Раскрытие информации о связанных сторонах (МСФО 24)

Как отмечалось в гл. 1, основная цель подготовки финансовой отчетности заключается в предоставлении внешним пользователям информации, полезной для принятия решений. Представляемая информация должна быть достоверной и правдивой, что может быть достигнуто лишь при раскрытии сведений о связанных сторо­нах. Это объясняется тем, что операции, проводимые связанными сторонами, и используемые ими методы ценообразования могут су­щественно отличаться от характера сделок и методов ценообразова­ния, применяемых в отношениях с другими контрагентами.

Первая версия МСФО 24 «Информация о связанных сторо­нах» вступила в действие еще в 1986 г., в 1994 г. в нее были внесены первые изменения; 4 ноября 2009 г. Правление КМСФО выпустило новую редакцию МСФО 24 «Информация о связанных сторонах», в которую были внесены поправки, облегчающие рас­крытие информации об операциях между компаниями, связанны­ми с государством. Эти поправки стали следствием финансового кризиса, в результате которого многие компании получили до-полнительный капитал от государства. Это означает, что теперь государство контролирует или оказывает существенное влияние на многие такие компании. Новая редакция стандарта вступила в силу с отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2011 г. или после этой даты, причем разрешается досрочное применение как всего стандарта, а также его исключения для компаний, связан­ных с государством.

Согласно МСФО 24 стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать значительное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений. Согласно положениям стандарта в число связанных с от­читывающейся компанией субъектов могут входить и физические, и юридические лица, а именно:

• дочерние компании;

• дочерние компании дочерних компаний;

• ассоциированные компании;

• совместная деятельность (по отношению к участнику, но
не участники совместной деятельности по отношению друг
к другу);

• ключевой управленческий персонал компании и ее материн­
ской компании (включая ближайших членов их семей), кон­
тролируемые или находящиеся под общим контролем этим
персоналом компании;

• стороны, осуществляющие контроль (совместный контроль)
или оказывающие значительное влияние на компанию
(включая ближайших членов семей — там, где это уместно);

• компании, находящиеся под общим с компанией контролем;

• компании, управляющие планами вознаграждения работни­
ков по окончании трудовой деятельности;

• частные лица, прямо или косвенно владеющие пакетами ак­
ций с правом голоса отчитывающейся компании в объеме,
который обеспечивает им значительное влияние на деятель­
ность компании, а также члены их семей.

Принципиальное значение при оценке взаимоотношений свя­занных сторон имеет наличие контроля или значительного влияния. Несвязанными сторонами считаются:

• компании, имеющие общего члена правления (директора), за
исключением ситуаций, когда предположительно такой член
правления будет влиять на политику и взаимные операции
компаний;

• организации, занимающиеся финансированием, профсоюзы,
коммунальные службы, государственные ведомства и учреж-­
дения, — в ходе их нормальных отношений с компанией;

• отдельный покупатель, поставщик, сторона, предоставляю­
щая льготное право по договору о франшизе, распростра­
нитель (генеральный агент), через которого компания осу­
ществляет сделку на крупную сумму, — из-за возникающей
в результате этого экономической зависимости.

МСФО 24 требует раскрытия информации:

• о взаимоотношениях между связанными сторонами при на­
личии контроля независимо от того, существовали ли опера­
ции между ними;

• о сущности взаимоотношений между связанными сторонами,
типах и элементах операций между ними (при наличии опе­
раций между связанными сторонами).

Операции между связанными сторонами — это передача ресур­сов или обязательств между связанными сторонами независимо от формы взимания платы за них.

Примерами операций между связанными сторонами являются:

• закупки ипродажи товаров, имущества и других активов;

• оказание или получение услуг;

• выполнение договоров комиссии и договоров аренды;

• передача исследований и разработок;

• выполнение лицензионных соглашений и финансовых опе­
раций (в том числе кредитования);

• предоставление гарантий и залогов;

• исполнение контрактов на управление.

Следствием проведения операций между связанными сторона­ми может стать достижение контроля¹ или значительного влияния на компанию. Под значительным влиянием в МСФО 24 подразуме­вается участие одной компании в принятии решений, касающихся финансовой и оперативной политики другой компании, без права контроля за этой политикой.

Значительное влияние может реализовываться в виде:

• представительства в совете директоров (правлении);

• участия в процессе определения политики компании;

• проведения значительных операций между компаниями;

• взаимного обмена руководящими кадрами;

• зависимости от технической информации.
Значительное влияние может достигаться путем долевого владе­
ния частью акций, по уставу или соглашению.

