Учет становится наукой 2 страница

собственника≫ Пизани отбрасывал как юридический. Каждая

хозяйственная операция, по Пизани, предполагает вход и выход,

причем объем информационного входа равен объему выхода.

Бухгалтерия изучает три вида операций: динамические, стати-

ческие и статико-динамические. Первые делятся на внутренние

(изменение имущества агентов) и внешние (изменение имуще-

ства корреспондентов); вторые - на зависящие и не зависящие

от управления, третьи включают одновременно модификации и

пермутации. Все счета рассматривались в двух аспектах:

собственно экономическом — по экономическим критериям, и

административном - по бюджетным критериям, что предпола-

гает учет ожидаемых поступлений и выплат. Такое деление сче-

тов оказало огромное влияние на последующий учет и нашло от-

ражение в работах А.П. Рудановского (Россия), Э. Шмаленбаха

(Германия) и П. Гарнье (Франция). Оно привело к формулирова-

нию постулата Пизани.

• Сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамичес-

ких, каждое из них равно сумме прибыли.

На практике это означает введение в баланс вместо сальдо

счета ≪Прибыли и убытки≫ несальдированных оборотов по ре-

зультатным счетам. Любой счет Пизани трактовал как специфи-

ческий узел учетной системы. Отсюда и совершенно новое опре-

деление: ≪Счетоводство есть наука, которая направляет хозяй-

ственные функции к достижению наибольшего экономического

результата, подлежащего оценке и выражаемого посредством

арифметических чисел, приведенных в стройный порядок с по-

мощью счетных формул≫ [Цит.: Счетоводство, 1891, с. 274].

87

Пизани свои идеи довел до построения специальной формы

счетоводства — статмографии. Внешне статмография отличалась

от логисмографии главным образом тем, что в последней дни, за

которые выполняется регистрация, расположены по горизонтали

таблицы, а счета, в которых проводят регистрацию, — по вертика-

ли, в статмографии наоборот. Из крупных бухгалтеров Пизани

был единственным считавшим возможным и необходимым уни-

фикацию форм счетоводства. Это было связано с тем, что он

стремился распространить систему двойной записи в варианте

статмографии на все народное хозяйство страны. Но эта попытка

не получила поддержки ни в профессиональных, ни в правитель-

ственных кругах.

* * *

При всем разнообразии взглядов итальянской бухгалтерии ее

можно рассматривать как единое целое. Итальянских бухгалте-

ров объединяла целеустремленная содержательная трактовка ос-

новных категорий нашей науки. Даже различия между юридичес-

ким (тосканская школа) и экономическим (венецианская школа)

направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в ду-

хе ломбардской школы рассматривали учет как средство (функ-

цию) управления, только первые трактовали цели учета как уп-

равление людьми, а вторые — как управление ресурсами — цен-

ностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем

случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной дея-

тельности, а контроль включал проверку исполнения действия

лиц, в ней занятых.

6.2. Развитие экономической теории

бухгалтерского учета во Франции

Развитие теории учета во Франции приняло ярко выраженное

экономическое направление. Этому способствовали труды одно-

го из известнейших экономистов XIX в. Пьера Жозефа Прудона

(1809 - 1865). ≪Бухгалтер, — писал он, — и есть настоящий эконо-

мист, у которого клика мнимых ученых украла его имя≫ [Счетовод-

ство, 1888, с. 258]. Эти слова о том, что бухгалтер не столько сто-

рож чужого добра, сколько экономист, исследующий глубины

хозяйственной жизни, получили обоснование в трудах Ж.Г. Кур-

сель-Сенеля, Л. Сэя, А. Гильбо и Э.П. Леоте.

