Особенности составления консолидированной отчетности в международной практике

Понятие консолидированной отчетности появилось на рубеже XX и XXI веков в США. Потребность в консолидации финансовой отчет­ности обусловлена процессами концентрации и централизации капи­тала, создания дочерних и зависимых обществ, филиалов и обособлен­ных подразделений.

В системе международных стандартов финансовой отчетности (см. раздел 1.4) ряд стандартов посвящен методологическим аспектам составления сводной отчетности. Среди них: МСФО 25 «Учет инве­стиций», МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвести­ций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоции­рованные компании», МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Основные понятия, раскрывающие финансовые и экономические взаимоотношения внутри группы, приведены в МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании». Напомним некоторые из них.

Материнская компания (parent) — компания, имеющая одно или более дочерних предприятий.

Дочернее предприятие (subsidiary) — предприятие, которое нахо­дится под контролем материнской компании.

Гриппа (group) — материнская компания и дочерние предприятия.

Контроль (control) — способность проводить финансовую и ком­мерческую политику с целью получения выгоды.

Консолидированная финансовая отчетность (Consolidated Financial Statement) — финансовая отчетность группы, рассматрива­емой как единая хозяйственная организация.

Доля меньшинства (minority interest) — доля чистых, или нетто-активов,— результатов дочернего предприятия, которая не принадле­жит прямо или косвенно материнской компании через ее дочернее предприятие.

МСФО 27 применяется для составления и представления сводной финансовой отчетности группы предприятий, находящихся под конт­ролем материнской компании, а также для учета дочерних предприя­тий в отдельной финансовой отчетности материнской компании.

Консолидированная финансовая отчетность согласно требованиям международных нормативных документов представляет собой объеди­нение финансовой отчетности двух и более юридически самостоятель­ных компаний, действующих совместно в экономическом и финансовом отношении. Цель такого объединения заключается в получении ин­формации о группе этих компаний как о едином экономическом обра­зовании без учета формальной обособленности их как юридических лиц. Эта отчетность дает заинтересованным пользователям представле­ние о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы компаний в целом.

Сводная финансовая отчетность позволяет пользователям прини­мать обоснованные решения в отношении группы взаимосвязанных компаний. Это обусловлено тем, что компания, которая контролирует другие компании, может совершать сделки, позволяющие исказить действительное финансовое положение и реальные финансовые ре­зультаты. Например, можно манипулировать доходами и расходами отдельных компаний посредством продажи друг другу активов или оказания услуг по завышенным или заниженным ценам, что может ввести в заблуждение заинтересованных пользователей, поскольку финансовая отчетность каждой компании в отдельности не позволяет выявить и устранить их влияние.

При составлении сводной финансовой отчетности показатели инди­видуальной отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяются построчно путем суммирования аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. При этом для формирования финансовой информации о группе как о едином целом необходимо:

• включить балансовую стоимость инвестиций материнской компа­нии в капитал каждого дочернего предприятия либо в соответствую­щие части капитала каждого дочернего предприятия, принадлежащие материнской компании;

• скорректировать прибыль группы исходя из суммы чистой при­были по сведенным данным дочерних предприятий, причитающейся материнской компании, т.е. за минусом суммы чистой прибыли, при­ходящейся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно;

• отразить в сводном балансе группы отдельно от обязательств и капитала материнской компании долю в чистых активах дочерних предприятий, не принадлежащую прямо или косвенно материнской компании (долю меньшинства);

• исключить любую задолженность по расчетам внутри группы, операции, совершенные внутри группы, нереализованную прибыль и нереализованные убытки от таких операций, за исключением случаев, когда затраты не могут быть возмещены.

При составлении сводной финансовой отчетности должен соблю­даться ряд условий, относящихся к объединяемой финансовой отчет­ности материнской и дочерних предприятий.

Первое условие состоит в том, что для объединения должна ис­пользоваться финансовая отчетность материнской и дочерних пред­приятий, составленная на одну и ту же отчетную дату. Однако если составление отчетности специально на одну дату представляется не­целесообразным из-за отсутствия существенных операций или других событий между соответствующими датами, то при составлении свод­ной финансовой отчетности допускается использовать финансовую отчетность группы компаний, составленную на разные даты, но при условии, что промежуток между отчетными датами не превышает трех месяцев.

Второе условие заключается в использовании единой учетной по­литики для аналогичных операций и других событий в аналогичных условиях. Это означает, что при включении в сводную финансовую отчетность показателей деятельности дочернего предприятия, сфор­мированных с использованием учетной политики, отличной от при­нятой для составления сводной отчетности, финансовая отчетность дочернего предприятия должна быть соответствующим образом скор­ректирована.

Если по каким-либо причинам использование единой учетной по­литики при составлении сводной финансовой отчетности признается нецелесообразным или невыполнимым, то это обстоятельство должно раскрываться с указанием пропорциональных долей статей сводной финансовой отчетности, к которым применялась разная учетная по­литика.

Третье условие касается отражения в сводной финансовой отчетности показателей дочерних предприятий, приобретенных или отчужденных в отчетном периоде. В соответствии с МСФО 22 «Объединение компаний» результаты операций дочернего предприятия включаются в сводную отчетность начиная с момента приобретения дочернего предприятия. Результаты деятельности отчужденного дочернего пред­приятия включаются в сводный отчет о прибылях и убытках до даты отчуждения, т.е. до даты утраты материнской компанией контроля над дочерним предприятием. При этом в сводном отчете о прибылях и убытках в качестве результата от отчуждения дочернего предприятия признается разница между поступлением в результате отчуждения этого предприятия и балансовой стоимостью ее активов за вычетом обяза­тельств на дату отчуждения.

В сводной финансовой отчетности важное значение имеют пока­затели доли меньшинства. Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата (чистой или нераспределенной прибыли) дочернего предприятия, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних предприятий показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компа­нии. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в измене­ниях (приросте) капитала компании.

Доля меньшинства в прибыли группы также показывается отдельно в сводном отчете о прибылях и убытках.

Чтобы сводную финансовую отчетность можно было правильно прочесть, в ней требуется отражать следующую информацию:

• перечень дочерних предприятий, данные которых имеют сущест­венное значение для сводной финансовой отчетности группы, с указа­нием названия, страны регистрации или нахождения, доли участия или процента голосующих акций, принадлежащих материнской компании;

• причины, по которым дочернее предприятие не включается в сводную отчетность (при наличии таких компаний);

• характер взаимоотношений между материнской компанией и до­черними предприятиями, в которых материнская компания не владеет прямо или косвенно более чем половиной голосующих акций;

• названия предприятий, в которых материнской компании принад­лежит прямо или косвенно более половины голосующих акций, но ко­торые не являются дочерними из-за отсутствия контроля над ними;

• влияние приобретения и отчуждения дочерних предприятий на финансовое положение группы на отчетную дату, результаты ее дея­тельности за отчетный период и соответствующие суммы за предше­ствующий период.

Рассмотрев основные требования к составлению сводной отчетности в соответствии с требованиями МСФО, можно сделать вывод о важ­ности информации, содержащейся в сводной отчетности для обеспе­чения эффективного вложения и более точной оценки ограниченных ресурсов капитала у отечественных и иностранных инвесторов.