Вопрос 11: Аудит учета основных средств

Целью аудита учета основных средств является про­верка правильности учета операций по движению основ­ных средств, начислению амортизации и отражению зат­рат на ремонт основных средств предприятия.

Для достижения цели аудита следует решить следую­щие задачи:

- изучение условий хранения и эксплуатации основных средств, их состава и структуры;

- подтверждение правильности оформления и отраже­ния в учете операций с основными средствами;

- подтверждение расчетов начисленной амортизации по основным средствам и достоверности отражения ее в учете;

- установление объемов, выполненных ремонтов основ­ных средств и правомерности отражения ремонтов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;

- подтверждение итогов, проведенной в отчетном году переоценки основных средств;

- оценка качества проведенной перед составлением годо­вого отчета инвентаризации основных средств.

Источниками информации при осуществлении про­верки являются: Положение об учетной политике пред­приятия; договора купли-продажи основных средств; акт приемки законченного строительством объекта приемоч­ной комиссией (ф. № КС-14); акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1); акт о приемке-передаче оборудования (ф. № ОС-14); акт о приемке-передаче оборудования в монтаж (ф, № ОС-15); акт о выяв­ленных дефектах в оборудовании (ф. № ОС-16); опись ин­вентарных карточек; инвентарные карточки; акты на спи­сание основных средств; разработочные таблицы (форма № 6 по расчету сумм амортизационных отчислений); де­фектные ведомости; наряд-заказ на ремонт основных средств; договоры на передачу, получение в аренду основ­ных средств; учетные регистры по счетам 01, 02, 03, 20, 25, 07, 08, 97, 91, 96; Главная книга; баланс; приложе­ние к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).

Приступая к проверке аудитору следует обращать осо­бое внимание на соответствие практики учета основных средств требованиям следующих нормативных актов: По­ложения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н; Методических указаний по бухгал­терскому учету основных средств, утвержденных прика­зом Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н; 25-й главы «Налог на прибыль организации» Налогового кодекса РФ.

Так в процессе аудита бухгалтерского учета основных средств следует выяснить выполняются ли при принятии к бухгалтерскому уче­ту активов в качестве основных средств следующие ус­ловия, сформулированные в ПБУ 6/01:

- использование в производстве продукции, при вы­полнении работ или оказании услуг либо для управ­ленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительнос­тью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая пере­продажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам;

- организован ли эффективный аналитический учет ос­новных средств;

- ведутся ли инвентарные карточки;

- соблюдается ли график документооборота по движе­нию основных средств;

- правильность построения и ведения налогового учета операций с основными средствами.

Проверка условий хранения и эксплуатации основных средств предполагает получение сведений о том за кем зак­реплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого следует провести осмотр про­изводственных помещений или опрос сотрудников пред­приятия. В процессе изучения учетных данных аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по от­дельным классификационным группам (производственные, непроизводственные, собственные и арендуемые и т.д.) и местам размещения (подразделениям и материально-ответ­ственным лицам). Выясняя правильность организации ана­литического учета основных средств следует обратить вни­мание на наличие инвентарных номеров, технической до­кументации, на сроки поступления и оприходования ос­новных средств. Эти данные сопоставляются с записями по счету 01 и информацией инвентарных карточек. При расхождении данных аналитического и син­тетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия.

Важным этапом проверки является проверка операций по движению основных средств. Поступление объектов ос­новных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете. При этом объем проводимых процедур аудитор определяет самостоятельно на основе его субъективной классификации операций с основными средствами на ти­пичные и нетипичные, исходя из повторяемости операций, целей создания и функционирования предприятий, сложностей при налогообложении.

Проверка типичных операций может проводиться вы­борочным путем, а не типичным — сплошным методом.

В процессе проведения аудита амортизационных отчис­лений аудитор осуществляет проверку правильности на­числения амортизации по отдельным объектам основных средств и в целом расчет за отчетный период. Аудитору следует подтвердить правильность применяемых норм и сумм начисленной амортизации. Аудитор должен учиты­вать, что по вновь вводимым объектам основных средств может применяться один из следующих методов начисле­ния амортизации: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из этих методов по группе однород­ных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. При определении срока амортизации пред­приятие должно исходить из срока полезного использова­ния, который устанавливается на основе технических или на основе централизованно установленных норм, или ис­ходя из ожидаемого физического износа. Объекты основ­ных средств стоимостью не более 40 000 рублей за едини­цу относятся к МПЗ.

