субъект (участник) налогового правоотношения». Эта позиция, как нам представляется, не совсем верна, так как эти категории лежат в разных правовых плоскостях. Признаки субъекта налогового права отражаются в объективном праве, тогда свойства субъекта (участника) конкретного налогового правоотношения поливариантные, ибо в одном и том же по характеру, виду налоговом правоотношении участвуют разные субъекты (особенно обязанные субъекты), их содержание (субъективные права и субъективные юридические обязанности) также различно.
Раскрывая систему субъектов налогового правоотношения, следует исходить из того, что в нем обязательно должна существовать правовая связь двух основных участников налоговых правоотношений: с одной стороны – государства (в лице государственных органов), реализующих его публичный интерес, с другой стороны – налогоплательщика (физические лица, организации, резиденты, нерезиденты, независимые, взаимозависимые и т.п.) или плательщика сборов, реализующих частный интерес. Указанные стороны налоговых правоотношений имеют, подчас, противоположные фискальные интересы, но их наличие является обязательным условием возникновения налоговых правоотношений.
Государство определяет круг субъектов налогового права. Законодательство о налогах и сборах не содержит исчерпывающего перечня лиц, вступающих в налоговые отношения, возможна их классификация по различным основаниям: по способу нормативной определенности (зафиксированные или не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений); по характеру фискального интереса (частные или публичные субъекты); по степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений (имеющие или не имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях).
|
|
В ст. 9 НК РФ содержится перечень разновидностей участников налоговых правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, к числу которых относятся: налогоплательщики или плательщики сборов (организации и физические лица); налоговые агенты (организации и физические лица); налоговые органы (ФНС РФ и его подразделения в РФ); таможенные органы (ФТС РФ и иные таможенные организации.); сборщики налогов и сборов (государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке, помимо налоговых и таможенных органов, прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов); финансовые органы (Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов); органы государственных внебюджетных фондов; иные уполномоченные органы (органы, наделенные компетенцией относительно решения вопросов об отсрочке и рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ). Органы налоговой полиции (Федеральная служба налоговой полиции и ее территориальные подразделения) упразднены в 2003 году и их функции переданы органам внутренних дел.
В налоговые правоотношения могут вступать и иные физические и юридические лица, органы власти и органы местного самоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но которых налоговое законодательство наделяет соответствующими правами и обязанностями и которые в определенных случаях несут налоговую ответственность (эксперты, свидетели, специалисты, понятые и переводчики, в соответствие со ст.ст. 90, 95-98 НК РФ принимающие участие в процессе налоговой проверки; регистрационные органы, (ст. 85, 86 НК РФ); осуществляющие расчетные операции перечислению налогов и сборов банки (ст. 60 НК РФ).
|
|
Налогоплательщик имеет право вступать в налоговые отношения через законного или уполномоченного представителя (ст. 27, 29 НК РФ). Правовой статус названных субъектов имеет две особенности: во-первых, эти субъекты факультативны, поскольку помогают реализовывать налогоплательщикам или государству фискальные права или выполнять обязанности; во-вторых, у них отсутствует собственный имущественный интерес в налоговых отношениях. Следовательно, к субъектам налогового права относятся физические лица и организации, прямо не обозначенные в ст. 9 НК РФ, но являющиеся таковыми в силу наличия прав и обязанностей в налоговых отношениях. Данную группу составляют субъекты, не имеющие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.[4]
Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов определяется совокупностью прав и обязанностей лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика и плательщика сборов выступают общие, одинаковые для них права и обязанности, зафиксированные нормами налогового права, а также нормы ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.
Согласно ст. 9 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Конкретный перечень налогоплательщиков и плательщиков сборов, обязанных производить уплату федеральных налогов и (или) сборов в доход государства вообще, а также в рамках специальных налоговых режимов – в частности, устанавливается частью второй НК РФ, законодательством субъектов РФ о налогах и сборах, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления по каждому налогу или сбору.
Налогоплательщиками и плательщиками сборов – физическими лицами являются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. На правовой статус налогоплательщика не влияет его возраст, поскольку обязанность по уплате налога возникает в момент приобретения объекта налогообложения. Среди физических лиц выделяются две категории субъектов – индивидуальные предприниматели и налоговые резиденты РФ.
Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники и частные детективы.
Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.
В налоговом праве под организацией понимается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством РФ (российская организация), а также иностранное юридическое лицо, компания и другое корпоративное образование, обладающее гражданской правоспособностью, созданное в соответствии с законодательством иностранных государств, международная организация, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.
Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций самостоятельными налогоплательщиками и плательщиками сборов не являются, на основании ч. 2 ст. 19 НК РФ они только исполняют налоговые обязанности головных организаций в месте своего нахождения. Филиалы и иные обособленные подразделения не являются в настоящее время самостоятельными налогоплательщиками и плательщиками сборов, однако, согласно ст. 89 НК РФ, налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства организации независимо от проведения проверок самого налогоплательщика или плательщика сбора, что, по мнению автора, позволяет им приобретать статус квазиналогоплателъщика. [5]
Консолидированные в законодательстве многих зарубежных стран группа предприятий — самостоятельных юридических лиц, связанных между собой организационно, финансово и технически, может рассматриваться как консолидированный налогоплательщик. Такое понятие появилось и в НК РФ.
