Период с 1921 г. по 1929 г.: НЭП, ре­ставрация традиционной системы бухгалтерского уче­та

Переход к нэпу означал, с одной стороны, возрождение товарно-денежных отношений на их естественной основе мелкотоварного крестьянского и частнокапиталистического хозяйств. С другой стороны, попытку соединить госсектор с рынком, сузить объем натуральных связей, а одновременно изменить традицию ведения затратного хозяйства, повысить его эффективность. Это предполагало отделение государственной собственности на важнейшие средства производства от их хозяйственного использования, обособление национализированных предприятий от государственного аппарата управления, превращения их в самостоятельных товаропроизводителей. Именно такой смысл заложен в Декрете о трестах 1923 года, в котором говорилось, что государство не несет ответственности за деятельностью трестов, хозяйствующих на основе коммерческого расчета.

Коммерческий расчет являлся важнейшей новой формой функционирования государственных предприятий. Наряду с этой формой использовались и другие: аренда, концессия и смешанные общества, кооперативные объединения, государственные акционерные общества.

Внедрение коммерческих начал в деятельность промышленных предприятий началось с отраслей, производящих потребительские товары.

Новая экономическая политика возродила хозяй­ство в более эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эту эффективность и действен­ность классических традиционных учетных принципов. Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Е. Е. Сивере, Р. Я. Вейцман, Н. А. Кипарисов, Н. А. Блатов, И. Р. Николаев и особенно А. П. Рудановский и А. М. Галаган.

Николай Александрович Блатов (1875—1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу. Из наследия Блатова следует выделить данную им по шести основа­ниям классификацию балансов

А. По источникам составления — 1) инвентарный; 2) книжный; 3) гене­ральный.

Б. По сроку составления — 1) вступительный;2) операционный; 3) лик­видационный.

В. По объему—1) простой; 2) сводный; 3) сложный, или сложенный.

Г. По полноте оценки— 1) брутто; 2) нетто.

Д. По содержанию—1) оборотный; 2) сальдовый.

Е. По форме—1) двусторонний; 2) односторон­ний; 3) шах­матный.

В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну клас­сификацию:

Ж. По временной ориентации — 1) провизорный; 2) перспективный; 3) директивный.

Первоклассным ученым был И. Р. Николаев, уче­ник П. Б. Струве, помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге “Хозяйство и цена”. И. Р. Николаев (1877—1942) развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изу­чаются. Учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управ­ленческих решений. Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь ак­тив и все сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов.

Исходя из финансовой трактовки учетных показа­телей, Николаев и оценку статей сводит, естественно, к себестоимости, т. е. в старом споре между Лукой Пачоли (1494) и Анжело ди Пиетро (1585) он вы­брал сторону автора “Трактата о счетах и записях”.

Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он придер­живался правила, что только превратившись в деньги материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он, возможно первый в отечествен­ной литературе, считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег. Теперь это одно из непреложных правил.

Вершин учетной мысли достигли Рудановский и Галаган. Александр Павлович Рудановский (1863—1934) — был боль­шим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного комму­низма, осуждал. Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный учет, который должен быть свободен от старой вульгаризации. Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о пред­мете и методе счетоведения. Под предметом он понимал баланс, который суще­ствует объективно в самом хозяйстве. Метод А. П. Рудановский определял по-разному. В более ранней работе выделяются: регистрация; систематизация; координация. Оценка здесь рассмат­ривалась не как метод, а как цель учета; в дальней­шем—систематизация; координация; оценка. При этом метод он трактовал как средство познания предмета.

А. Регистрация—наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблю­дению в статистике.

Б. Систематизация—правила построения счетов бухгалтерского учета, рассматриваемые им толь­ко как балансовые счета. В этой модели бухгалтерского баланса выделя­ются две аксиомы[56]: Пачоли—о равновеликости де­бета и кредита и Пизани — о равновеликости сальдо динамических и статических счетов. Учение Рудановского о систематизации и балансе включает ряд неудачных положений но, несмотря на это, в целом его теория является большим достижением учетной мысли.

В. Координация — размещение хозяйственных опе­раций по счетам баланса — осуществляется специаль­ным координирующим приемом — двойной записью.

Г. Оценка — выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реали­зации поскольку все ценности показываются по себестоимости. Существенным моментом теории Рудановского было введенное им понятие нормирования баланса.

Сей­час целый ряд идей Рудановского стал достоянием всех отечественных бух­галтеров. Во-первых, им было предложено новое по­нятие — фонд вместо старого — капитал. Во-вторых, он дал обо­снование счету Реализации. В-третьих, указал на необхо­димость подчинять бухгалтера в методологических во­просах только вышестоящему главному бухгалтеру. В-четвертых, он настоял на своде балансов только прямым путем и ввел принцип накопительных ведомостей.

Однако более влиятельным человеком оказался не Рудановский, а его ученик А. М. Галаган. В концептуальном отноше­нии Александр Михайлович Галаган (1879—1938) не был человеком последовательным, и в его эволюции можно выделить несколько этапов. В большую науку он вошел четырьмя курсами. В 1916 г. дал описание евро­пейского, преимущественно итальянского, опыта бухгалтерского учета. В 1928 г. произвел осмысление этого опыта, выработав наиболее ориги­нальную и целостную концепцию. В 1930 году попытался создать диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желая осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики. А в 1939 году вышло его посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С. К. Татура и А. Ш. Маргулиса, “выпрямлявшими линию”.

Га­лаган четко развивал идеи, связанные с трак­товкой единичного хозяйства как пред­мета счетоводства. Хозяйственная деятельность каждого предприятия, указывал он, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.

Под субъектами понимались участники хозяйственного процес­са, под Объектами —различные виды основных и оборот­ных средств предприятия, а под Операциями — действия человека на ценности, с которыми он работает.

Трактуя метод, Галаган пытался подвести все тра­диционные учетные приемы под четыре группы мето­дов: а) наблюдение, б) классификация, в) индук­ция и дедукция, г) синтез и анализ.

Такова общая схема теоретических взглядов Галагана. Позднее даже возник термин “галагановщина”—это об­винение каждого бухгалтера, который разделяет пол­ностью или частично изложенные выше взгляды. Сам Галаган, попытался трансформи­ровать свое учение, перейти как бы от логики фор­мальной к логике диалектической. В основу был положен принцип двойственности, который рассмат­ривался в виде определенного ядра. Предполагалось, что каждая хозяйственная операция непременно и объективно несет в себе два равновеликих заряда — положительный и отрицательный, что предопределяет действие закона единства и борьбы противоположно­стей. Вывод сальдо объяснялся как переход от коли­чественных изменений к качественным, а последова­тельная смена сальдо начального оборотом и оборота сальдо конечным трактовалась как проявление зако­на отрицание отрицания.

Как бы там ни было, Рудановский и Галаган — вы­дающиеся бухгалтеры советской школы, ее создатели, и, несмотря на то, что их имена сначала были преда­ны травле, а потом забвению, оставленные ими идеи прочно остались в практике и теории того, что полу­чило название социалистического учета.