2017-12-16
2117
Проведение инвентаризации и проверка инвентаризационных материалов включает работу с первичными документами и изучение бухгалтерских учетных записей. Эти документы предоставляют чрезвычайно важную информацию самого разного характера, которая свидетельствует о достоверности, законности, целесообразности совершенных операций.
Применение метода контрольно-выборочного сличения основано на проверке инвентаризационных материалов (инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, актов инвентаризации). Проверке подвергается межинвентаризационный период, т.е. бухгалтерские записи и операции между датой последней и предыдущей инвентаризации.
Экономическое содержание этого метода заключается в сопоставлении учетных и фактических остатков материальных ценностей по инвентаризационным материалам и бухгалтерским документам. При этом фактические остатки определяются по данным инвентаризационной описи на дату последней инвентаризации, а учетные остатки рассчитываются арифметическим путем. Используется следующий алгоритм расчета.
К фактическим остаткам материальных ценностей на дату предыдущей инвентаризации прибавляется документальный приход ценностей (подтвержденный бухгалтерскими документами) и вычитается документальный расход ценностей. Таким способом исчисляется учетный остаток, который сверяется с фактическими данными. Использование этого метода предполагает, что фактические и учетные данные на дату предыдущей инвентаризации должны быть тождественны. В противном случае результаты проверки могут быть признаны недостоверными.
Документальные приемы экспертизы используются при проверке операций по поступлению и выбытию материально-производственных запасов. Основное внимание уделяется количественной и качественной приемке материальных ценностей от поставщиков, а также внутренним перемещениям в межцеховом направлении, между материально ответственными лицами, складами и производством. При этом экспертиза исследует правильность оформления приходных документов, полноту оприходования материальных ценностей по данным бухгалтерского учета, соответствие их по качеству сопроводительным и приемным документам, составленным материально ответственными лицами, а также материалов и товаров, поступивших без сопроводительных документов.
При выявлении расхождений проводится встречная проверка документов. Они проверяются с использованием метода инспектирования.При проверке полноты оприходования материальных ценностей внутренние документы сверяют с сопроводительными документами поставщиков. Эксперт изучает правильность составления актов на расхождение в количестве и качестве поступивших материальных ценностей и своевременность предъявления претензий к поставщикам или транспортной организации. Иногда расхождения могут быть результатом присвоения материальных ценностей и оформления подложных актов с целью скрыть недостачу или пересортицу. При необходимости следует провести встречную сверку с документами, находящимися у поставщиков материальных ценностей.
Одновременно осуществляется контроль над выполнением договоров. Необходимо установить, имеются ли в наличии договоры на поставку и правильность их оформления. Кроме того, договоры проверяются в соответствии с законодательством.На основе договоров с поставщиками проверяют обоснованность операций по поступлению и оприходованию материально-производственных запасов.
Объектом исследования является также оперативная и служебная информация. Так, из журнала по учету поступивших грузов можно получить данные в разрезе поставщиков об ассортименте и сроках поставки материальных ценностей. Данные оперативного учета сопоставляются с данными, отраженными в бухгалтерском учете. По записям в журнале учета поступающих грузов и договорам на поставку МПЗ можно определить, какие поставки были осуществлены за проверяемый период.
Эксперт при проверке должен обратить внимание на следующее:
• имеются ли договоры на поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг) и правильность их оформления;
• при наличии дебиторской и кредиторской задолженности необходимо установить дату возникновения и причину образования;
• имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности, принимаются ли меры к ее взысканию;
• обоснованность получения авансов;
• правильность ведения аналитического учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», правильность составления бухгалтерских проводок по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• соответствие записей аналитического учета записям в оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и бухгалтерском балансе;
• при поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы, необходимо проверить, числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность;
• полноту оприходования материальных ценностей. Необходимо сопоставить данные об их количестве и стоимости по платежным документам с данными документов на их оприходование (счетов, товарно-транспортных накладных) и показателями аналитического учета, отчетов движения материальных ценностей;
• правильность установления цен на материальные ценности - соответствуют ли они ценам, указанным в договорах поставки;
• предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам и подрядчикам при нарушении договорных обязательств; предъявлялись ли претензии при несоответствии цен и тарифов, обусловленных договорами; несоответствие качества стандартам или техническим условиям, за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков.
Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности при расчетах за материально-производственные запасы осуществляется с целью достижение уверенности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Эта процедура — одна из важнейших в экспертизе, так как операции с кредиторской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами предоставляют возможность для мошенничества, растрат и искажений финансовой отчетности.