88

Меновая теория. Жан Густав Курселъ-Сенель (1813 — 1892),

один из последователей Ж. Б. Сэя (1746-1832) создал меновую

теорию двойной записи. В ней бухгалтерский учет рассматрива-

ется как отрасль прикладной экономики, отражающей хозяй-

ственные процессы и методы управления ими. ≪Наука, — писал

он, - лишь с помощью весьма утонченного отвлечения обнару-

живает тождественность законов, которые управляют предприя-

тиями≫ [Курсель-Сенель, с. 176]. В основе законов, управляющих

предприятием, лежит мена. Каждая мена всегда предполагает две

операции: действительную и страдательную. Первая вызывает

необходимость кредитования счета, вторая - дебетования его.

Отсюда проистекает и алгебраическое равенство меновых оборо-

тов. Трактовка двойной записи как объективно обусловленной

законом мены оказала огромное влияние на теорию учета. Эту

идею будут отстаивать Леоте и Гильбо (Франция), Скубиц

(Австро-Венгрия), Берлинер (Германия), Гаррисон (США),

Малыше (Италия), Вольф, Сивере, Блатов (Россия) и др.

Подчеркивая управленческие цели бухгалтерии, Курсель-Се-

нель писал: ≪Знание учета необходимо всем, но больше всего уп-

равляющим≫ [Courcelle-Seneuil с. 3]. ≪Чем медленнее оборачива-

емость капитала, тем необходимее счетоводство≫ [там же, с. 3].

Курсель-Сенель впервые выступил с требованием рационалис-

тичности в учете, устранения излишней и с управленческой точ-

ки зрения неоправданной аналитичности (дробности и множест-

венности показателей), вводящей предприятия в ненужные ему

расходы. Он подчеркивал, что необходимая степень аналитич-

ности вытекает из жизненных обстоятельств, которые принима-

ются во внимание не бухгалтером, а администратором. Вслед за

Дегранжем Курсель-Сенель утверждал, что для любого предпри-

ятия, особенно торгового, практически достаточно иметь пять

синтетических счетов. Вместе с тем он допускал некоторое увели-

чение числа синтетических счетов в промышленности и сельском

хозяйстве. По мнению автора, чем меньше счетов, тем меньше

вероятность ошибок. Курсель-Сенель сформулировал также кон-

цепцию бухгалтерской точности, для достижения которой необ-

ходимы два условия: 1) ежемесячная выверка разноски по дебету

и кредиту всех счетов и 2) соблюдение правила Мендеса (равен-

ство оборотов журнала дебетовым и кредитовым оборотам Глав-

ной книги). Он же полагал, что все методологические вопросы

учета должен решать не бухгалтер, а администратор, поскольку

учет ведется в его интересах.

89

Главная заслуга Курсель-Сенеля состоит в разработке теории

учета затрат и калькуляции. Никто до него полно и всеобъемлю-

ще не формулировал различий между учетом затрат и расчетом

себестоимости, подчеркивая, что второе есть цель первого.

Структура себестоимости включает прямые (особенные) и кос-

венные (общие) расходы. Первые прямо пропорциональны вы-

пуску готовой продукции, вторые обратно пропорциональны (за

исключением оговоренных случаев). Смысл такой классифика-

ции Курсель-Сенель видел в том, что продажную цену по отдель-

ным товарам можно опускать до уровня себестоимости, состоя-

щей из прямых затрат, так как сохраняется возможность компен-

сации общих затрат за счет некоторого увеличения цен на другие

товары, но нельзя продавать товары по ценам ниже этого уровня.

Прямые (особенные) расходы концентрировались на счете ≪То-

вары≫, косвенные (общие) расходы собирались на специальном

одноименном счете. В состав общих расходов входили: амортиза-

ция; заработная плата, которую нельзя отнести к прямым расхо-

дам, включая жалованье предпринимателя в размере принятой

платы управляющим; страховые взносы; ремонт; резервирование

возможных убытков и др. Курсель-Сенель подробно обосновал

калькуляцию по переделам, а в конце года считал необходимым

распределение косвенных (общих) расходов пропорционально

прямым (особенным). Это обеспечивало определение полной

себестоимости.

