Возможные подходы к переклассификации имущества компании

Содержание события	Первоначальная классификация имущества	Последующая классификация имущества
Начало использования собственности самим владельцем	Инвестиционная недвижимость	Основные средства (недвижимость, зани­маемая владельцем)
Окончание периода, и	Основные средства	Инвестиционная не-
течение которого вла-	(недвижимость, за-	движимость
делец занимает объект	нимаемая владель-
недвижимости	цем)
Передача актива, ранее	Запасы	Инвестиционная не-
предназначавшегося		движимость
для продажи, в опера-
ционную аренду тре-
тьей стороне
Окончание строитель-	Собственность	Инвестиционная не-
ства, технического	в процессе строительства и моолл	движимость
перевооружения или	и модернизации
реконструкции объек-
та, предназначенного
для сдачи в аренду

 

МСФО 40 определен порядок оценки объектов имущества по­сле проведения переклассификации. Так, при переклассификации объекта инвестиционной недвижимости, отражаемого ранее по справедливой стоимости, в категорию «недвижимость, занимае­мая владельцем» или в категорию «запасы» себестоимостью этих объектов для последующего учета в соответствии с МСФО 16 или МСФО 2 является их справедливая стоимость на дату проведения переквал ифи каци и.

При переклассификации недвижимости, занимаемой владель­цем, в категорию «инвестиционная недвижимость» с последующим ее отражением по справедливой стоимости положения МСФО 16 должны применяться до даты проведения переклассификации. До этой даты компания должна амортизировать данный объект и при­знавать любые убытки от его обесценения. При этом разница между балансовой стоимостью объекта недвижимости по МСФО 16 и его справедливой стоимостью на указанную дату учитывается так же, как результаты переоценки основных средств: любое уменьшение балансовой стоимости имущественного объекта признается убыт­ком в отчете о совокупном доходе, сумма уменьшения в преде­лах прироста стоимости данного объекта, возникшего в результате переоценки, относится на счет капитала в качестве резерва пере­оценки.

Любое увеличение балансовой стоимости объекта недвижи­мости отражается следующим образом: если подобное увеличение восстанавливает ранее выявленный убыток от обесценения данного объекта инвестиционной недвижимости, то такое увеличение признается прибылью в отчете о совокупном доходе. Эта сумма не должна превышать сумму, необходимую для восстановления балан­совой стоимости имущества до величины, которая была бы опреде­лена (за вычетом амортизации), если бы не был признан убыток от обесценения. Оставшаяся часть суммы увеличения балансовой сто­имости объекта инвестиционной недвижимости относится на счет капитала в качестве резерва переоценки. При этом составляются следующие бухгалтерские проводки:

• отражение результатов дооценки объекта инвестиционной
недвижимости (положительный результат):

Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость»

К-тсч. «Доход от переоценки инвестиционной недвижимости»;

• отражение результатов уценки объекта инвестиционной не­
движимости (отрицательный результат):

Д-тсч. «Расход от переоценки инвестиционной недвижимости»

К-т сч. «Инвестиционная недвижимость».

Переоценка объекта инвестиционной недвижимости проводит­ся каждый раз при появлении обстоятельств, свидетельствующих об изменении его справедливой стоимости. В отсутствие таких об­стоятельств переоценка проводится ежегодно перед составлением финансовой отчетности.

Пример 7.3

Компания обладает пятью объектами инвестиционной недвижимости: I, II, III, IV и V. До перехода на МСФО в учетной политике компании было зафикси­ровано следующее положение: «Объекты инвестиционной недвижимости оце­ниваются в отчетности по справедливой стоимости. Полученная в результате переоценки имущества прибыль признается в составе резерва переоценки инвестиционной недвижимости, а на финансовые результаты относятся лишь убытки от переоценки».

1 января 2012 г. балансовая стоимость объектов была равна соответственно 100 тыс., 80 тыс., 90 тыс., 100 тыс. и 150 тыс. долл. На 31 декабря 2012 г., по данным независимого оценщика, она составила 120 тыс., 85 тыс., 85 тыс., 100 тыс. и 170 тыс. долл. соответственно.

Как изменится отчетность компании при переходе на МСФО?

При существующей учетной политике в балансе компании, составленном на 31 декабря 2012 г., инвестиционная недвижимость показана в оценке 560 тыс. долл. (120 + 85 + 85 + 100 + 170). В резерв переоценки будет включена прибыль в сумме 40 тыс. долл. [560 - (100 + 80 + 90 + 100 + 150)].

Применяя МСФО, в балансе компания по-прежнему признает инвестицион­ную недвижимость в оценке 560 тыс. долл. Но в отчете о совокупном доходе за­пись будет иной: чистый прирост справедливой стоимости инвестиционной не­движимости составит 40 тыс. долл. (45 - 5).

