Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращаемая деятельность (МСФО (IFRS) 5)

После введения 1 января 2005 г. МСФО (1FRS) 5 «Выбытие вне­оборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращаемая де­ятельность» был отменен МСФО 35 «Прекращаемая деятельность». МСФО (IFRS) 5 посвящен порядку учета долгосрочных активов, удерживаемых для продажи, а также представлению и раскрытию информации о прекращаемой деятельности в финансовой отчетно­сти. Он применяется при выбытии дочерних компаний, части биз­неса и отдельных внеоборотных активов (или групп), если их стои­мость будет возмещена в основном посредством продажи, а не путем продолжения использования в текущей деятельности.

Выбывающая группа — это группа активов, предназначенных для одновременного в ходе одной операции выбытия посредством про­дажи либо иных действий, а также обязательства, непосредственно связанные с этими активами, которые будут переданы в результате такой операции.

Стандарт не применяется к активам, которые выводятся из экс­плуатации, находятся в процессе ликвидации или утилизации.

Согласно МСФО деятельность квалифицируется как прекраща­емая на дату, когда средства, используемые в данном виде деятель­ности, могут классифицироваться как предназначенные для про­дажи или когда процесс выбытия таких средств завершен.

Прекращенная деятельность — это компонент компании, кото­рый представляет собой отдельное крупное направление деятель­ности или географический район ведения хозяйственной деятель­ности, обособленный в операционном и финансовом плане, и который либо уже выбыл, либо классифицируется как предназна­ченный для продажи.

Компонент компании — это средства, относящиеся к определен­ному виду деятельности компании, или потоки денежных средств, которые могут быть четко отделены от остальной деятельности компании в целях оперативного управления, а также для подготов­ки финансовой отчетности.

Под определение прекращенной деятельности подпадает также дочерняя компания, приобретенная исключительно в целях ее по­следующей продажи.

Прекращенная деятельность, как правило, представляет со­бой сегмент, на который могут быть распространены требования МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» (подробнее см. пара­граф 12.2).

Иногда компании вынуждены замораживать производственные мощности, останавливать отдельные направления деятельности, со­кращать численность кадров. Эти виды операций не являются прекра­щаемой деятельностью, но они могут стать ее следствием, например:

• постепенное (эволюционное) свертывание производственной
линии или класса услуг;

• прекращение, возможно резкое, производства некоторых
продуктов в рамках продолжающегося направления деятель­
ности;

• пространственное перемещение отдельной производственной
или сбытовой операции в рамках конкретного направления
деятельности компании;

• закрытие производственных мощностей в целях повышения
производительности, сокращения затрат;

• продажа дочерней компании, деятельность которой анало­
гична деятельности материнской компании или других до­
черних компаний.

Долгосрочные активы, предназначенные для продажи. Внеоборот­ные активы (и выбывающие группы) классифицируются как пред­назначенные для продажи, если они доступны для немедленной продажи в своем текущем состоянии и такая продажа имеет высо­кую степень вероятности. Высокая степень вероятности продажи определяется выполнением следующих условий:

1)существуют свидетельства принятого на себя руководством
компании обязательства продать актив;

2)разработана активная программа поиска покупателя данного
актива;

3)осуществляется экспонирование актива, выставленного на
продажу по разумной цене;

4)завершение операции продажи предполагается в течение од­
ного года с даты классификации актива как предназначенного для
продажи.

Активы (выбывающие группы), признанные предназначенны­ми для продажи:

• в балансе представляются отдельной линейной статьей;

• не амортизируются;

• признаются в отчетности по наименьшей из их балансовой
стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на
продажу.

В случае принятия компанией решения о прекращении деятель­ности одного из ее сегментов высока вероятность того, что этот ком­понент утратил часть своей стоимости, т.е. обесценился. Действитель­но, сегмент ликвидируется в связи либо с его убыточностью, либо с истощением относящихся к нему активов (например, в добывающих отраслях промышленности). Вследствие этого необходимо протести­ровать на обесценение активы, относящиеся к прекращаемой дея­тельности, в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов».