Проверяя начисление амортизации, аудитору следует учитывать, что амортизация не начисляется по: объектам жилищного фонда; объектам внешнего благоустройства и другим анало­гичным объектам; продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям; многолетним насаждениям, не достигшим эксплуата­ционного возраста и т.д.

По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций произво­дится начисление износа в конце отчетного года по уста­новленным нормам амортизационных отчислений. Движе­ние сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты при­родопользования).

Путем арифметического пересчета сумм амортизаци­онных отчислений по отдельным объектам и сопоставле­ние полученных результатов с данными разработочных таблиц расчета амортизации, анализа указанной в учет­ных регистрах корреспонденции счетов аудитор выясняет правомерность применения методики расчета и норм амор­тизации и определение величины амортизационной сто­имости объектов. Можно указать корреспонденцию счетов по операциям с основными средствами.

Не менее важным является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. При этом ауди­тор должен установить наличие планов и смет на ремон­ты, акта сдачи-приемки основных средств, договоров под­ряда, актов технологического осмотра зданий и сооруже­ний, правомерности и своевременности составления этих документов и соблюдение норм расхода материалов, рас­ценок по оплате труда ремонтных рабочих. При этом ауди­тор должен учитывать, что затраты на ремонт основных средств могут отражаться одним из следующих способов:

1. При проведении небольших объемов ремонтных ра­бот затраты по ним относятся на счета издержек в том периоде, в котором они возникли.

2. При проведении капитальных ремонтов для равно­мерного включения затрат в себестоимость продукции целесообразно формировать резерв на ремонт основных средств или создавать ремонтный фонд.

3. При проведении внеплановых ремонтов расходы по их осуществлению могут относиться сначала на счет 97 «Расходы будущих периодов» и затем равномерно списы­ваться на затраты предприятия в течение периода, остав­шегося до конца отчетного года.

Выбранный вариант учета затрат на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться, в том, что зат­раты на ремонт основных средств производственного на­значения отнесены на себестоимость, а непроизводствен­ного назначения — на счет чистой прибыли.

В ходе проверки аудитору следует убедиться в том, что правильно сформирована проектно-сметная документация на проведение ремонта и выяснить не производится ли под видом ремонта новое строительство и реконструкция основных средств, затраты по которым должны относить­ся на капитальные вложения.

Проверка правильности переоценки основных средств в зависимости от их количества может быть осуществлена сплошным порядком или выборочно. Для этого путем про­слеживания первичных документов, проверки арифмети­ческих расчетов, обоснованности примененных коэффици­ентов определяется восстановительная стоимость объек­тов и сравнивается со стоимостью указанной в ведомости переоценки. Если переоценка осуществлялась не по коэф­фициентам, то рыночная стоимость объектов должна быть подтверждена документами.

В процессе подтверждения достоверности проводимой инвентаризации аудитор оценивает учетную политику на предмет обоснования сроков и порядка проведения инвен­таризации основных средств. Изучаются предоставленные инвентаризационные и сличительные ведомости. Если в процессе инвентаризации не установлены отклонения, то можно сделать вывод, либо о формальном характере ин­вентаризации либо об эффективной системе внутреннего контроля. Для подтверждения того или иного мнения ауди­тор может провести выборочную инвентаризацию основ­ных средств. При этом в состав выборки включаются лег­кореализуемые, дорогостоящие основные средства. Резуль­таты выборочной инвентаризации распространяют на всю проверяемую совокупность основных средств и делают вы­воды о качестве проведения инвентаризации.

В процессе аудиторской проверки возникают следую­щие типичные ошибки:

- несвоевременное оприходование основных средств;

- неправильное определение первоначальной стоимости объектов основных средств;

- начисление износа по полностью амортизированным объектам основных средств;

- отсутствие дефектных актов и смет на проведение ка­питального ремонта;

- некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию основных средств;

- неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств;

- формальное проведение инвентаризаций основных средств;

- переоценка объектов основных средств без наличия документов, подтверждающих реальность рыночных цен и т.д.