Методология двойной бухгалтерии в России

Теоретические исследования в бухгалтерском учете

В дореволюционной России двойная запись изна­чально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии. Исключение составили три по­пытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809)—некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874), об идеях которого будет сказано ниже, пытался дать чисто финансовую трактов­ку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окра­шенную в итальянские цвета.

Особенность немецкой доктрины заключается в том, что в Мемориале записываются все факты хозяйственной жизни, кроме фактов, отражающих движение наличных денег в кассе, которые записываются в кассовой книге. Это позволяло разделить регистрацию фактов на монетарные и немонетарные и при желании составить отчет о движении денежных средств. Второй существенной особенностью немецкой формы считается принцип накапливания. Записи в Главной книге выполняются не сразу вслед за записью в Мемориале и не дублируют каждую проводку, а один раз в месяц только общими итогами, сгруппированными в сборном журнале. Это экономит время бухгалтера, но в то же время в Главной книги нельзя увидеть данные о текущем положении дел - она выполняет лишь техническую роль по формированию информации, необходимой для составления баланса. Именно это направление и господствовало в учетной мысли России XIX века.

К концу XIX в. счето­воды-аграрники раз­делились на две группы: сторонников униграфической и адептов диграфической бухгалтерии. К первой принадлежали Н. П. Заломанов, С. Н. Четвериков, А. Р. Ниппа, ко второй — авторы из круга “Счетоводства”: А. М. Вольф, А. И. Скворцов, П. В. Ростовцев и др.

Н. П. Заломанов был выразителем взглядов про­стой бухгалтерии, С. Н. Четвериков представил униграфическую парадигму, но с большими элементами камеральной бухгалтерии; первый был склонен к тео­ретизированию, второй, выра­жал мысли подавляющего большинства практиков; для первого был характерен интерес к инвентарю, для второго—к бюджету, смете; один думал сопо­ставлением прироста ценностей и денег охарактери­зовать успешность деятельности, другой пытался вы­вести финансовый результат как оборот, возникший в связи с товарно-денежными операциями, связы­вающими имение с внешним миром.

Ниппа принадлежал к бухгалтерам-практикам, в его работах простая бухгалтерия сочеталась с проб­лемами анализа хозяйственной деятельности сельско­хозяйственных имений. Ниппа считал, что “двойная бухгалтерия, при тщательном расследовании, оказалась совершенно излишней”[52]. Униграфистов сближала ненависть к тем, кто на­вязывал сельскому хозяйству двойную запись, к диграфистам. Позиция униграфистов сводилась к тому, что при­менение двойной записи приводит к выводам “несо­гласным с действительностью” и “противоречит здра­вому смыслу”. Это мотивировалось следующими причинами:

1. Двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов (инвентаря, готовой продукции, затрат), подлежащих учету, однако такая оценка осо­бенно в сельском хозяйстве не может быть точной и почти всегда носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления амортиза­ции и финансовых результатов, то и последние с неиз­бежностью также становятся условными.

2. Наличие смежных расходов, а в сельском хо­зяйстве практически все расходы смежные, приводит к тому, что нельзя даже приблизительно выделить долю затрат, приходящихся на тот или иной конкрет­ный вид продукции, и значит точно его оценить.

3. Условность приемов оценки приводит к услов­ности результатов, не хозяйство формирует значение себестоимости, а изощренность приемов, используе­мых бухгалтером. Следовательно, “выводами учетов нельзя пользоваться”. Например, вы­бирая те или иные нормы амортизации, методы оцен­ки затрат труда на тягловую силу и способы оценки трудового вклада собственника, мы формируем в конечном счете финансовый результат, который может оказаться прибыльным, в то время как на самом деле приносит несомненный убыток.

4. Применение денежной оценки, даже если допу­стить ее объективный характер, часто приводит к та­ким выводам, которые не имеют ника­кого смысла.

5. Даже если допустить, что использование двой­ной записи и калькуляции, которая вытекает из ее требований, оказываются экономически оправданны­ми, все же полученные результаты не имеют никакого значения для сельского хозяйства, так как структура его производства зависит не от бухгалтерской доку­ментации, а от требований законов биологии, ибо именно они предопределяют севообороты.

6. Одна и та же культура в различных севооборотах приносит разный экономический результат, но оп­ределить его невозможно.

7. Севообороты зависят не только от заранее пре­дусмотренной схемы, в которой можно учесть и эко­номические факторы, но и от истощения “утомлен­ной” почвы.