Наиболее значительных размеров мошенничество может достигать при осуществлении закупочных операций. Нарушения при закупках сырья могут быть как различными: предъявление в качестве оправдательных документов накладных и счетов фиктивных фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расчетов, проверок подлинности печатей и реквизитов, сверки почерков при оформлении документов, мошенничество по взаимной договоренности должностных лиц обеих сторон сделки в целях обеспечения неверных кассовых выплат. Следует установить наличие случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого.
Претензия предъявляется поставщикам, если счет поставщика оплачен и акцептован до поступления МПЗ, а при приемке на склад обнаружилась недостача материально-производственных запасов против отфактурованного количества либо обнаружилось несоответствие принятых МПЗ по ценам, качеству, номенклатуре против оговоренных в договоре величин. На неудовлетворенные претензии поставщику должен быть предъявлен иск.
При проверке таких операций эксперт должен убедиться, что претензия действительно была предъявлена и что отраженные на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям» суммы соответствуют значениям, указанным в коммерческом акте. Кроме того, важно, чтобы претензия была предъявлена своевременно, так как в противном случае суд может отказать в удовлетворении иска. И наконец, пакет документов, приложенных к претензии и исковым заявлениям, должен быть доказательным, в частности в нем должны присутствовать как минимум претензионный расчет, коммерческий акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке МПЗ, претензионное удостоверение о полномочии участников количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие произведенные расходы, стоимость которых возмещается за счет поставщика.
Преднамеренное списание дорогостоящего имущества или имущества непроизводственного назначения. Организация имеет право списывать инвентарь и хозяйственные принадлежности на затраты при передаче их в эксплуатацию, расходе или списании. С этой целью при отпуске материалов для управленческих нужд организации необходимо оформлять акты расхода. Списание материалов со счетов учета запасов должно осуществляться по актам на списание материалов.
Должен быть организован строгий контроль над дальнейшим движением этого имущества. Наличие такого контроля подтверждают первичные и аналитические учетные документы, которые должны оформляться в организации, но они как правило отсутствуют.
Особенно тщательно должны быть проверены документы на списание недостач, порчи и уценки материально-производственных запасов, а также правильность применения норм естественной убыли при перевозках и хранении некоторых видов материалов, товаров. Особого внимания требуют операции по списанию материально-производственных нормативных запасов сверх установленных норм, а также потерь от порчи и уценки.
Эксперт должен установить целесообразность операций по продаже МПЗ, правильность оформления всех документов - договоров, доверенностей, счетов-фактур, накладных и других первичных документов. Следует определить круг потребителей, с которыми организация заключила договоры на поставку производимой продукции (товаров), проверить, как выполняются условия этих договоров, проконтролировать продажные цены и отклонения по ценам.
Контроль договорной дисциплины и организации бухучета операций с покупателями на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» осуществляется аналогично расчетам с поставщиками и подрядчиками.
В процессе экспертизы осуществляется проверка организации первичного учета. Исследование проводится по следующим направлениям:
• проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования материально-производственных запасов;
• проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья, материалов, товаров;
• проверка законности первичной учетной документации, оформляющей операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками;
проверка достоверности и законности первичной документации, оформляющей операции по выпуску готовой продукции и отправки ее на склад;
• проверка соблюдения графика документооборота;
• проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах;
• проверка организации хранения документов и организации доступа к первичным учетным документам.
С помощью процедуры проверки достоверности (полноты и точности) фактов оприходования материально-производственных запасов достигается уверенность в том, что в организации имеется вся первичная документация по всем поступившим ценностям за отчетный период. При этом эксперту надлежит сверить данные первичных приходных документов с договорами на поставку с тем или иным поставщиком. Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке по журналу учета выставленных и полученных счетов-фактур. Данные счетов-фактур сверяются с данными накладных. После этого необходимо сверить полученные данные с данными складского учета или с информацией от бухгалтерии о принятых к учету МПЗ.
Эксперт должен установить причины расхождений между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете, а также выяснить, разовый или систематический характер носят такие факты. Необходимо установить, каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие в организации документы, каковы основные каналы поступления документов, ведется ли их централизованная регистрация и т.д. Следует также ознакомиться с перечнем постоянных и разовых контрагентов организации, причем документам последних уделить особое внимание.
Цель проведения процедуры проверки законности первичной учетной документации, оформляющей операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками, - получение достаточного количества доказательств того, что первичные документы имеют юридическую силу (т.е. соблюдены все требования к оформлению документации). Эксперт полистно просматривает документы за определенный период.
К проверке документации, оформляющей операции, по которым были обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью, проанализировав причины неверного оформления документов. По результатам проведения этой процедуры эксперт должен установить соблюдение правил оформления документов по данному участку, наличие фактов мошенничества и злоупотреблений, сумму материального ущерба.