Взаимоотношения со связанными сторонами обычно влияют на финансовое положение и результаты деятельности отчитывающейся компании. Их изменения обусловлены осуществлением операций:

• которые несвязанные стороны не стали бы проводить;

• на суммы, отличающиеся от сумм аналогичных операций с
несвязанными сторонами.

В том случае, когда операции со связанными сторонами не про­водятся, факт существования связи может повлиять на операции с другими, несвязанными сторонами.

Методы определения цен, устанавливаемых связанными сторона­ми. Операции со связанными сторонами базируются обычно на це­нах, специально согласованных сторонами. Существует ряд методов для определения цен по операциям между связанными сторонами: метод сопоставимой неконтролируемой цены, метод цены пере­продажи, метод «затраты плюс» (метод дополнительных затрат).

Метод сопоставимой неконтролируемой цены предполагает уста­новление цены в соответствии с ценами на аналогичные товары, которые продаются на экономически сопоставимом рынке неза­висимыми продавцами независимым покупателям.

Метод цены перепродажи используется, если до продажи незави­симому покупателю товары продавались связанным сторонам. Цена перепродажи уменьшается в этом случае на величину наценки, за счет которой в нормальных условиях перепродающая сторона по­крывала бы свои расходы и имела бы прибыль. Такой подход по­зволяет перепродающей стороне сформировать трансфертную цену.

Метод «затраты плюс» (метод дополнительных затрат) предпо­лагает прибавление соответствующей надбавки к цене поставщика для получения трансфертной цены.

Цена не устанавливается, например, при оказании бесплатных услуг по управлению и в случае выдачи беспроцентных займов.

Раскрытие информации о связанных сторонах в отчетности. Опе­рации со связанными сторонами могут существенно влиять на ре­зультаты деятельности и финансовое положение компании. В связи с этим информация об операциях со связанными сторонами долж­на быть раскрыта так, чтобы пользователь финансовой отчетности мог на основе ее данных оценить масштабы влияния подобного рода операций на финансы компании.

Состав раскрываемой в отчетности информации о связанных сторонах зависит от того, проводились ли между связанными сто­ронами операции, а также от степени установления контроля.

Если операции между связанными сторонами осуществлялись, раскрытию подлежат:

• характер взаимоотношений, делающих стороны связанными;

величина операций, суммы остатков расчетов по операциям и
прочая информация в отношении данных операций, необхо-­
димая для понимания их влияния на финансовую отчетность компании (например, физический объем и количество опера­ций, величина договорных обязательств по еще не исполнен­ным договорам, политика в области ценообразования). Информация раскрывается суммарно по однородным катего­риям связанных сторон и по однородным типам операций, кроме случаев, когда отдельное раскрытие какой-либо операции требует­ся для понимания влияния операций со связанными сторонами на финансовую отчетность компании.

Утверждение о том, что операции со связанными сторонами осуществлялись на общих (с теми, которые применяются при опе­рациях с независимыми контрагентами) условиях, раскрывается лишь в том случае, когда общедоступность этих условий может быть обоснована.

В соответствии с изменениями, внесенными в МСФО 24, с от­четности за периоды, начавшиеся с 1 января 2011 г., компании, связанные с государством и государственными учреждениями, должны раскрывать:

• название государственной компании и характер отношений
с ней;

• характер и величину любых индивидуально существенных
операций и размер совокупно существенных (качественно
или количественно) операций.

В случае отсутствия отношений с государственными учреждени­ями информация о связанных сторонах должна отражаться в отчет­ности лишь при условии установления контроля. Это требование основано на том, что даже при отсутствии у компании операций со связанными сторонами ее финансовое состояние и результаты дея­тельности могут находиться под существенным влиянием связанной стороны. Например, в случае приобретения материнской компанией новой компании, занимающейся торговлей определенной группой товаров, ее дочерняя (отчитывающаяся) компания прекратит отно­шения со своим дистрибьютором, так как будет продавать свои то­вары через вновь приобретенную компанию.

Требования к раскрытию информации о связанных сторонах в финансовой отчетности приведены на рисунке.

Раскрытие информации об операциях между связанными сто­ронами не требуется:

• в отношении внутригрупповых операций;

• в финансовой отчетности материнской компании, если она
представлена совместно с консолидированной финансовой
отчетностью;

• в финансовой отчетности дочерней компании, находящейся
в полной собственности, если материнская компания зареги-стрирована в той же стране и представляет консолидирован­ную финансовую отчетность в той же стране; • в финансовой отчетности государственных компаний — в части операций с другими компаниями, контролируемыми государством.

