Составление финансовой отчетности методом пропорциональной консолидации (МСФО 31), МСФО (IFRS) 11)

Метод пропорциональной консолидации применяется для включения в консолидированную отчетность результатов участия обществ в совместно контролируемых компаниях.

Совместно контролируемая компания представляет собой одну из форм ведения совместной деятельности. Порядок отражения в отчетности ее результатов регламентируется МСФО 31 «Финансо­вая отчетность об участии в совместной деятельности». В соответ­ствии с данным стандартом совместная деятельность — это договор­ное соглашение, по которому две стороны или более осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней. Совместный контроль означает распределение полномо­чий по управлению финансовой и производственной политикой компании в целях получения от этого экономических выгод, осу­ществляемое сторонами на договорной основе.

Согласно МСФО 31 совместная деятельность возможна в трех формах:

1)совместно контролируемые операции;

2)совместно контролируемые активы;

3)совместно контролируемые компании.

Обязательным условием каждой из них является наличие пись­менного договора, определяющего условия совместного контроля и правила распределения будущих экономических выгод.

К каждой из указанных форм ведения совместной деятельности МСФО 31 предъявляет особые требования в отношении раскрытия информации в финансовой отчетности.

Осуществление совместной деятельности в первой форме не тре­бует создания юридического лица. Каждый участник в процессе совместной деятельности использует собственное имущество, при­нимая на себя определенные обязательства. Каждый участник ведет отдельный от собственной деятельности учет, где отражает свою долю участия в совместных хозяйственных операциях. По окон­чании отчетного периода рассчитывается доля прибыли каждого участника, которая признается в его индивидуальной отчетности (в отчете о совокупном доходе) как результат совершения совмест­но контролируемых операций.

Таким образом, осуществление совместной деятельности в фор­ме совместно контролируемых операций консолидации отчетности не требует.

При второй форме участники совместной деятельности сов­местно контролируют (а иногда и владеют) активы, внесенные или приобретенные для достижения целей совместной деятельности. Как и в предыдущем случае, эта форма не предполагает создания юридического лица и не требует процедур консолидации финан­совой отчетности. Каждое общество-участник признает в индиви­дуальной отчетности свою долю в совместно контролируемых ак­тивах. Эта доля отражается в отчетности не как инвестиции, а как имущественный объект. Кроме того, в индивидуальной отчетности общества-участника представляется информация о расходах и обя­зательствах, возникших у него в соответствии с долей участия в со­вместной деятельности, определенной договором.

Третья форма ведения совместной деятельности — совместно контролируемая компания — предполагает учреждение юридиче­ского лица, в котором каждый участник имеет свою долю капита­ла. Совместно контролируемая компания, являясь полноправным участником гражданского оборота, составляет индивидуальную финансовую отчетность. При этом за ее деятельностью устанав­ливается совместный контроль, условия которого определены до­говором. Общества-участники совместной деятельности имеют право на часть полученного результата, при этом доля в прибылях и убытках может не совпадать с долями участия в капитале.

Совместно контролируемая компания выступает для обществ-участников совместной деятельности объектом инвестиций, в связи с чем возникает необходимость формирования консолидированной финансовой отчетности.

На рис. 12.2 представлены формы ведения совместной деятель­ности с точки зрения необходимости подготовки консолидирован­ной финансовой отчетности с чем возникает необходимость формирования консолидированной финансовой отчетности.

 

 

Рис. 12.2. Необходимость консолидации отчетности при разных формах ведения совместной деятельности

МСФО 31 определено, что в консолидированной отчетности участие общества в совместно контролируемой компании может отражаться методом пропорциональной консолидации (основной подход) или методом долевого участия (альтернативный подход).

Метод пропорциональной консолидации — это метод учета ин­вестиций, при котором доля инвестора в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой деятельности сум­мируется построчно с аналогичными статьями финансовой отчет­ности общества-инвестора.

Применение этого метода не требует расчета неконтролируе­мой доли участия, поскольку активы и обязательства совместной деятельности отражаются в консолидированном балансе в доле вла­дения. Для консолидации капиталов используется метод покупки. Этот метод по своему содержанию и алгоритму расчетов во многом напоминает метод полной консолидации, рассмотренный ранее. Особенности состоят в следующем:

• имущество и обязательства, затраты и результаты деятельно­сти совместно контролируемой компании при постатейном и построчном суммировании учитываются не в полной величине, а пропорционально доле участия в совместно контро­лируемой компании;

• неконтролируемая доля участия не учитывается и не отра­жается.

Технику консолидации при использовании пропорционального метода рассмотрим на примере.

 

ПРИМЕР 12.19 Общество-инвестор, входящее в состав группы, имеет в совместно контроли­руемом обществе 30%-ную долю. Информация для проведения консолидационных процедур и результаты консолидации представлены в таблице.

Консолидация совместно контролируемых обществ при доле участия, составляющей 30%

(тыс.долл.)

 

Статьи баланса	Общество инвесторов	Совместно контролируемая компания	Суммарный баланс	Консолидирующие проводки	Консолидированный баланс
Балансовая стоимость	Доля участя-30%	В оценке по справедливой стоимости	Дт	Кт
Актив
Гудвилл	-	-	-	-	-	736(2)	-
Внеоборотные активы						24(2)	-
Инвестиции		-	-	-		-	1000(1)	-
Оборотные активы						12(2)	-
Отклонение	-	-	-	-	-	760(1)	760(2)	-
Итого актив				-		-	-
Пассив
Акционерный капитал				-		240(1)	-
Прочие обязательства						-	12(2)
Итого пассив				-		-	-

Первым действием пропорциональной консолидации выявляется раз­ница между размером инвестиций в совместно контролируемую компанию (1000 тыс. долл.) и приобретенной долей участия в ней (240 тыс. долл.). Эта разница (760 тыс.долл.) отражается первоначальное отклонение, для чего составляется проводка (1) (тыс. долл.):

Д-т сч. «Отклонение» 760

Д-т сч. «Акционерный капитал» 240

К-т сч. «Инвестиции» 1000.

