Определения и область применения консолидированной отчетности согласно современному российскому законодательству

С начала 90-х годов минувшего столетия в российской системе бухгалтерского учета произошли значительные изменения. Организа­циям разрешили составлять и представлять сводную финансовую от­четность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, которые направлены на обеспечение прозрачности и от­ражение реальной экономической ситуации. Это дает возможность пользователям отчетности принимать правильные экономические ре­шения. Активное развитие рыночных отношений в России с начала 90-х годов, создание предприятий с участием иностранного капитала, появление разнообразных форм коммерческих, производственных и финансовых связей между компаниями потребовали представления информации об их деятельности в форме консолидированной отчет­ности. С целью привлечения иностранного капитала и повышения имиджа в деловом мире в 2000 г. финансовую отчетность в соответствии с МСФО формировали уже 400 российских организаций. С 2005 г. уста­навливается требование к организациям, ценные бумаги которых обра­щаются на организованном рынке ценных бумаг, составлять сводную финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

В российской практике требования к составлению сводной бухгалтер­ской отчетности определены Положением по ведению бухгалтерского учета. В данном нормативном документе отмечается, что в случае на­личия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собствен­ного бухгалтерского отчета она составляет сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов дочерних и зависимых обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами.

В соответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признается хозяйствен­ное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным с ним договором имеет возмож­ность определять решения, принимаемые таким обществом.

В соответствии со ст. 106 ГК РФ зависимым признается хозяй­ственное общество, если другое (преобладающее, участвующее) обще­ство имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Порядок составления сводной бухгалтерской отчетности установлен приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № Ц2 «О Методи­ческих рекомендациях по составлению и представлению сводной бух­галтерской отчетности». Данный порядок уточнен приказом Минфина России от 12 мая 1999 г. № Збн «О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по составлению и представлению свод­ной бухгалтерской отчетности». При этом данные нормативные до­кументы не противоречат требованиям МСФО 27 «Сводная финан­совая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».

Принятие нормативных документов, регулирующих формирова­ние показателей консолидированной отчетности, важный этап ее раз­вития в России.

Российские правила касаются в первую очередь бухгалтерской от­четности отдельной организации. Это объясняется тем, что группы взаимосвязанных организаций появились в России относительно не­давно. Поэтому правила составления сводной отчетности недостаточно проработаны.

В Методических рекомендациях сводная бухгалтерская отчетность определяется как система показателей, отражающих финансовое по­ложение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный пе­риод группы взаимосвязанных организаций, сформированная в соот­ветствии с установленными правилами (сводная отчетность группы).

Группой взаимосвязанных организаций называется объединение взаимосвязанных, юридически самостоятельных организаций (хозяй­ственных товариществ и обществ), либо в соответствии с заключен­ными между ними договором, либо иным образом, при котором головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые ее дочерними и зависимыми обществами. Она представляет собой еди­ное целое, а в основе отношений внутри группы лежат не производ­ственные или коммерческие связи, а участие головной организации в уставном капитале дочерних и зависимых обществ и возможность осуществления контроля их деятельности.

Однако в нормативных документах, на взгляд автора, необосно­ванно уравнены различные по своему содержанию понятия сводной и консолидированной отчетности.

В настоящее время сводные отчеты составляются в случаях:

1) формирования сводной отчетности федеральными министер­ствами и ведомствами и другими органами исполнительной власти в соответствии с Порядком составления и представления сводной го­довой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и ве­домствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 15 января 1997 г. № 3;

2) составления отчетности внутри одного юридического лица на осно­вании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юриди­ческими лицами;

3) наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ.

Первый и второй виды отчетности составлялись в нашей стране и при социализме. Они позволяли органам исполнительной государ­ственной власти и управления, а также крупным хозяйственным органи­зациям оценить деятельность подчиненных им организаций и подразде­лений и сформировать обоснованные планы развития на перспективу.

Сводная отчетность министерств и ведомств включала в себя:

• текущую сводную статистическую отчетность;

• периодическую сводную бухгалтерскую отчетность;

• годовую сводную бухгалтерскую отчетность.

По первым двум основаниям сводная отчетность составлялась либо в рамках одного собственника, либо для статистического обобщения,: как правило, двумя методами:

1) фабрично-заводским;

2) отраслевым.

Согласно фабрично-заводскому методу отчеты объединений должны составляться путем арифметической сводки отчетов производственных объединений и предприятий в него входящих; отчеты министерств —1 путем арифметической сводки показателей отчетов средних звеньев управления и предприятий, подчиненных министерству.

Отраслевой метод применяется в отраслях промышленности, вырабатывающих однородную продукцию.

