Бухгалтерский учет при осуществлении туристской деятельности

Туристская деятельность направлена на формирование (производство), продвижение и продажу туристского продукта, оказание услуг по туристскому обслуживанию, а также на осуществление иной деятельности в сфере туризма.

Методическими рекомендациями по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости туристических услуг (утверждены постановлением Министерства спорта и туризма Республики Беларусь от 23 января 2009 г. № 2; далее - Методические рекомендации № 2) определено, что туроператор может формировать тур из услуг, оказанных собственными силами, или услуг сторонних организаций, непосредственно связанных с оказанием туруслуги.

В бухгалтерском учете стоимость услуг сторонних организаций может отражаться как на счетах учета производственных затрат, так и на счетах учета расчетов.

При формировании стоимости тура собственными силами туроператор может отражать данные операции в учете как производство продукции на счете 20 «Основное производство».

На данном счете отражаются прямые расходы турорганизации, связанные с формированием тура (проживание, питание, страхование, проезд, организация досуга и т.д.), а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (реклама, дополнительные услуги во время следования к месту отдыха, по оформлению документов, зарплата персонала и др.), относящиеся к тем туруслугам, которые будут реализованы в отчетном периоде либо начинают формироваться в отчетном периоде и заканчиваются в следующем (незавершенное производство).

При этом по кредиту счета 20 в дебет счета 43 «Готовая продукция» списываются суммы фактически сформированных туров, которые оформлены ваучерами установленного образца.

Одновременно турфирме следует ввести в учет счет 97 «Расходы будущих периодов», на котором могут учитываться затраты на приобретение прав на услуги сторонних организаций, которые предполагается использовать для производства туристского продукта как в текущем отчетном периоде, так и в следующих отчетных периодах, если указанные права приобретаются комплексно на длительный срок их использования. Данные затраты учитываются в разрезе их видов (на приобретение прав на услуги по перевозке, размещению, питанию и т.д.).

В бухгалтерском учете формирование туристского продукта и его реализация отражаются следующими записями:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражаются накопление затрат по формированию тура и собственные организационные и управленческие расходы	20, 97	02, 23, 25, 26, 69, 70 и др.
Отражается приобретение услуг сторонних организаций по услугам и работам, которые не могут быть выполнены собственными силами	20, 97	51, 60, 62, 76 и др.
Отражается входящий НДС по приобретенным услугам	18, 97	51, 60, 62, 76 и др.
Производится формирование стоимости ваучера (тура) с учетом НДС по реализации и отражается его реализация	90	20, 43, 68
Определяется выручка от реализации	50, 52, 62, 76 и др.	90
Определяется финансовый результат от реализации прибыль (убыток)	90 (99)	99 (90)
Производится вычет НДС	68	18

Зачастую турфирмы не производят продукт сами, а приобретают его часть или вообще реализуют туруслуги, созданные туроператорами. Исходя из этого в бухгалтерском учете турагенты могут использовать два варианта учета. Турагенты продают тур, сформированный туроператором, как собственный товар (вариант 1) и по договорам комиссии или поручения (вариант 2).

Рассматривая особенности осуществления турбизнеса при варианте 1, следует обратить внимание, что турфирмам, приобретающим только тур как проживание в месте отдыха, остальные услуги довключаются в продукт на основе собственной материальной базы (например, транспорт, страховка) или по договорам со «своими» сторонними организациями. Приобретение ваучера другой турфирмы следует отражать как товар, не завершенный производством, и учитывать на счете 41 «Товары» уже продаваемый готовый продукт. Учет не завершенного производством товара можно вести на субсчетах к счетам 41 или 43.

При таком учете турпродукта важно учитывать следующий момент: расходы на проезд, оказываемые сторонними организациями, включаются в стоимость ваучера, оплачиваются туристом (клиентом) и не являются затратами турагента. Поэтому отражение в бухгалтерском учете этих расходов следует производить на счетах учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.) и денежных средств.