8. Цены на рынке все время колеблются, тем более они резко меняются в урожайные и неурожай­ные годы. Двойная бухгалтерия не может предопре­делять уровень цен и будущую рентабельность, а, сле­довательно, то, что по калькуляции сегодня вышло убыточным, завтра может принести большую при­быль, и наоборот. Отсюда вывод: двойная бухгалте­рия может дать ложные ориентиры.

9. Наконец, иногда указывали, что двойное счето­водство является слишком дорогим и его постановка “обходится от 8 до 12% чистой прибыли имения”.

Из всего этого делался вывод, что двойное счето­водство оказывается несостоятельным.

Однако приверженцы двойной бухгалтерии вели энергичный натиск. Они успешно убеждали сначала себя, а затем и доверчивых ко всему “научному” помещиков в пользе двойной бухгалтерии, в возможности оценки и калькуляции и в полной непригодности простой бухгалтерии, поскольку она устарела, ибо прошло ее время.

Современные экономисты и бухгалтеры вы­сказывали возражение по всем приведенным до­водам:

1. Денежная оценка, конечно, в случае недобросо­вестности или искренних заблуждений, может носить условный характер, но научные методы, применяемые в бухгалтерии, позволяют перейти от условных мето­дов к безусловным, единственно правильным, истин­ным (ниже увидим, что каждый из адептов новой бухгалтерии истинными и научными методами считал только собственные, а ложными—все, что применяли и пропагандировали коллеги).

2. Смежные расходы можно разделить путем при­менения совершенных математических методов.

3. Поскольку в оценке не должно быть услов­ности, постольку бессмысленно даже само предполо­жение о том, что бухгалтерские методы, а не хозяй­ственная деятельность могут влиять на величину се­бестоимости.

4. Пусть мы не можем отказаться от производства убыточной продукции, но отказаться от анализа ее себестоимости было бы преступно.

5. Только знание рентабельности различных куль­тур позволит сделать правильные выводы о севооборотах.

6. Без правильной калькуляции невозможно “во всякое время видеть, какое имущество или производ­ство дало пользу или понесло потерю”.

7. Истощение почвы должно быть измерено коли­чественно, в рублях. И если это не делается, то толь­ко потому, что еще не выработаны соответствующие научные методы.

8. В двойной бухгалтерии речь идет не о прогнози­ровании рентабельности, а об определении рента­бельности реальной, т. е. об исчислении фактически понесенных хозяйственных затрат. И это она может сделать.

9. Экономия не знает границ, истина бесценна и ради нее не жалко никаких затрат.

Имущество, за­траты, рабочая сила, тягловый скот, готовая продукция требовали оценки. От оценки прежде всего зависело определение хозяйственных результатов.

Основным видом имущества и богатства старых помещиков был лес, и на этом основа­нии сразу возникали дискуссии. Само собой, что униграфисты отрицали возможность денежной оценки леса, но и диграфисты в этом вопросе не были едины.

Возникли дискуссии и об оценке пастбищ; одни считали, что если пастбище сдать в аренду, то можно получить за него плату, следовательно, размер аренд­ной платы надо включать в себестоимость животно­водства, другие (И. Волкович) полагали, что этого делать не нужно.

Далее возникали споры о возможном учете аренд­ной платы. Если арендатор включает в себестоимость производимых продуктов земельную ренту (аренду), то и крестьянин-единоличник, и помещик—собствен­ник земли—должны в равной степени увеличивать себестоимость своих продуктов.

Особенно много вопросов возникало в связи с уче­том основных средств и отражением их амортизации. Так, Б.И. Ясецецкий для учета основных средств от­крывал два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего на счета капитала в ме­лиорации, в мертвом и живом инвентаре.

Обсуждался также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов было против начисления амортиза­ции, она слишком “отяжеляла себестоимость” и ухуд­шала финансовые показатели. Вместе с тем за ее по­следовательное проведение высказывались М. Иванов, Ф.И. Зотов, И. Волкович, а В. Ротмистров даже отстаивал переамортизацию, К.И.Видеман для учета износа основных средств открывал счет Погашения капитала (только в части зданий и сооружений), для остальных основных средств (по старой терминологии—движимого имущества) предусматривалось прямое погашение путем уменьшения балансовой стоимости основных средств. У А. Г. Шаллера нет счета Износа основных средств вовсе, поскольку все основные средства у него погаша­ются непосредственно со счетов, на которых они чис­лятся.

Осложнение возникло, когда диграфисты пыта­лись учесть работу гужевого транспорта. Так, у А. Г. Шаллера счет рабочих лошадей велся как сме­шанный: помимо стоимости лошадей на этом счете по дебету учитывались также затраты на их содержание и эксплуатацию; кредитовался счет на стоимость ока­занных гужевым транспортом услуг как внутри хо­зяйства, так и на сторону, а также на стоимость при­плода. Но основные трудности появлялись, когда надо было исчислить затраты “рабочих сил”. Авторы того времени пытались определять величину трудовых за­трат людей и, употребляя более современную терми­нологию, энергетических затрат лошадей и волов. Они составля­ли, пять или три линейных уравнения, с помощью которых калькулировали 1 день работы на той или иной культуре рабочего, ло­шади, вола и т. п.