Организационные, имущественные и родственные связи налогоплательщиков учитываются в ст. 20 НК РФ, где содержится понятие «взаимозависимые лица». Ими признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Кодекс указывает на такие отношения: 1) одно лицо непосредственно или косвенно участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия составляет более 20% (зависимость экономическая, причем это понятие применимо только к организациям российским и иностранным, кроме того, ст. 31 НК РФ фактически признает взаимозависимыми дочерние предприятия); 2) одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению (зависимость служебная, отношения регулируются Трудовым кодексом РФ); лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (зависимость родственная, т.е. отношения регулируются Гражданским и Семейным кодексами). Все перечисленные лица признаются взаимозависимыми в силу закона. По решениям суда взаимозависимыми могут быть признаны лица находящиеся под контролем третьего лица, лица каким-либо образом контролирующие друг друга, кроме того, основанием для подобного решения суда может послужить ситуация, когда отношения между лицами могут существенно повлиять на конечный результат сделки. Именно поэтому ст. 40 НК РФ устанавливает особый порядок оценки сделок между взаимозависимыми лицами.
При выделении среди налогоплательщиков отдельных категорий, следует в первую очередь ориентироваться на формы и методы налогообложения и предоставляемые льготы. При этом необходимо помнить, что категории налогоплательщиков выбираются с учетом принципов налогообложения (равного налогового бремени, справедливости и всеобщности), а статья 56 НК РФ указывает не невозможность установления индивидуальных льгот. Но, как отмечает при этом А.Н.Козырин, даже лица, освобожденные от уплаты налогов, являются участниками налоговых правоотношений в связи с предоставлением им соответствующих налоговых льгот.[6]
Предусмотрев обязанность налогоплательщиков самостоятельно рассчитывать сумму налога и перечислять ее из собственных средств в соответствующий бюджет, НК РФ в ст. 24 определил понятие налогового агента и возложил на него обязанность исчислять, удерживать и перечислять некоторые виды налогов, тем самым, передав ему обязанности налогоплательщика.
В соответствии с НК РФ (ст. 24) налоговые агенты — это лица, на которых в соответствии с действующим законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или внебюджетные фонды причитающихся налогов (работодатели, банки, выплачивающие доходы российским физическим лицам и организациям, а также осуществляющие выплаты иностранным физическим лицам и организациям).
Налоговые агенты одновременно выступают как налогоплательщики, имея те же самые права и обязанности и, с другой стороны – как представители налоговых органов, не обладающие при этом государственно-властными полномочиями.
Налоговыми представителями в соответствии со ст. 27 и 29 НК РФ признаются юридические или физические лица. НК РФ предусматривает законное представительство (возникающее на основании закона или учредительных документов) или у полномоченное представительство (возникающее на основании доверенности, выдаваемой в порядке, предусмотренном гражданским законодательством). НК РФ запрещает выполнение представительских функций некоторым категориям физических лиц (например, согласно ст. 29 НК РФ не могут быть уполномоченными налоговыми представителями должностные лица налоговых органов, таможенных органов и др.). Кроме того, для осуществления функций налогового представителя, физическое лицо должно иметь гражданскую дееспособность, т.е. способность к осуществлению своими действиями прав и обязанностей представляемого лица.
Специфическим субъектом налоговых правоотношений выступают банки. Они одновременно являются: 1) налогоплательщиками, 2) налоговыми агентами (по отношению к своим работникам) и 3) органами, которые по поручению налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов осуществляют перечисление налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды, а так же исполняют платежные поручения налоговых органов по взысканию недоимки и пеней, кроме того, сообщают налоговым органам сведения о счетах налогоплательщиков и операциям по ним, приостанавливают операции по счетам налогоплательщиков по решению налоговых органов. Деятельность банков по исполнению платежных поручений по перечислению налогов и сборов и по исполнению решений налоговых органов носит в основном организационный характер, хотя по содержанию данные правоотношения являются налоговыми (неимущественными). Обязанности банков прописаны ст.ст. 46, 60, 76, 86 и др. НК РФ. Ответственность банков за нарушение законодательства о налогах и сборах закреплена в главе 18 НК РФ.
Властным субъектом (участником) налогового правоотношения выступают в соответствие со ст. 30 НК РФ налоговые органы - Федеральная налоговая служба (ФНС России) преобразована из Министерства налогов и сборов РФ в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004г. № 314.[7]
В круг полномочий ФНС России входит контроль и надзор за:
- соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей;
- фактическими объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;
- осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями;
- соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения;
- полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей;
- выдачей в установленном порядке лицензии (разрешения) на: производство, хранение и оборот этилового спирта, спиртосодержащей продукции, производство, розлив, хранение, закупку и оптовую реализацию алкогольной продукции; производство табачных изделий; учреждение акцизных складов.