Большинство показателей сводной отчетности, например, показатели выпуска продукции, численности персонала и фондов заработной платы, затрат на производство, прибылей и убытков и др., получали суммированием показателей сводимых отчетов. Отдельные показатели такой отчетности получали путем вычисления средних и относитель­ных величин как по сводным данным, так и по данным отчетов орга­низаций. В настоящее время этот вид сводной отчетности претерпел некоторые изменения. В частности, Положением по ведению бухгал­терского учета установлено, что федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную го­довую бухгалтерскую отчетность по подведомственным им унитарным предприятиям. Также отдельную сводную отчетность они составляют по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (незави­симо от размера доли). Порядок составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти определен приказом Минфина России от 15 января 1997 г. № 3. В соответствии с утвержденным порядком министерства, ведомства и другие федераль­ные органы исполнительной власти составляют данную бухгалтерскую отчетность по подведомственным им организациям. При этом мини­стерствам и ведомствам рекомендуется сводный годовой бухгалтерский отчет составлять и представлять по основным видам деятельности:

• предприятий промышленности;

• строительных, монтажных, ремонтно-строительных, буровых, проектных и изыскательских организаций;

• геологических организаций и топографо-геодезических предприя­тий (экспедиций);

• научных организаций;

• предприятий по материально-техническому снабжению и сбыту;

• предприятий торговли и общественного питания;

• предприятий по производству сельскохозяйственной продукции;

• вычислительных центров и других предприятий, оказывающих информационно-вычислительные услуги;

• предприятий транспорта;

• предприятий по ремонту и содержанию автомобильных дорог;

• предприятий жилищно-коммунального хозяйства;

• внешнеэкономических предприятий.

Сводная отчетность федеральных органов исполнительной вла­сти составляется путем суммирования соответствующих показателей первичной отчетности подведомственных им организаций. Она пред­ставляется Минфину России, Минэкономики России и Госкомстату России. Кроме того, в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 т. № 107н, федеральные органы исполни­тельной власти, являющиеся главными распорядителями средств феде­рального бюджета, должны представлять отчетность об исполнении смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их ведении, при состав­лении которой также производится суммирование показателей под­ведомственных организаций. Во избежание двойного счета остатки по счетам расчетов в активе баланса главного распорядителя и по этим счетам в пассиве баланса учреждений, находящихся в их ведении, взаимо-исключаются. Главные распорядители представляют сводную месяч­ную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность об исполне­нии смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их ведении, соответственно Минфину России и органам, исполняющим бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, в установлен­ные ими сроки. Характерным для сводной бухгалтерской отчетности, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти, является то, что:

• собственником всех организаций, включаемых в сводный отчет, за исключением акционерных обществ, выступает государство в лице соответствующего органа исполнительной власти;

• все включаемые в отчет организации, как правило, относятся к одной отрасли;

• основной потребитель информации такой отчетности — государ­ство в лице статистических и финансовых органов;

• сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти представляет собой часть действующей системы государственного финансового контроля и планирования.

Сводная (консолидированная) финансовая отчетность составля­ется головной организацией, имеющей дочерние и зависимые общества. Целью составления такой отчетности является получение информа­ции о группе этих организаций как о едином экономическом образо­вании без учета их формальной обособленности как юридических лиц. Сводная (консолидированная) отчетность составляется лишь при на­личии единого контроля за активами и операциями всех организаций, входящих в группу. Под контролем здесь следует понимать возмож­ность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную дея­тельность организации, возникающую вследствие распоряжения контрольным пакетом его акций либо наличия договора или иного осно­вания, дающего право назначать больше половины руководства оргацизации и влиять на принимаемые ею решения. При этом контроль должен быть реальным. Так, под контролем в группе понимают управле­ние головной организацией финансово-хозяйственной деятельностью дочернего общества с целью извлечения экономической выгоды из ре­зультатов его деятельности. Этот тип контроля можно определить как контроль-управление. Таким образом, наличие материнско-дочерних отношений между двумя организациями не всегда влечет за собой воз­никновение группы, поскольку контроль-управление может отсутство­вать. Например, головная организация может приобрести с целью даль­нейшей продажи или получения дивидендов крупный пакет акций дочернего общества. Кроме того, подобная ситуация возникает в слу­чае нахождения дочернего предприятия за рубежом, в стране, где су­ществуют законодательные ограничения, например, на перевод за рубеж прибыли, вывоз продукции организации и др. В таких ситуа­циях сводный отчет составляться не должен. Согласно Методическим рекомендациям по составлению сводной отчетности сводная отчет­ность не составляется в случаях:

отсутствия контроля. Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

— доля голосующих акций (доля в уставном капитале) дочернего общества или зависимого общества приобретена на краткосрочный период с целью последующей перепродажи,

— головная организация не может определять решения, принима­емые дочерним обществом;

несоответствия требованиям существенности и рациональности. Данные о дочернем (зависимом) обществе могут не включаться в свод­ную бухгалтерскую отчетность, если:

— данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают суще­ственного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы (устав­ный капитал дочернего общества не превышает 3% капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений,— 10%),

— включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требо­ванию рациональности (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Данное обстоятельство должно быть подтверждено независимым ауди­тором;