 

 

Рис. Требования раскрытия информации о взаимоотношениях

между связанными сторонами

 

Российские правила ведения учета. Аналогом МСФО 24 является ПБУ 1 1/2008 «Информация о связанных сторонах», утвержденное приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. № 48н, которое заменило собой ранее действовавшее ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах», утвержденное приказом Минфина России от 13 января 2000 г. № 5н. Новый документ устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгал­терской отчетности коммерческих организаций, за исключением кредитных организаций. В отличие от предыдущего Положения ПБУ 11/2008 распространяется не только на акционерные обще­ства открытого типа, но и на общества с ограниченной ответствен­ностью, малые предприятия, т.е. на все коммерческие организации, публикующие свою отчетность. Другое нововведение состоит в том, что ПБУ 1 1/2008 регулирует порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации не только об аффилирован­ных лицах, дочерних или зависимых обществах, но и об иных ли­цах, которые признаются связанными сторонами.

ПБУ 11/2008 применяется с бухгалтерской отчетности за 2008 г. В стандарте связанные стороны определяются как юридические или физические лица, способные оказывать влияние на деятель­ность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая отчетность, способна оказывать влияние. Связанными сторонами могут стать:

1) юридическое и (или) физическое лицо и организация, состав­ляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством России. Аф­филированными считаются лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом РФ от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограни­чении монополистической деятельности на товарных рынках»;

2) юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, со­ставляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в сов­местной деятельности.

Связанными сторонами в соответствии с ПБУ 11/2008 призна­ются также организация и негосударственный пенсионный фонд, действующий в интересах ее работников либо связанного с ней юридического лица.

Операциями со связанной стороной могут быть:

• приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

• приобретение и продажа основных средств и других активов;

• аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

• финансовые операции, включая предоставление займов;

• передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы;

• предоставление и получение обеспечений исполнения обя­
зательств;

• передача результатов научно-исследовательских и опытно-
конструкторских работ;

• предоставление займов и участие в уставных (складочных)
капиталах других организаций;

• предоставление и получение гарантий и залогов.

Информация о связанных сторонах включается в пояснитель­ную записку отдельным разделом. При этом по каждой связанной стороне раскрытию подлежат как минимум следующие сведения:

• характер отношений;

• виды операций;

• объем операций каждого вида (в абсолютном или относи­
тельном выражении);

• стоимостные показатели по не завершенным на конец от­
четного периода операциям;

• условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по
операциям, а также форма расчетов;

• величина образованных резервов по сомнительным долгам
на конец отчетного периода;

• величина списанной дебиторской задолженности, по кото­
рой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных
для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным
долгам.

Такая информация раскрывается отдельно по каждой группе связанных сторон: основному хозяйственному обществу (товари­ществам), дочерним хозяйственным обществам, зависимым хозяй­ственным обществам и т.п.

ПБУ 11/2008 требует раскрыть информацию о тех отношениях, когда связанность сторон обусловлена одновременным влиянием третьих лиц на организацию, составляющую отчетность, и третье лицо. Если раньше для включения в отчетность информации о тре­тьих лицах необходимым условием был их контроль над организа­цией, то по действующему ныне порядку достаточно значительного влияния.

В ПБУ 11/2008, как и раньше, выделены признаки взаимного влияния аффилированных лиц:

• более 50% участия в уставном капитале (контроль);

• 20% участия в уставном капитале и возможность определять
решения (контроль);

• возможность участвовать в принятии решений (значительное
влияние).

Однако теперь перечень признаков контроля открытый. Пе-речень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, такая организация уста­навливает самостоятельно исходя из содержания сложившихся от­ношений с учетом требования приоритета содержания над фор­мой.

Согласно нормам, заложенным в МСФО 24, в ПБУ 11/2008 придается существенное значение информации о взаимоотноше­ниях организации с основным управленческим персоналом — ли­цами, обладающими полномочиями по планированию, руковод­ству деятельностью организации и ее контролю. По этой категории сотрудников, выделенных в самостоятельную группу связанных сторон, необходимо представление информации о размерах и формах оплаты труда (включая выплаты в натуральной форме и долгосрочные обязательства организации). Обязанностью органи­зации, представляющей бухгалтерскую отчетность, стало раскры­тие сведений о размерах вознаграждений, выплачиваемых лицам, влияющим на политику организации и принимающим стратеги­ческие решения.

Таким образом, ПБУ 1 1/2008 значительно увеличивает объем информации, подлежащей раскрытию и примечаниях к бухгалтер­ской (финансовой) отчетности, сделав ее более прозрачной, что приблизит качество представляемой информации к требованиям, предусмотренным МСФО.