Перемещение объекта из категории «инвестиционная недви­жимость» в категорию «основные средства» отражается следующей записью:

Д-т сч. «Основные средства»

К-т сч. «Инвестиционная недвижимость» — на сумму балан­совой стоимости объекта инвестиционной недвижи­мости.

В случае перевода основных средств, учитываемых по спра­ведливой стоимости, в категорию инвестиционной недвижимости разницу, возникшую между ней и балансовой стоимостью до пере­оценки, нужно отражать в отчете о совокупном доходе.

При переклассификации имущественного объекта из категории запасов в инвестиционную недвижимость применяется метод, ана­логичный методу учета продажи запасов (см. МСФО 2).

Выбытие объектов инвестиционной недвижимости. Выбытие мо­жет осуществляться двумя путями:

1)продажи объекта инвестиционной недвижимости;

2)его передачи по договору финансовой аренды.

В том случае, когда компания больше не ожидает получения каких-либо доходов от использования объекта инвестиционной не­движимости, он подлежит списанию с баланса.

Дата выбытия объекта устанавливается в соответствии с кри­териями, определенными МСФО 18 «Выручка». К выбытию объ­ектов инвестиционной недвижимости, осуществляемому путем заключения договора финансовой аренды, а также путем про­дажи с обратной арендой, применяются положения МСФО 17 «Аренда».

При продаже инвестиционной собственности финансовый ре­зультат определяется как разница между чистой стоимостью про­дажи и балансовой стоимостью на дату продажи. Эти показатели могут иметь разное соотношение.

Если чистая стоимость реализации превышает балансовую стои­мость объекта инвестиционной недвижимости, то составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. «Денежные средства»

К-т сч. «Инвестиционная недвижимость» (в оценке по ба­лансовой стоимости);

К-тсч. «Доход от реализации инвестиционной недвижимости» (на сумму чистых поступлений денежных средств).

В обратной ситуации, когда балансовая стоимость объекта инвестиционной недвижимости оказывается выше чистой стоимости реализации, финансовый результат от продажи фиксируется следу­ющим образом:

Д-т сч. «Денежные средства» (на сумму чистых поступлений денежных средств);

Д-т сч. «Убыток от реализации инвестиционной недвижимости»

К-т сч. «Инвестиционная недвижимость» (в оценке по ба­лансовой стоимости).

Прибыли (убытки), возникающие от выбытия объектов инве­стиционной собственности, признаются в отчете о совокупном до­ходе периода выбытия.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. Требования МСФО 40 по раскрытию дополнительной информации в пояснениях к финансовой отчетности сводятся к следующему:

• общим требованиям;

• специальным требованиям при использовании модели оценки
инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости;

• специальным требованиям при использовании модели оценки
инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости.

Общие требования. В первую очередь приводится описание объ­ектов инвестиционной недвижимости и разъясняется, почему спра­ведливая стоимость тех или иных объектов не может быть опреде­лена. Раскрытию подлежит информация о том, какую модель учета применяет компания — по справедливой стоимости или по факти­ческим затратам.

В случае затруднений с классификацией объектов недвижи­мости компания раскрывает критерии, разработанные ею в целях разграничения объектов инвестиционной недвижимости, недвижи­мости, занимаемой владельцем, а также имущественных объектов, предназначенных для продажи в ходе операционной деятельности.

Кроме того, раскрываются:

• методы и существенные допущения, использованные компани­ей при определении справедливой стоимости инвестиционной
недвижимости. При этом указывается, что послужило основой
для определения справедливой стоимости объектов — данные
активного рынка или (ввиду специфики объекта инвестицион­ной недвижимости и отсутствия сопоставимых рыночных цен)
другие факторы и специальные методы и приемы;

• степень, в которой справедливая стоимость объекта инвести­ционной недвижимости основана на мнении независимого
профессионального оценщика, обладающего необходимой
квалификацией и практическим опытом проведения оценки
аналогичной недвижимости той же территории. Факт отсут­ствия подобной оценки раскрывается в пояснениях к финан­совой отчетности;

• суммы, признанные вотчете о совокупном доходе.

При использовании модели оценки инвестиционной недвижимо­сти по справедливой стоимости раскрытию подлежат данные сверки значений балансовой стоимости объектов недвижимости на начало и конец отчетного периода с указанием информации:

• о приросте стоимости инвестиционной недвижимости в свя­зи с приобретением объектов при объединении бизнеса;

• о приросте стоимости инвестиционной недвижимости в свя­зи с приобретением новых объектов и капитализацией по­следующих расходов;

• о выбытии объектов инвестиционной недвижимости;

• о фактах переклаессификации объектов инвестиционной не­движимости;

• о размере прибыли (убытка), возникшей в результате коррек­тировки справедливой стоимости инвестиционной недвижи­мости;

• о чистых курсовых разницах, возникших в результате пере­
вода показателей финансовой отчетности в другую валюту
представления, а также вследствие пересчета показателей
финансовой отчетности зарубежной деятельности в валюту
представления отчитывающейся компании;

• о прочих изменениях.