Вторым действием это отклонение корректируется с учетом результатов пере­оценки идентифицируемых активов и обязательств совместно контролируемой компании по справедливой стоимости. По статье «Внеоборотные активы» балан­совая оценка была увеличена на 24 тыс. долл., по статьям «Оборотные активы» и «Прочие обязательства» - на 12 тыс. долл. Оставшаяся сумма представляет собой гудвилл, подлежащий признанию в консолидированном балансе. Провод­ка (2) имеет вид (тыс. долл.):

Д-тсч. «Гудвилл» 736

Д-т. сч. «Внеоборотные активы» 24

Д-тсч. «Оборотные активы» 12

К-т сч. «Отклонение» 760

К-т сч. «Прочие обязательства» 12.

Корректирующие проводки занесены в гр. 6-7 таблицы. Путем построчного алгебраического суммирования их с данными гр. 5 (где представлен суммарный баланс обществ) получим консолидированный баланс группы (гр. 8 таблицы).

Элиминирование внутригрупповых доходов и расходов, нере­ализованной прибыли проводится аналогично полной консолида­ции, но на пропорциональной основе.

ПРИМЕР 12.20

о Ы н ф

Дочернее общество «Альфа» реализует за 240 тыс. долл. совместно контролиру­емому обществу «Гамма», в котором общество «Альфа» имеет 30%-ное участие, иму­щество, стоимость приобретения которого составила 160 тыс. долл. Оба общества входят в состав одной группы. Для целей составления консолидированного отчета о совокупном доходе необходимо исключить нереализованную прибыль (тыс. долл.):

Нереализованная прибыль группы 80

Нереализованная прибыль, подлежащая

элиминированию 24.

Элиминирование нереализованной прибыли проводится следующей записью (тыс. долл.):

Д-тсч. «Нераспределенная прибыль» 24

К-т сч. «Запасы» 24.

Таким образом, в консолидированном отчете о совокупном доходе будет при­знан остаточный промежуточный результат в сумме 56 тыс. долл. (,80 - 24 = 56 (тыс. долл.), или 80 х 70% / 100% - 56 (тыс. долл.). Он квалифицируется как реализованный вне группы в связи с тем, что 70% участников общества являются для группы «третьими» лицами.

Раскрытие информации о совместной деятельности. В соответ­ствии с МСФО 31 в пояснениях к консолидированной отчетности следует:

• представлять перечень и описание долей участия в значи­-
тельной совместной деятельности;

• указывать соотношение долей владения;

• раскрывать общие суммы каждого из оборотных и внеоборотных
активов, кратко- и долгосрочных обязательств, доходов и рас­
ходов, связанных с долями участия в совместной деятельности;

• раскрывать общую сумму определенных условных обяза­-
тельств, возникших в связи с долями участия в совместной
деятельности;

• отражать долю в инвестиционных обязательствах совместной
деятельности.

В отношении отчетных периодов, начинающихся 1 января 2013 г., взамен МСФО 31 и ПКИ (SIC) 13 «Совместно контролируемые ор­ганизации неденежные вклады со стороны предпринимателей» будет применяться МСФО (IFRS) 11 «Соглашения о совместной деятельности». Важнейшая особенность нового стандарта состо­ит в том, что наличие юридически оформленного договора о сов­местной деятельности не является необходимым и достаточным условием для применения метода пропорциональной консолида­ции. Решение о применяемом методе учета должно базироваться на принципе экономического содержания, а не юридической формы (путем анализа договоров о совместной деятельности).

Положения МСФО 11 распространяются на все стороны по со­глашению о совместном предпринимательстве, даже если не все они имеют совместный контроль. При этом соглашение о совместном пред­принимательстве — это соглашение, по условиям которого две или более сторон имеют над объектом соглашения совместный контроль. Совместный контроль — предусмотренное договором разделение контролирующих функций. В условиях совместного контроля реше­ния о значимых видах деятельности (т.е. тех, которые существенно влияют на доходы объекта соглашения) могут быть приняты лишь при единодушном согласии участников совместной деятельности.

Отличительной особенностью МСФО 11 является иная в срав­нении с МСФО 31, классификация соглашений о совместном предпринимательстве. Стандарт выделяет:

• совместно контролируемые операции — договор о совместном предпринимательстве, согласно которому стороны, осущест­вляющие совместный контроль (совместные операторы), име­ют права в отношении активов и обязанности в отношении обязательств, относящихся к объекту соглашения. Соглаше­ния, которые в соответствии с МСФО 31 определялись как совместно контролируемые активы, согласно МСФО 11 явля­ются соглашениями о совместно контролируемых операциях.

Совместно контролируемые операции в процессе составле­ния консолидированной отчетности подлежат учету методом пропорциональной консолидации;

• совместные предприятия — договор о совместном предприни­мательстве, согласно которому стороны, осуществляющие со­вместный контроль (совместные предприниматели) имеют пра­ва в отношении чистых активов объекта соглашения. Учет инве­стиций в совместные предприятия в соответствии с МСФО 11 должен выполняться методом долевого участия.

Начиная с отчетных периодов 1 января 2013 г. вступает в силу МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», появится единое руководство по применению соответствующих указаний.