Начиная с Курсель-Сенеля формируется экономическая

трактовка бухгалтерского учета, его цель —изучение (исследова-

ние) эффективности функционирования каждого объекта, нахо-

дящегося на предприятии: машины, станка, полуфабриката, то-

вара. Счета, открываемые на объекты, называются внутренними

(для корреспондентов открывали внешние счета), и хотя тради-

ционно внутренние счета надо относить к группе материальных,

автор истолковывает их или как калькуляционные, или, что для

него предпочтительнее, как результатные счета эксплуатации

каждого объекта. Тем самым подчеркивается их экономическая, а

не юридическая природа.

Учение о контрольной функции учета. В рамках экономической

концепции учета сформировалось учение о контрольной функ-

ции учета, создателем которого был Леон Сэй (1826 —1896). ≪В ос-

нове контроля, —писал он, —лежит известного рода недоверие,

которое подчас не мирится с доверием≫ [Счетоводство, 1894, с.

90

139]; самое важное в контроле —≪своя цена≫ —себестоимость.

Там, где есть конкуренция, где рынок знает постоянные колеба-

ния цен, себестоимость становится параметром хозяйственной

жизни. Там, где на продаваемые изделия установлен прейскурант,

калькуляция не нужна. ≪Ничто не дает в такой степени возмож-

ности судить об уме и опытности производителя и об его способ-

ности понять значение своих промышленных операций, как зна-

комство с тем методом, при помощи которого он организовал

учет "своей цены" каждого продукта≫ [Счетоводство, 1894, с. 162].

Экономическая теория учета Леоте и Гильбо. Но подлинный

расцвет французской учетной мысли связан с трудами двух авто-

ров: Эжена Пьера Леоте (1845—908), преподавателя коммерчес-

ких дисциплин, и Адольфа Гильбо (1819—895), бухгалтера-прак-

тика. Они стали истинными создателями и наиболее крупными

представителями экономического направления сначала во фран-

цузской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе. Строго

отличая науку об учете (счетоведение) от бухгалтерской практики

(счетоводство), авторы писали: ≪Теория счетоведения должна

быть независима от разделения счетных функций≫ [Леоте, с. 4].

Этим они провозгласили независимость учетных идей от узко

практических задач.

Вслед за Курсель-Сенелем Леоте и Гильбо полагали, что двой-

ная запись вытекает из условий обмена. Все меновые акты делятся

на внешние и внутренние. Внешние связаны отношениями со

сторонними предприятиями и лицами, внутренние протекают на

предприятии. Первые делятся на вызывающие перемещение ма-

териальных ценностей (поступление, реализация товаров) и не

вызывающие таких изменений (переоценка обязательств). Вто-

рые делятся на связанные с передвижением ценностей (передачи

от одного лица другому) и на материально неосязаемые (естест-

венная убыль, недостачи, излишки и т. д.).

Они же сформулировали доктрину трех функций учета:

1) счетоводной, которая связана с разработкой специальной ло-

гики, с классификацией объектов и т.д.; 2) социальной, сопостав-

ляющей интересы различных общественных групп; 3) экономи-

ческой, позволяющей с помощью учетной информации осуще-

ствлять управление хозяйственными процессами. Эти функции

реализуются с помощью специальной конструкции —≪начально-

го счетовода≫, под которым они понимали ≪лицо, вследствие

присущей ему обязанности вести счетоводство о своем имущест-

91

ве и изменениях, в последнем под влиянием хозяйственных опе-

раций≫ [Цит.: Помазков, 1929, с. 66]. Таким образом, в счете ≪На-

чальный счетовод≫ объединяются функции собственника и адми-

нистратора. Используя понятие ≪начальный счетовод≫, Леоте и

Гильбо построили иерархическую классификацию счетов, в кото-

рой, подобно логисмографии, счета более высокого уровня пос-

ледовательно детализировались в счетах более низкого уровня.