В распоряжении турагента остается сумма вознаграждения за оказанную услугу, которую турист оплатил в части стоимости приобретенного тура (ваучера). Эта сумма входит в выручку и отражается по кредиту счета 90 «Реализация». При этом в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Получены и оприходованы туры	41/10	51, 76 и др.
Отражается входящий НДС по турам	18	51, 76 и др.
Приобретаются услуги сторонних организаций на оказание дополнительных услуг, входящих в тур	97, 44, 60, 62 и др.	51, 76 и др.
Отражается входящий НДС по дополнительным услугам	18	51, 76 и др.
Накапливаются издержки обращения, формирующие стоимость тура	44	02, 05, 62, 70 и др.
Производится формирование цены реализации	41/1	41/10
Начисляется наценка (надбавка, накидка)	41/1	42/1
Рассчитывается сумма НДС	41/1	42/2
Определяется момент реализации собственного ваучера (тура) по принятому методу определения выручки	51, 76 и др.	90
Списывается стоимость ваучера	90	41/1
Отражается начисленная наценка (сторно)	90	42/1
Отражается начисленный НДС (сторно)	90	42/2
Списываются приходящиеся на реализованные туры (путевки) затраты, накопленные на счетах учета издержек производства и обращения	90	44
Начислен НДС на реализацию	90	68
Определяется финансовый результат от реализации тура - прибыль (убыток)	90 (99)	99 (90)
Производится вычет оплаченного НДС; к зачету принимается входящий НДС по приобретенным путевкам (турам) и дополнительным услугам	68	18

При варианте 2 основанием для отражения в бухгалтерском учете является посреднический (комиссии, поручения и т.п.) договор, в котором четко разделяются собственные расходы посредника и расходы, осуществляемые посредником за счет комитента (доверителя).

В бухгалтерском учете такой вид деятельности отражается, как и все посреднические услуги, с использованием счетов учета расчетов с собственником и туристами и прочими покупателями и счетов учета полученного за оказанную услугу вознаграждения с учетом издержек обращения при оказании данной услуги. При этом в учете производятся следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражается получение на реализацию ваучеров	004
Включается в стоимость ваучеров НДС	004/субсчет «НДС»
Отражается реализация ваучеров туристам (в накладной указывается сумма НДС, рассчитанная собственником ваучера)	62 и др.	76 и др.
Отражается сумма НДС, если комитент имеет право на установление собственной цены на турпродукт	97/субсчет «НДС»	76 и др.
Отражается поступление выручки от реализации ваучеров	51, 76 и др.	62 и др.
Отражается возмещение суммы НДС	51, 76 и др.	97/субсчет «НДС»
Перечисляются комитенту вырученные от реализации средства в части выручки от реализации	76 и др.	51
Перечисляются комитенту вырученные от реализации средства в части НДС	97/субсчет «НДС»	51
Отражаются получение комиссионного вознаграждения за реализацию туров и выручка от реализации посреднической услуги	51, 76 и др.	90, 62
Отражается начисление НДС на оказанную услугу	90	68
Определяется финансовый результат от реализации услуги - прибыль (убыток)	90 (99)	99 (90)

Санаторно-курортная туристская деятельность имеет ряд особенностей, в частности:

• ограничение цены продаваемой в санатории и детские оздоровительные учреждения услуги (Инструкция о порядке ценообразования на путевки в санаторно-курортные и оздоровительные организации, утвержденная постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 24 ноября 2005 г. № 206, а также Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию затрат на содержание и функционирование детских оздоровительных лагерей, утвержденные постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 30 сентября 2008 г. № 194; далее - Методические рекомендации № 194);
• возмещение расходов на содержание оздоровительных и иных учреждений социально-культурного назначения как за счет средств организации, на балансе которой находится это учреждение, так и частично за счет реализации путевок самим учреждением.

Расходы на содержание объектов оздоровительного комплекса и других обслуживающих хозяйств учитываются в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89 (в ред. от 26 марта 2009 г.), на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Финансирование мероприятий по содержанию материальной базы объектов социально-культурного назначения производится в порядке, аналогичном для всех расходов, осуществляемых за счет фондов и резервов, создаваемых за счет чистой прибыли, по смете.

По дебету счета 29 отражаются расходы на подготовку к сезону помещений, по всем видам производимых ремонтов, коммунальные расходы на отопление, освещение, водоснабжение, заработная плата обслуживающего персонала и начисленные на нее налоги, затраты на разработку или обновление мероприятий культурно-развлекательного характера для отдыхающих и др.

По кредиту счета 29 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг, т.е. расходы, включаемые в стоимость путевок.

Следует отметить, что если санатории, профилактории могут предоставлять свои услуги круглогодично и вопроса со списанием затрат на себестоимость в отчетном периоде не возникает (как правило, все расходы включаются в стоимость путевки), то учет расходов по оздоровлению детей в лагерях, где услуга оказывается сезонно, следует организовать по одному из двух вариантов:

1) прямое списание фактически понесенных в отчетном периоде затрат за счет соответствующего источника - в межсезонье как внереализационные расходы, при наличии выручки от реализации - как расходы от вида деятельности.