При учете расчетов по заработной плате конкури­ровало два способа: табель, сторонниками которого были А. Дикштейн, К. Белецкий, Д. Хон и другие, и ежедневный расчет чеками, который пропа­гандировал И. Федорченко.

Поскольку учет производства предполагал каль­куляцию, то самым сложным моментом в расчете се­бестоимости был учет смежных и косвенных расхо­дов[53]. Большинство авторов полагали, что все косвенные расходы надо сразу относить на счет Убытков и при­былей—И. Волкович, С.В. Маш­ковский, С. Хлебников. М. Иванов считал, что косвенные расходы надо распределять пропорционально отработанному рабочему времени, а А.И. Скворцов—пропорциональ­но затрате оборотного капитала.

Что касается счета Скотоводства, то авторы дис­кутировали вопрос об отражении на нем стоимости скота и расходов на его эксплуатацию. И сейчас как курьез можно отметить мнение П.И. Рейнбота, А.И. Скворцова, А.М. Вольфа, А.Г. Шаллера, К.И. Видемана о том, что один счет предпочтитель­нее.

Необходимость использования двух счетов пока­зал А. А. Мошкин. Он предлагал на каждый вид жи­вотных открывать два счета: один—для учета жи­вотных, другой —для учета затрат на их содержание. Со счета затрат (содержания того или иного вида животных) списывался выход продукции, а образо­вавшееся сальдо переносилось на имущественный счет соответствующего вида животных в конце года. После этого имущественные счета закрывались. Сум­мы результатов отражались транзитом через имуще­ственные счета и переносились с последних на счета результатов, которые открывались отдельно для уче­та результатов по сельскому хозяйству, коневодству, лесному хозяйству, торговле, промышленной деятель­ности (для каждого вида). Рабочий скот (лошади, волы) А.А. Мошкин пред­лагал оценивать по стоимости приобретения с ежеме­сячным начислением амортизации, скот молочного стада — по цене приобретения с начислением амор­тизации с той части стоимости, которая образуется в виде разницы между первоначальной стоимостью животного и стоимостью его при продаже на убой.

Об оценке готовой продукции диграфистам было договориться еще труднее. Теоретически они должны были бы высказываться за себестоимость, но в чи­стом виде такая оценка встречалась редко. Однако утверждение о том, что для потребляемых в хозяйстве продуктов своего производства следует применять себестои­мость, было достаточно распространено. Продавае­мые продукты предлагали оценивать по рыночным ценам. Этот взгляд отстаивали А.И. Скворцов, В. Смиреномудренский, И. Волкович со множеством оговорок и уточнений и даже униграфист С.Н. Четвери­ков. Напротив, А.Г. Шаллер считал, что продаваемые продукты должны оцениваться по себе­стоимости с тем, чтобы была ясна прибыль от их реа­лизации, а потребляемые внутри имения продукты — по продажным ценам с тем, чтобы затраты получили стоимостную (рыночную) оценку. Ф.И. Зотов справедливо видел в обоих подходах непоследова­тельность (в одном и том же хозяйстве одни и те же предметы оценивались по-разному) и признавал един­ственно правильной оценкой—продажные цены. Однако и такой подход не мог удовлет­ворить многих. Поэтому на практике стали широко практиковать условные (учетные) цены. Они позво­ляли выводить ежемесячные результаты, обеспечива­ли сопоставимость и стабильность данных, облегчали технику учета. По истечении года разница между се­бестоимостью и учетными ценами списывалась или на счет Продажи, или прямо на счет Убытков и при­былей. Сторонником условных учетных цен был С.В. Машковский, а главным критиком —А.И. Скворцов.

Правильность оценки готовой продукции была связана с правильностью исчисления затрат, а оно зависело от наиболее точного разграниче­ния затрат по отчетным периодам. Для этого, счита­ли многие специалисты, надо вместо календарного года использовать год хозяйственный, предопределен­ный сельскохозяйственным циклом, ибо выбор границ хозяйственного года позволял в значительной степе­ни определить финансовые результаты. Хозяйствен­ный год разные авторы предлагали начинать в раз­ное время. Еди­ного подхода не было, начало года считали с того мо­мента, который признавали более удобным для себя.

