Содержание моделей учета инвестиционной недвижимости

Область сравнения	Учет инвестиционной недвижимости
по справедливой стоимости	но первоначальной стоимости
Первона­чальная оценка	По фактическим затра­там на приобретение	По фактическим затратам на приобретение
Последую­щая оценка и учет	Все объекты отражаются по с пра ведой вой стои­мости, кроме исключи­тельных случаев, когда определить ее невозмож­но. В этих случаях ис­пользуется модель учета по первоначальной стои­мости, ликвидационная стоимость объекта при­нимается равной нулю	Все объекты отражаются по первоначальной сто­имости за вычетом на­копленной амортизации и убытков от обесценения (основном подход к после­дующей оценке основных средств по МСФО 16 «Ос­новные средства»)

Окончание табл. 7.2

Порядок начисления амортизации	Амортизация не начис­ляется	Порядок начисления амортизации по объектам инвестиционной недви­жимости соответствует ее начислению по основным средствам (МСФО 16 «Ос­новные средства»)
Тестирова­ние на обес­ценение	Нет необходимости в применении МСФО 36 «Обесценение активов», поскольку инвестици­онная недвижимость оценивается по справед­ливой стоимости	В соответствии с МСФО 16 и МСФО 36 убытки от обе­сценения признаются в от­чете о совокупном доходе
Порядок отражения изменений в справедли­вой стоимо­сти	Прибыль (убыток) от из­менения справедливой стоимости относится на чистую прибыль периода, в котором она возникла (признается в отчете о совокупном доходе)	Нет необходимости отра­жения изменений в спра­ведливой стоимости
Область сравнения	Учет инвестиционной недвижимости
	по справедливой стоимости	по первоначальной стоимости
Дополни­тельное раскрытие информации	В исключительные слу­чаях, когда компания учитывает объект инве­стиционной недвижимо­сти по первоначальной стоимости, раскрытию подлежит дополни­тельная информация, разъясни ющаяпри чин ы неприменения модели учета по справедливой стоимости	Впояснениях к финансо­вой отчетности обязатель­ному раскрытию подлежит информация о справедли­вой стоимости объектов инвестиционной недви­жимости или причины, по которым она не может быть определена

 

Независимо от модели, которую избрала компания, МСФО 40 предписывает всем компаниям определять справедливую стоимость инвестиционной недвижимости. Компания, избравшая модель уче­та по справедливой стоимости, определяет этот показатель для оценки и признания инвестиционной недвижимости в отчетности. Компания, избравшая модель учета инвестиционной недвижимо­сти по первоначальной стоимости, определяет ее справедливую оценку для того, чтобы раскрыть эту информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

В качестве справедливой стоимости инвестиционной недвижи­мости, как правило, выступает ее рыночная стоимость на активном рынке аналогичного имущества, расположенного на той же терри­тории, находящегося в том же состоянии и на которую распростра­няются сходные условия аренды и прочих договоров. Задача ком­пании состоит в том, чтобы выявить любые различия в характере, местоположении и состоянии недвижимости, а также в условиях, касающихся ее договоров аренды и других договоров. В связи с этим МСФО 40 поощряет (но не требует), чтобы оценка по справедливой стоимости осуществлялась независимым оценщиком, обладающим необходимой профессиональной квалификацией и практическим опытом проведения подобных оценок в том же регионе.

При определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости конструктивно сочлененные объекты рассматриваются как элементы, ее составляющие. Лифты, кондиционеры, являющи­еся неотъемлемой частью инвестиционной недвижимости, в этом случае объектами основных средств не признаются, их стоимость включается в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости. При сдаче в аренду помещения, оборудованного необходимой оргтехникой и мебелью, их стоимость также включается в оценку по справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, оргтехни­ка и мебель не учитываются в качестве отдельного актива.

В тех случаях, когда справедливую стоимость инвестиционной недвижимости достоверно оценить невозможно, ее нужно учи­тывать по фактическим затратам на приобретение в соответствии с МСФО 16 до момента ее выбытия. В этих случаях предполагается, что ликвидационная стоимость такой инвестиционной недвижимо­сти равна нулю. Следовательно, полная величина стоимости объек­та инвестиционной недвижимости амортизируется в течение всего срока его полезной службы.

Различия в рассмотренных моделях учета объектов инвестици­онной недвижимости проиллюстрируем примером.

Пример 7.2

Компания «Минора» инвестировала средства в строительство объекта основ­ных средств - офисно-торгового центра, предназначенного впоследствии для сдачи в аренду. Стоимость проектных работ (затрат на выполнение собственно проектных работ, согласование и разрешения, проведение экспертиз проекта и т.п.) составила 10 млн долл., строительно-монтажных работ - 35 млн долл., прочих капитальных работ - 5 млн долл. По состоянию на 31 марта 2012 г. строи­тельство было завершено, получено свидетельство о государственной регистра­ции права на здание. С 1 мая 2012 г. построенный объект передан в аренду. Рыночная стоимость здания по состоянию на 31 декабря 2012 г. оценивалась в 70 млн долл.