Счета конкретных ценностей —это разложение счета ≪Ад-

министратор≫. Счета ≪Товары≫, ≪Касса≫ и им подобные —это не

счета кладовщика, кассира и других лиц, но аналитические сче-

та счета ≪Администратор≫. Все счета учета ценностей должны

быть всегда изначально счетами всецело ответственного лица, а

отнюдь не счетами, заменяющих это лицо и нанятых им аген-

тов. Они делятся на две группы: 1) счета, на которых поступле-

ние и выбытие осуществляются по одной и той же цене, напри-

мер счет ≪Касса≫; 2) счета, на которых поступление отражается

по одной цене, а выбытие —по другой, например счет ≪Това-

ры≫. Вторая группа счетов предполагает смешение в учете дви-

жения материальных ценностей с финансовым результатом.

Данная классификация позволила отказаться от так называе-

мых смешанных счетов, в которых дебет и кредит велись в раз-

ных оценках, вследствие чего учет результатов смешивался с

учетом средств. Так, до Леоте и Гильбо счет ≪Товары≫ дебето-

вался по покупной стоимости, а кредитовался по продажной.

Вследствие этого результат от реализации содержал не только

разность между выручкой и себестоимостью проданных това-

ров, но и изменение стоимости остатка товаров непроданных

и находящихся на складе. Чтобы избежать смешанной оценки

на балансовых счетах, Леоте и Гильбо предложили ввести спе-

циальные операционные счета, которые не имели сальдо, сле-

довательно, их оценка не оказывала влияние на баланс, кото-

рый переставал зависеть от ценовых разниц. Счета операцион-

ные помещались, таким образом, между двумя балансовыми.

Например, Леоте и Гильбо открывали счет ≪Реализация≫, кото-

рый кредитовался по дебету счетов ≪Касса≫ или ≪Покупатели≫

в сумме выручки и дебетовался с кредита счета ≪Товары≫ по

покупной стоимости. Таким образом выявлялся результат от

реализации автоматически как сальдо по счету ≪Реализация≫,

которое списывалось в конце периода на счет ≪Убытки и при-

были≫, а счет ≪Реализация≫ закрывался.

92

Предложив еще в 1860 г. постоянное ведение счета ≪Реализа-

ция≫, Гильбо выдвинул теорию перманентного инвентаря. Она ос-

нована на выполнении двух требований: 1) постоянное и непре-

рывное сохранение в учете первоначальной оценки и 2) непре-

рывное выведение финансовых результатов по данным записи на

счетах. В обычной системе учета, вне перманентного инвентаря,

результат определялся только путем проведения инвентаризации

(товаров или готовой продукции). По результатам инвентариза-

ции проводилась оценка конечного остатка запасов, и себестои-

мость реализации вычислялась как стоимость закупленных за пе-

риод запасов плюс остаток на начало периода и минус остаток на

конец периода. Очевидно, что данная система не только требова-

ла проведения инвентаризации именно в конце периода, но и

включала в результат колебания цен. Перманентный инвентарь

устранял все эти недостатки. Благодаря нему результат может

быть выведен на счете ≪Реализация≫ без проведения инвентари-

зации, что существенно упростило бухгалтерскую работу, но

вместе с тем требовало от нее особой точности в поддержании

первоначальных оценок.

Многие французские бухгалтеры выдвигали идеи, связанные

с унификацией счетоводства, понимая под этим создание единых

отчетных форм (Э. Мишо), единых форм учетных регистров (А.

Бошери), и единых реквизитов (Лами). Однако далеко не все

французские бухгалтеры разделяли такие идеи. Леоте писал по

этому поводу: ≪Закон не может предписать обязательные формы

счетоводства. Это значило бы посягать на свободу, здравый

смысл и прогресс≫ [Счетоводство, 1904, с. 165].