Велись дискуссии и относительно детализации счета Производства. Так, И. Волкович считал не нужным аналитический учет по этому счету, напротив, Т. Медников писал об учете затрат по культурам, П.В. Ростовцев, при­держиваясь последнего взгляда, рекомендовал отно­сить расходы по содержанию рабочей силы на те от­расли, для которых она привлекалась, А.3. Попов настаивал на организации ана­литического учета не только по культурам, но и в разрезе полей, мечтая о чем-то подобном попередельной калькуляции. С точки зрения организации учета можно отме­тить, что разные авторы предлагали различные фор­мы счетоводства: американскую (Рейнбот, Пацошинский), немецкую (Мошкин), итальянскую (Салмин)

Все эти работы были ориентированы на крупное помещичье хозяйство. Однако развитие фермерского хозяйства позволило распространить двойную бухгалтерию и на него. Больше всего в этом направлении сделал швейцарский автор, профессор университета в Цюрихе, Эрнст Лаур (1901). Он пред­лагал пять книг: дневник, инвентарь, кассовую, нату­ральных продуктов, отчета. Центральная книга, кото­рая должна было вестись по двойной системе,—кас­совая, она предусматривала ведение четырех счетов:

1. хозяйства (покупка семян, удобрений, уплата про­центов по ипотеке; доходы от продажи сельскохозяй­ственной продукции);

2. домоводства (покупки и приобретения для личного, домашнего потребления семьи);

3. побочные занятия (доходы и расходы);

4. владельца (личные “карманные” расходы главы семьи).

Таким образом, двойная запись связывалась только с различными “центрами” и деньгами, их по­ступлением и тратами, из которых выделяли четыре: производство основное, семья, производство вспомо­гательное и глава семьи (лично). Подобный подход был до­статочным для ведения текущего учета, но Лаур усу­гублял различие, вводя по каждому счету (центру) расходы на заработную плату по действующим на рынке труда ставкам, а также расходы на другие виды работ, оценивая все это в условных деньгах. В учете условные деньги складывались с безусловными (наличными). Это де­лалось ради иллюзии расчета выгодности хозяйства и исчисления, в случае необходимости, себестоимости.

Идея применения двойного счетоводства в сель­ском хозяйстве и труды Лаура встретили серьезные возражения. Лидером оппозиции был Фридрих Эребо, который доказывал взаимодополняемость различных отраслей хозяйства, принципиальную комплексность их затрат, а следовательно, условность и ненужность результатов, получаемых с помощью двойной бухгал­терии. Лаур признавал в целом критику Эребо, но полагал, что двойная бухгалтерия “облегчает задачу” управления хозяйством. Как бы ни оценивать позицию Эребо относитель­но двойной бухгалтерии, его подход к определению финансового результата в учете имеет огромное зна­чение, он относится ко всем хозрасчетным предприя­тиям и, конечно, значительно выходит за границы сельского хозяйства. Этот подход, известен, как пра­вило Эребо (приводится в формулировке А. В. Чая­нова): “Единственной реальной величиной дохода и доходности являются только результаты хозяйствен­ной деятельности по всему хозяйству в целом”. Суть правила сводится к тому, что бухгалте­рия не должна исчислять доходность структурных подразделений предприятия, а только доходность предприятия в целом.

Главный вывод при рассмотрении вопроса исполь­зования двойной бухгалтерии для сельского хозяйства состоит в следующем: “Никакая система счетоводства сама по себе не гарантирует успеха в хозяйственной практике. Для последнего решающим является точ­ное знание всех самых конкретных условий хозяйства и искусства его организации”. А. В. Чаянов, продолжая идеи Колумеллы, не уставал указывать: результат хозяйства созда­ется в поле, на скотном дворе и на рынке, но не в бухгалтерии.

Тем не менее, двойная запись в учете сельского хо­зяйства России с начала XX в. начинает получать распространение. Этому в значительной степени спо­собствуют бюджетные обследования земских стати­стиков (Н. И. Костров, А. Н. Челинцев, А. В. Чаянов, Г. А. Студенский, А. В. Пешехонов и др.). Они использовали методологию двойной бухгалтерии для текущего наблюдения хозяйственной деятельности крестьянской семьи, и тем самым принципы учета стали позволять оценивать эффективность хозяйст­венной деятельности этих семей, причем статистики часто пытались искусственно разделить доход семьи на необходимый и прибавочный продукт.

Таким образом, в сельском хозяйстве как нигде видны условности и недостатки двойной бухгалтерии. Она, в сущности, была навязана сельскохозяйствен­ному учету и именно на этом участке выявлялись ее недостатки. Бухгалтерия могла развиваться различ­ными путями, и двойная запись совсем не обязатель­на для нее.