Ситуация 1. Учетной политикой компании «Минора» предусмотрен учет инве­стиционной недвижимости в оценке по справедливой стоимости.

Построенный компанией «Минора» объект (его стоимость составляет 10 + 35 + 5 = 50 (млн долл.)) соответствует определению инвестиционной не­движимости: он принадлежит компании и предназначен для получения прибыли от сдачи в аренду. При этом компания «Минора» не использует комплекс для соб­ственных нужд. Построенный объект должен быть признан в качестве инвестици­онного актива, так как:

1)инвестиционная недвижимость приносит экономические выгоды;

2)стоимость объекта инвестиционной недвижимости может быть надежно
оценена.

Указанные обстоятельства послужили основанием для составления 1 мая 2012 г. в бухгалтерском учете компании следующей записи:

Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость»

К-т сч. «Незавершенное строительство» 50 млн долл. 31 декабря 2012 г. в связи с изменением справедливой стоимости офисно-торгового центра была отражена сумма дооценки объекта:

Д-тсч. «Инвестиционная недвижимость»

К-т сч, «Доход от прироста стоимости

инвестиционной недвижимости» 20 млн долл. (70 - 50).

Таким образом, в балансе на 1 января 2013 г. инвестиционная недвижимость признана в оценке по справедливой стоимости — 70 млн долл., а в отчете о сово­купном доходе будет отражен прирост ее стоимости в 20 тыс. долл.

Ситуация 2. Справедливую стоимость инвестиционной недвижимости нельзя достоверно определить в связи с тем, что офисно-торговый комплекс с элемен­тами исторической застройки относится к коммерческой недвижимости клас­са «А», площадью более 20 000 м², по которой сделки на рынке недвижимости единичны. По этой причине учетной политикой компании «Минора» предусмотрен учет инвестиционной недвижимости в оценке по фактическим затратам. Срок по­лезного использования здания - 30 лет и один месяц, амортизация начисляется линейным методом. Ликвидационная стоимость объекта инвестиционной недви­жимости равна нулю.

Как и в ситуации 1, в бухгалтерском учете компании 1 мая 2012 г. была сде­лана следующая запись:

Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость»

К-т сч. «Незавершенное строительство» 50 млн долл.

За восемь оставшихся месяцев года на здание начислена амортизация в сумме 50 000:30: 12 х 8 = 1111 (тыс. долл.): Д-тсч. «Амортизация»

К-тсч. «Накопленная амортизация» 1111 тыс. долл.

В связи с ростом рыночной цены здания тестировать его на обесценение не­целесообразно.

Итак, в балансе компании «Минора» офисно-торговое здание признано по остаточной стоимости 48 889 тыс. долл. (50 000 - 1111). Сумма начисленной амортизации (1111 тыс. долл.) как расходы отражена в отчете о совокупном до­ходе. Кроме того, в примечаниях к финансовой отчетности раскрыта дополни­тельная информация о том, что рыночная стоимость офисно-торгового здания составила на 1 января 2013 г. 70 млн долл.

МСФО 40 указывает на необходимость отличать справедли­вую стоимость от ценности использования объекта недвижимости, определение которой содержится в МСФО 36 «Обесценение акти­вов». Первый показатель отражает цену объекта инвестиционной недвижимости на открытом рынке, второй формируется на основе оценок, проведенных компанией с учетом в том числе специфи­ческих факторов, характерных для данной компании и не приме­нимых к деятельности других организаций. Так, в оценке по спра­ведливой стоимости не учитывают юридические права и правовые ограничения в отношении владельца объекта инвестиционной не­движимости, налоговые льготы и налоговое бремя, распространяю­щиеся на него. Эти факторы будут учтены в показателях ценности использования объекта инвестиционной недвижимости.

Переклассификация объектов инвестиционной недвижимости. В процессе деятельности компании способ использования активов может меняться. В связи с этим может появиться необходимость в прекращении признания активов в качестве основных средств и их признании объектами инвестиционной собственности. Может возникнуть и обратная ситуация, требующая прекращения призна­ния инвестиционной собственности с последующей классифика­цией этих объектов как иных активов. МСФО 40 разрешает подоб­ную переклассификацию объектов инвестиционной недвижимости в следующих случаях:

• владелец начинает пользоваться собственностью самостоя­тельно — объект переводится из инвестиционной собствен­ности в недвижимость, занимаемую владельцем;

• начинается реконструкция (техническое перевооружение)
объекта инвестиционной собственности в целях ее последу­ющей продажи — объект переводится из инвестиционной не­движимости в запасы;

• заканчивается период, в течение которого владелец занима­ет недвижимость, — объект переклассифицируется из кате­гории «недвижимость, занимаемая владельцем» в категорию«инвестиционная недвижимость»;

• ранее предназначенный для продажи объект передан в опе­рационную аренду третьей стороне — перевод объекта из за­
пасов в инвестиционную недвижимость;

• заканчивается строительство или реконструкция — объект
переводится из собственности, находящейся в процессе стро­ительства (см. МСФО 16), в категорию инвестиционной не­движимости.

В табл. 7.3 представлены подходы к переклассификации иму­щества компании в наиболее типичных ситуациях.

Таблица 7.3