Кроме того, Служба выполняет функцию регистрирующего органа юридических и физических лиц, в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств; договоров коммерческой концессии; контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с законодательством РФ. ФНС РФ осуществляет учет всех налогоплательщиков и ведение Государственного сводного реестра выданных, приостановленных и аннулированных лицензий на производство, хранение и оптовую реализацию этилового спирта и алкогольной продукции; реестра лицензий на производство табачных изделий; Единого государственного реестра юридических лиц, Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и Единого государственного реестра налогоплательщиков.
ФНС РФ с целью реализации полномочий в установленной сфере деятельности имеет право:
- организовывать проведение необходимых исследований, испытаний, экспертиз, анализов и оценок, а также научных исследований по вопросам осуществления контроля и надзора в установленной сфере деятельности;
- запрашивать и получать сведения, необходимые для принятия решений по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности;
- давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности;
- осуществлять контроль за деятельностью территориальных органов Службы и подведомственных организаций;
- привлекать в установленном порядке для проработки вопросов, отнесенных к установленной сфере деятельности, научные и иные организации, ученых и специалистов;
- применять предусмотренные законодательством РФ меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, а также санкции, направленные на недопущение и (или) ликвидацию последствий, вызванных нарушением юридическими и физическими лицами обязательных требований в установленной сфере деятельности, с целью пресечения фактов нарушения законодательства РФ.
Налоговые органы РФ представляют собой единую систему контрольно-надзорных органов за соблюдением правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, за надлежащим исполнением налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками сборов и другими лицами исполнения своих обязанностей, установленных налоговым законодательством.
Территориальными органам являются – межрегиональные инспекции ФНС РФ; Управления ФНС РФ по субъектам РФ; межрегиональные инспекции ФНС РФ по крупным налогоплательщикам; инспекции ФНС РФ по районам, по районам в городах, по городам без районного деления; межрайонные ФНС РФ.
Функции ФНC РФ можно разделить на: функции, относящиеся к центральному аппарату и функции, относящиеся к территориальным органам. Основным звеном системы налоговых органов является районная инспекция МНС, в РФ их насчитывается 2500. Межрегиональные инспекции создаются на уровне ФНС России (в настоящее время их три – по оперативному контролю проблемных налогоплательщиков, по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг, по контролю за алкогольной и табачной продукцией). Среди межрайонных инспекций выделяются: а) инспекции, контролирующие территорию нескольких административных округов; б) инспекции, контролирующие определенные категории налогоплательщиков региона, либо выполняющих определенные виды работ для всех других инспекций региона.
Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции, определяемой в НК РФ и федеральных законах, определяющих правовой статус и регулирующих их деятельность. Компетенция налоговых органов – это совокупность прав и обязанностей, полномочий налоговых органов по осуществлению налогового контроля за соблюдением налогового законодательства и надлежащим исполнением обязанности по уплате налогов и сборов, а также полномочий по применению мер ответственности.
Налоговые органы являются составной частью государственного аппарата, имеют определенную нормативными актами функциональную внутреннюю структуру, территориальную организацию своей деятельности, законодательно установленные методы и формы деятельности, компетенцию и т.д. Налоговые органы применяют установленные налоговым законодательством меры принудительного воздействия к налогоплательщикам, налоговым агентам, плательщикам сборов.
Правительство РФ осуществляет координацию и контроль деятельности находящейся в его ведении Федеральной таможенной службы (ФТС России) в соответствие с Указом Президента РФ от 09.03.2004г. № 314.
ФТС России осуществляет взимание: таможенных пошлин; антидемпинговых, специальных и компенсационных пошлин; таможенных сборов.
Одновременно она контролирует правильность исчисления и своевременность уплаты всех видов указанных пошлин и сборов, а также отдельных налогов (функции ФТС в отношении налогов также закреплены НК РФ)[8]. ФТС России осуществляет таможенное оформление и таможенный контроль и уполномочена принимать меры по принудительному взысканию таможенных пошлин и сборов.[9]
Кроме того, в указанной сфере деятельности ФТС РФ осуществляет следующие полномочия: 1) обеспечение соблюдения установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности и международными договорами РФ запретов и ограничений в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ; 2) осуществление таможенного оформление и таможенного контроля; 3) принятие в установленном порядке предварительного решения о классификации товара в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, о происхождении товара из конкретной страны.
Помимо указанных выше полномочий ФТС РФ ведет также реестровую деятельность в отношение: 1) лиц, осуществляющих деятельность в области таможенного дела; 2) банков и иных кредитных организаций, обладающих правом выдачи банковских гарантий уплаты таможенных платежей; 3) объектов интеллектуальной собственности. Также ФТС РФ осуществляет лицензирование (лицензии на учреждение свободного склада) и аттестационную деятельность (аттестация специалистов по таможенному оформлению).
В таможенной сфере органы ФТС РФ осуществляют производство по делам об административных правонарушениях, осуществляет дознание и производство неотложных следственных действий, осуществляет в соответствии с законодательством РФ оперативно-розыскную деятельность.