Раскрытие информации о прекращении деятельности. Компания в своей финансовой отчетности обязана раскрывать следующую ин­формацию:

1) единственный итоговый показатель — непосредственно в от­чете о совокупном доходе, включающий в себя:

• прибыль от прекращаемой деятельности после налогообло­
жения,

• доход или убыток после налогообложения, учитываемый по
результатам оценки справедливой стоимости за вычетом рас­
ходов на продажу либо по результатам выбытия активов или
группы выбытия в составе прекращаемой деятельности;

3)расшифровку величины прибыли от прекращенной деятель­
ности после налогообложения с раскрытием следующих показа­
телей:

• выручки, расходов и доходов от прекращаемой деятельности
до налогообложения — в отчете о совокупном доходе,

• соответствующих расходов по налогу на прибыль (МСФО 12
«Налоги на прибыль»),

• дохода или убытка, учитываемого по результатам оценки
справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу
либо по результатам выбытия активов или группы выбытия в
составе прекращенной деятельности,

• соответствующих расходов по налогу на прибыль (МСФО 12).

Расшифровка может быть приведена в примечаниях к отчет­ности или непосредственно в отчете о совокупном доходе, причем расшифровки следует давать в разделе «Прекращенная деятель­ность» отдельно от продолжаемой деятельности. Для вновь при­обретенных дочерних компаний, предназначенных для продажи, подобная расшифровка не нужна;

4) чистые денежные потоки, связанные с операционной, инве­
стиционной и финансовой деятельностью в рамках прекращаемой
деятельности.

Указанная информация может быть представлена или в при­мечаниях, или непосредственно в отчете о движении денежных средств. В отношении вновь приобретенных удерживаемых для продажи дочерних компаний раскрывать информацию о приобре­тении не требуется.

Раскрываемая информация охватывает все виды прекращенной деятельности. Это может означать пересмотр сравнительной ин­формации о прекращаемой деятельности за предыдущие периоды, включенной в отчетность текущего отчетного периода.

При наличии в последнем отчетном периоде дополнительных доходов или расходов, связанных с прекращаемой деятельностью, которая была прекращена в предыдущем отчетном периоде, в от­четности текущего отчетного периода приводятся следующие до­полнительные сведения:

• разрешение ситуации неопределенности, возникшей вслед­
ствие наличия определенных условий, например в связи

с решением вопросов корректировки цены приобретения и возмещения убытков;

• разрешение ситуации неопределенности, связанной с дея­
тельностью компонента до его выбытия, например в отноше­
нии экологических и гарантийных обязательств, исполнение
которых остается за продавцом;

• выполнение обязательств в рамках плана по вознаграждению
работников, если соответствующие выплаты непосредствен­
но связаны с операцией выбытия.

Если компания перестает классифицировать компонент (активы или группу выбытия) как удерживаемый для продажи, то классифи­кация результатов его деятельности, информация о которых ранее представлялась в составе прекращаемой деятельности, должна быть изменена путем включения финансового результата в доход (убыток) от продолжаемой деятельности применительно к отчетной инфор­мации за все отчетные периоды, по которым в отчетности представ­ляется сравнительная информация о прекращаемой деятельности. В отношении показателей за предыдущие периоды должно быть указание, что они представляют пересмотренные данные.

Доходы или убытки в результате переоценки удерживаемого для продажи долгосрочного актива или группы выбытия включаются в доход (убыток) от продолжаемой деятельности при условии, что они не относятся к прекращаемой деятельности.

ПРИМЕР 11.4

Компаниях имеет три сегмента деятельности:

А - кондитерские изделия;

Б - табачные изделия;

В - пищевые добавки.

Информация, относящаяся к финансовому году до 31 декабря 2011 г., пред­ставлена в таблице.

Основные показатели компании X по состоянию до 31 декабря 2011 г.