При этом расходы по подготовке лагеря к сезону накапливаются на счетах учета расходов будущих периодов и в течение сезона списываются в дебет счета 29. По окончании месяца эти расходы списываются по кредиту счета 29 и дебету счетов: 92 «Внереализационные доходы и расходы» - в межсезонье; 90 «Реализация» - в сумме затрат, включаемых в стоимость путевки и расходов по ее реализации;

2) плановое распределение расходов (сметно-нормализованный метод). При этом варианте составляется плановый расчет распределения расходов. Суммируются нормативная сумма расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и помещений по плану на год, нормативная сумма затрат по подготовке оздоровительных комплексов (площадок, инвентаря и т.п.) по плану на год, нормативная сумма других расходов по плану на год. Общая нормативная сумма затрат, исчисленная таким методом, может служить основой списания расходов.

Расходы, списываемые организацией с кредита счета 29 - как в пределах норматива, так и сверхнормативные расходы, - относятся на счет 92, без участия в налоговой базе по налогу на прибыль.

Если в этот период производится реализация путевок, то расходы относятся в дебет счета 90 с кредита счета 29 в общеустановленном порядке в сумме стоимости реализованных путевок. Расходы по реализованным путевкам списываются в сумме, соответствующей полученной выручке.

Пример 1

В профилактории может быть принято на оздоровление 120 человек. Реализовано только 90 путевок. При этом согласно требованиям Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (утверждена постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12 декабря 2003 г. № 182, в ред. от 31 марта 2008 г.) поступившие средства отражаются по кредиту счета 90. По дебету счета 90 отражаются затраты, приходящиеся на реализованные путевки (накладные (общехозяйственные) расходы списываются путем распределения по видам деятельности, в т.ч. на счет 29 ). Таким образом, расходы по нереализованным 30 путевкам списываются на счет 91 «Операционные доходы и расходы» как расходы по производству, не давшему продукции.

Покрытие расходов по содержанию объектов оздоровительного характера может осуществляться за счет целевых средств с отражением на счетах 79 «Внутриведомственные расчеты», 86 «Целевое финансирование».

В соответствии с Типовым планом счетов подразделения организации, выделенные на отдельный баланс, могут:

· перечислять средства на содержание общих объектов социально-культурного назначения как напрямую на счета этих объектов, так и на отдельный специальный счет головного предприятия для финансирования целевых мероприятий;

· оплачивать счета этих учреждений по мере совершения затрат.

Еще одним источником финансирования расходов по содержанию оздоровительных учреждений являются средства социальной помощи (счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению») в случае, если финансирование содержания учреждений осуществляется частично за счет средств Фонда социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь в пределах норматива по утвержденной отделением Фонда смете.

Основным источником покрытия расходов на содержание оздоровительных учреждений являются вырученные от реализации путевок средства.

Суммы фактической себестоимости реализованных путевок и расходов по обслуживанию оздоровительных комплексов списываются в дебет счета 90 независимо от того, реализована путевка собственному работнику, сторонней организации или физическому лицу.

При этом счет 90 корреспондирует с дебетом счетов:

• учета денежных средств и расчетов в случае оплаты наличными/безналичными средствами или путем удержания из заработной платы. Если стоимость составляет более 50 % от суммы начисленной заработной платы, для удержания стоимости путевки с работника рекомендуется использовать счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;
• 92 (или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», если создается фонд потребления) в сумме предоставленной работнику скидки с цены путевки.

Реализация путевок сторонним организациям и собственным работникам отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражается задолженность сторонних организаций и собственных работников за реализованные им путевки	51, 62, 73, 76	90
Списывается себестоимость услуг оздоровительного комплекса в части путевок, реализованных сторонним организациям и своим работникам	90	29
Списывается доля общехозяйственных расходов (в случае, если учетной политикой предприятия установлено, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счет реализации)	90	26
Списываются бланки путевок, реализованных сторонним организациям и собственным работникам		006*
Отражается финансовый результат от реализации путевок	90	99
Отражается сумма скидок, предоставляемых работникам за счет собственных средств предприятия	92	90

_______________________________

* При приобретении бланка строгой отчетности его стоимость списывается в дебет счета учета расходов (в данном случае счет 29) с кредита счетов учета денежных средств.

Для учета бланков путевок следует использовать забалансовый счет 006 «Бланки строгой отчетности», на котором такие путевки учитываются до момента их реализации по условной оценке.

Использование субсчета 50/3 «Денежные документы» для учета путевок в собственный оздоровительный комплекс, находящийся на балансе предприятия, противоречит Инструкции по применению Типового плана счетов, согласно которой данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных документов, находящихся в кассе предприятия (почтовых марок, марок государственной пошлины, вексельных марок, оплаченных авиабилетов, оплаченных путевок в дома отдыха и санатории и др.). То есть на данном счете отражаются путевки, приобретаемые предприятием у других организаций.