С помощью процедуры проверки соблюдения графика документооборота устанавливается наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками, на все ли первичные документы он составлен, а также работает ли реально этот график. При необходимости эксперт может лично проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его создания и обработки.
Если графиков документооборота нет или они подготовлены формально, то появляется риск того, что некоторые первичные документы могут отсутствовать или быть утеряны, приняты к учету (т.е. проверены и обработаны) несвоевременно, например в следующем отчетном периоде, а также риск приписок и прочих злоупотреблений. Следовательно, на документацию, на которую нет графиков документооборота или если эти графики реально не работают, при проведении экспертизы операций с материально-производственными запасами необходимо обратить особое внимание.
Если в организации нет четко установленного порядка хранения документации в период исполнения документов и в период хранения уже исполненных документов в архиве, то существует большой риск несанкционированного доступа к первичным документам. Это может привести как к утере документов, так и к злоупотреблениям с первичной учетной документацией (приписки, исправления в документах, уничтожение или подлог документов и т.п.).
Источниками информации могут служить графики документооборота, содержащие сроки сдачи документов в архив, оформленные к передаче в архив и уже хранящиеся в архиве дела, акты о выделении документов к уничтожению. В ходе проверки может быть использована информация о наличии или об отсутствии в организации системы паролей доступа к автоматизированным рабочим местам, на которых создаются и обрабатываются документы данного раздела учета.
В результате проверки полноты и точности регистрации документа в регистрах аналитического и синтетического учета эксперт получает достаточное количество доказательств того, что при принятии документов к учету соблюдены шесть основных принципов:
1) было достаточно оснований для регистрации каждого документа;
2) все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью;
3) все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции и по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета;
4) все документы зарегистрированы своевременно;
4) все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах;
5) каждый документ принят к учету единожды.
Особое внимание следует уделить документам, на которые не составлены графики документооборота, и операциям, по которым первичные документы отсутствуют либо в них отсутствуют определенные реквизиты или имеют место факты мошенничества.
Практика работы показывает, что нарушения в ведении складского учета нередко состоят в наличии отрицательных переходящих остатков («красное сальдо») по видам материальных ценностей. «Красное» сальдо свидетельствует о неполном или несвоевременном оприходовании поступивших материальных ценностей, списании завышенного количества материалов в производстве против фактически отпущенного, оформлении бестоварных документов на расход материалов, неправильном подсчете переходящих остатков и т.д.
Отрицательные переходящие остатки того или иного материала после очередного поступления этого вида материала временно закрываются, а количество материальных ценностей на эту величину уменьшается. Отрицательные остатки показывают размер неучтенных материалов и являются резервом для хищения.
Расхождения между данными складского учета и бухучета выявляются путем сопоставления остатков по сальдовой книге с остатками, подсчитанными бухгалтерией в оборотных ведомостях по группам материалов (проверка соблюдения равенства аналитического и синтетического учета). Встречаются и такие нарушения, как вывоз материальных ценностей по одним пропускам дважды; вывоз материальных ценностей по пропускам, подписанным лицом, не имеющим на это права; вывоз материальных ценностей по устным разрешениям и запискам.
При проверке бухгалтерской отчетности необходимо исследовать бухгалтерский баланс (строка 1210 «Запасы») и пояснения к бухгалтерскому балансу. Данные синтетических регистров бухгалтерского учета должны совпадать с показателями отчетности.
В настоящее время складской учет МПЗ ведется с использованием специализированных компьютерных программ. При внесении и обработке учетных данных преднамеренно допускаются искажения показателей с целью хищения сырья и материалов.
К основным способам искажения учетных данных в целях хищения сырья и материалов в условиях обработки учетных данных относятся:
• искажение данных учета путем занижения прихода или завышения расхода материальных ценностей;
• умышленные ошибки и подлоги в процессе кодирования первичных документов (проставление кода в документах по приходу материалов более дешевых видов ценностей, а в документах по расходу - более дорогих);
• искажение учета сырья и материалов путем введения в про грамму данных документов, ранее прошедших обработку, или подложных документов;
• искажение шифров номенклатурных номеров в первичных документах;
• искажение данных учета в момент перфорирования первичных документов (пропуск отдельных первичных документов, непробивка какой-либо цифры), и т.д.
Для выявления ошибок рекомендуется использовать первичные документы. К признакам, свидетельствующим о возможных хищениях при учете материалов, относятся:
• отсутствие требуемых реквизитов и наличие исправлений в первичных документах;
• противоречия данных первичных документов, оформленных на бумажных носителях и компьютерного учета;
• исправления в компьютерных документах (оговоренные и неого воренные);
• несоответствие итогов дебетовых и кредитовых оборотов контрольных программных распечаток;
• наличие противоречий внутри документа й программной распечатки.