Если компания использует модель оценки инвестиционной недви­жимости по первоначальной стоимости, то помимо информации, подлежащей раскрытию при всех обстоятельствах, она также долж­на представить сведения:

• о применяемых сроках полезного использования объектов
инвестиционной недвижимости и нормах амортизации;

• об используемых методах начисления амортизации;

• о совокупной балансовой стоимости и накопленной амор­тизации (вместе с данными об убытках от обесценения) наначало и конец отчетного периода.

Кроме того, в пояснениях к финансовой отчетности приводятся результаты сверки балансовой стоимости инвестиционной недви­жимости на начало и конец отчетного периода с указанием инфор­мации:

• о приросте стоимости инвестиционной недвижимости (с от­
дельным раскрытием информации о приросте в результате
приобретения объектов и в результате капитализации после­дующих расходов, признанных активами);

• о выбытии объектов инвестиционной недвижимости;

• о сумме накопленной амортизации;

• о сумме убытков от обесценения, признанных и реверсиро­ванных в течение периода;

• о чистых курсовых разницах, возникших в результате пере­счета показателей финансовой отчетности в другую валюту
представления, а также при пересчете показателей финансо­вой отчетности зарубежной деятельности в валюту представ­ления отчитывающейся компании;

• о фактах переклассификации объектов инвестиционной недвижимости;

•о справедливой стоимости инвестиционной недвижимости.

В исключительных случаях, когда компания не может опреде­лить справедливую стоимость инвестиционной собственности с до­статочной степенью достоверности, ей следует дополнительно:

•описать инвестиционную недвижимость;

• разъяснить причины, по которым такая оценка не представ­ляется возможной;

• определить границы, в которых предположительно находится
величина справедливой стоимости инвестиционной недви­жимости;

• раскрыть содержание прочих изменений.

Российские правила ведения учета. Отражение в бухгалтерском уче­те операций, связанных с приобретением, созданием, амортизацией, выбытием доходных вложений в материальные ценности, проводится в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгал­терского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»). В соответ­ствии с указанной Инструкцией счет 03 «Доходные вложения в ма­териальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в имущество (здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материаль­но-вещественную форму), приобретенное (полученное) организацией для предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в целях получения дохода.

Доходные вложения в материальные ценности учитываются в порядке, установленном ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Вме­сте с тем до I января 2006 г. в бухгалтерском учете к основным средствам относились только активы, которые использовались в производственной деятельности либо для управленческих нужд организации. Активы, используемые исключительно в целях полу­чения дохода от их сдачи в аренду, основными средствами не при­знавались. Они выделялись в самостоятельную категорию — «до­ходные вложения в материальные ценности».

С 1 января 2006 г. вступили в силу изменения, внесенные в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н. Согласно новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а так­же активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Таким образом, с 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности также признаются основными средствами. При этом порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остался прежним:

• активы, предназначенные для использования в производ­ственной деятельности, принимаются к учету на счет 01 «Ос­новные средства»;

• активы, предназначенные для предоставления за плату во
временное владение и пользование, принимаются к учету на
счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Хотя «доходные вложения в материальные ценности» до не­которой степени приближены к «инвестиционной недвижимо­сти», существующие различия не позволяют признать эти понятия идентичными. Счет 03 по российским стандартам предназначен не только для учета земли и зданий. Кроме того, к доходным вложе­ниям не относятся активы, приобретенные в расчете на доход от будущего роста их стоимости.

Велики различия в оценке активов по РПБУ и МСФО. В рос­сийском учете активы признаются только по фактической стоимо­сти, хотя есть возможность их последующей переоценки (за исклю­чением земли).

Пример 7.4

Раскрытие информации об объектах инвестиционной недвижимости компании А.

Инвестиционная недвижимость представлена в основном принадлежащими компании на правах собственности и не используемыми компанией офисными зданиями, удерживаемыми для получения долгосрочных доходов от их сдачи в аренду. Инвестиционная недвижимость учитывается по справедливой стоимо­сти, представляющей собой рыночную стоимость, которая ежегодно определяет­ся независимыми оценщиками. Приведем информацию об изменении инвестиционной недвижимости за отчетный период:

2012г. 2013г.

На начало года 15690 16043

Курсовые разницы 748 (1396)

Доход от изменения справедливой стоимости

(включен в прочие доходы) 1670 1043

Изъятие инвестиционной недвижимости (1832) -

На конец года 16276 15690