Показатель	Сегмент А	Сегмент Б
Доходы
Расходы
Налог (30%)			(6)

Сегмент В рассматривается как не соответствующий долгосрочным планам компании X, в связи с чем принято решение о его продаже.

24 ноября 2011 г. правление компании X утвердило такое решение, сделав после этого публичное объявление. Балансовая стоимость активов сегмента В на эту дату составляла 150 тыс. долл., а его обязательства были равны 20 тыс. долл. Расчетная возмещаемая сумма активов составляла 135 тыс. долл. Руководство компании решило, что необходимо признать убыток от обесценения (до налого обложения) в сумме 15 тыс. долл. (135 - 150). В ноябре были сделаны все не­обходимые бухгалтерские проводки.

По состоянию на 31 декабря 2011 г. балансовая стоимость активов сегмента В составила 135 тыс. долл., а его обязательства были равны 20 тыс. долл. В период от 24 ноября до конца года дальнейшее обесценение активов не происходило.

Компания X решила раскрыть необходимую информацию в примечаниях к финансовой отчетности, выполнив тем самым требования МСФО (IFRS) 5.

Необходимо показать, как приведенная информация будет отражена в финан­совой отчетности компании Хза финансовый год до 31 декабря 2011 г.

Фрагмент отчета о совокупном доходе за финансовый год до 31 декабря 2011 г. будет иметь следующий вид (тыс. долл.):

Доходы 680

Расходы (535)

Убыток от обесценения (15)

Прибыль (убыток) до налогообложения 130

Налог на прибыль (30%) (39)

Прибыль (убыток) после налогообложения 91.

В примечаниях к финансовой отчетности компании X будет раскрыта следу­ющая информация.

24 ноября 2011 г. правление объявило план продажи подразделения, которое специализируется на пищевых добавках, т.е. сегмента В. Эта продажа - результат применения долгосрочной стратегии компании, предусматривающей специали­зацию на производстве и распространении кондитерских и табачных изделий и отказ от других видов деятельности. Компания активно искала покупателя сег­мента В и планировала продать его до конца 2012 г.

По состоянию на 31 декабря 2011 г. балансовая стоимость активов сегмен­та В составила 135 тыс. долл., а его обязательства были равны 20 тыс. долл.

В течение 2011 г. от деятельности сегмента В был получен доход в сумме 160 тыс. долл., расходы составили 180 тыс. долл., что привело к операционным убыткам в размере 6 тыс. долл.

Российские правила ведения учета. В отечественном учете анало­гом МСФО (IFRS) 5 является ПБУ16/02 «Информация по прекра­щаемой деятельности», утвержденное приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. № 66н. Этот документ устанавливает порядок рас­крытия необходимой информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций и применя­ется при составлении сводной бухгалтерской отчетности.

ПБУ16/02 содержит ряд норм, близких по своему содержа­нию положениям МСФО (IFRS) 5. Так, согласно ПБУ 16/02 под информацией по прекращаемой деятельности подразумевается ин­формация, которая раскрывает ту часть деятельности организации (такую, как операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, прода­же товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которую можно выделить операционно и (или) функционально для целей состав­ления бухгалтерской отчетности и которая в соответствии с приня­тым организацией решением подлежит прекращению.

В бухгалтерской отчетности как прекращаемая деятельность не рассматривается и не раскрывается приостановление части дея­тельности организации без намерения прекратить ее.

Активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности организации (или основная их часть) относятся или могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности органи­зации только в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате прекращения части деятель­ности организации.

ПБУ 16/02 определяет следующие пути прекращения части де­ятельности организации:

• продажа имущественного комплекса (предприятия) или его
части, которые представляют собой совокупность активов
и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности,
в результате заключения единой сделки;

• продажа отдельных активов и прекращение (исполнение)
в установленном законодательством Российской Федерации
порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращае­
мой деятельности;

• отказ от продолжения части деятельности;

• при реорганизации — выделение из состава организации од­
ного или нескольких юридических лиц.

Деятельность признается прекращаемой в случае, когда имеется решение уполномоченного органа организации о прекращении ча­сти ее деятельности и выработана единая программа прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

• заключение организацией договоров купли-продажи акти­-
вов, без которых деятельность, выделяемая как прекращае-­
мая, практически неосуществима;

• доведение информации о решении прекращения деятельно­-
сти до сведения юридических и физических лиц, чьи интере­-
сы непосредственно будут затронуты, в частности, акционе-­
ров, работников организации, поставщиков.

Для урегулирования обязательств, возникающих вследствие признания деятельности прекращаемой, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, ор­ганизация согласно ПБУ16/02 образует резерв.

Порядок создания и использования резерва, правила его оцен­ки установлены ПБУ 8/10 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным приказом Мин­фина России от 14 февраля 2012 г. № 23н.

Вместе с тем признание резерва, связанного с прекращением деятельности, имеет следующие особенности:

• при прекращении деятельности путем продажи имущественно­-
го комплекса (предприятия) или его части резерв может быть
признан только после заключения договора купли-продажи;

• при прекращении деятельности путем продажи отдельных ак­-
тивов и прекращения (исполнения) в установленном законода­-
тельном порядке отдельных обязательств, которые относятся к
прекращаемой деятельности, а также путем отказа от ее продол­-
жения резерв образуется только в том случае, если ожидаемый
срок исполнения обязательств, под которые планируется обра­-
зовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным;

• резерв создается в сумме возникающих вследствие прекраще­ния деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. и признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года.

Согласно ПБУ 16/02 признание деятельности прекращаемой требует уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости с учетом следующего: • в случае прекращения деятельности путем продажи имуще­ственного комплекса предприятия или его части со всеми активами и обязательствами, относящимися к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки сни­жение стоимости активов признается в бухгалтерском учете только в случае заключения в предварительном порядке до­говора купли-продажи или договора купли-продажи, по ко­торому срок исполнения обязательств по передаче имущества приходится на последующие отчетные периоды. При этом сумма снижения определяется организацией самостоятельно по каждому активу согласно проведенному расчету на осно-.вании договора купли-продажи;

• в случае прекращения деятельности путем продажи отдель­-
ных активов и прекращения (исполнения) отдельных обя-­
зательств величина убытка от снижения стоимости актива
определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском
балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимо­-
стью за вычетом расходов по его выбытию;

• в случае прекращения деятельности путем отказа от ее про-­
должения при невозможности продать актив величина сни-­
жения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью,
отражаемой в бухгалтерском балансе.

При прекращении деятельности путем продажи имущественно­го комплекса (предприятия) или его части, которые представляют собой совокупность активов и обязательств, относящихся к пре­кращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки финансовый результат от продажи формируется как разница между доходами, получаемыми в результате продажи, и расходами по ее осуществлению и отражается в бухгалтерском учете на счете по уче­ту прочих доходов и расходов.

В соответствии с ПБУ 16/02 в годовой бухгалтерской отчетно­сти организация раскрывает следующую информацию по прекра­щаемой деятельности:

1) описание прекращаемой деятельности:

• операционный или географический сегмент (часть сегмента,
совокупность сегментов), в рамках которого (которых) про­-
исходит прекращение деятельности,

• дата признания деятельности прекращаемой,

• дата (период), на которую (в котором) ожидается завершение
прекращения деятельности организации, если она (он) из-­
вестна (известен) или определима (определим);

2) стоимость активов и обязательств организации, предполагае­мых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельно­сти. Информация по описанию прекращаемой деятельности и стои­мость активов по этой деятельности раскрываются организацией в пояснениях к бухгалтерской отчетности;

3) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до нало-­
гообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль по
прекращаемой деятельности;

4) движение денежных средств, относящееся к прекращаемой
деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой
деятельности за текущий отчетный период.

Информацию о сумме доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения и о движении денежных средств, относящихся к прекращаемой деятельности, рекомендуется раскрывать соответ­ственно в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств или в пояснениях к бухгалтерской отчетности.