6.3. Немецкая школа бухгалтерского учета

Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии

и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Ее

особенность можно свести к желанию как можно больше и глуб-

же изучить процедурную сторону учета. Так, для немецкой шко-

лы характерно четкое разграничение учета на два самостоятель-

ных цикла: торговый и производственный. Эйген Шмаленбах

(1873 —1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует

долги и обязательства, а производственная —внутрихозяйствен-

ные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет зара-

93

ботной платы, материалов, себестоимости, результатов). Сущест-

венно, что первые два отдела имеют дело с точными, а два пос-

ледних —с приблизительными числами, так как себестоимость и

прибыль (убыток) всегда условны и их величина в определенной

степени зависит от бухгалтерской методологии. Первые отделы

работают на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей,

производственная —подчиненной.

Деление бухгалтерского учета на торговый и производствен-

ный отличалось от более позднего деления учета на финансовый

и управленческий в англо-американской практике. В последней

эти ветви учета существовали независимо друг от друга, тогда как

в Германии торговая и производственная бухгалтерия взаимно

дополняли друг друга. Теория торговой бухгалтерии была развита

в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии —в

учение о калькуляции.

Балансоведение. Возникновение балансоведения было обус-

ловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной

концепции учета (Шер) и, что особенно важно отметить, дея-

тельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль

права —балансовое право (Штауб, Рем, Симон). Балансовое пра-

во выдвинуло ряд требований к балансу, которые и поныне лежат

в основе его составления.

1. Точность. Обусловлена требованиями закона и целями, ко-

торые выдвигает высшая администрация.

2. Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной

номинальной, а не в фактически внесенной сумме. Разность

должна отражаться в активе как отдельная статья дебиторской за-

долженности. (Противником такого подхода был Р. Фишер, нас-

таивавший на отражении счета ≪Капитал≫ только в сумме факти-

чески внесенных средств.).

3. Ясность. Баланс должен быть понятен различным пользо-

вателям, причем одни авторы настаивали на ≪объективной яс-

ности≫, доступности баланса для всех заинтересованных пользо-

вателей, но другие считали такое требование необязательным;

поскольку ясность всегда субъективна, то она необходима только

для специалистов в области учета.

4. Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом тре-

бований закона, и все его числа должны вытекать из первичных

документов.

94

5. Последовательность. Делилась на внешнюю (сохранение из

года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение прин-

ципов оценки прошлого года в текущем году).

6. Единство баланса. Баланс основной компании должен

включать показатели балансов своих филиалов.

Сформулированные требования к балансам обусловили необ-

ходимость их классификации. В связи с этим в Германии стали

различать баланс-брутто (составляется с указанием нераспреде-

ленной прибыли) и баланс-нетто1 (составляется с уже распреде-

ленной прибылью), причем закон предусматривал обязатель-

ность составления брутто-баланса.

Главным вопросом теории баланса был выбор метода оценки.

Фридриху Ляйтнеру (1874-1945) принадлежит своеобразная

классификация методов оценки, в соответствии с которой цены

делятся на абсолютные (текущие и продажные, последние могут

быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, но-

минальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним це-

нам, по себестоимости). Первые, с точки зрения Ляйтнера, осно-

ваны на сугубо абсолютных данных, вторые вводятся искусствен-

но в целях успешного функционирования бухгалтерского учета.

Для германской учетной школы характерна трактовка оценки как

того или иного варианта продажной цены. Эти оценки во всех

случаях предполагали мнимую ликвидацию предприятия и оцен-

ку имущества по текущим рыночным ценам. Фишер впервые чет-

ко определил оценку бухгалтерского номинализма - оценка по

себестоимости. Однако оценка по себестоимости не удовлетво-

ряла многих бухгалтеров - она делала несопоставимой ценность,

увеличивала актив скрытыми убытками, а иногда приводила к за-

нижению прибылей.

Принципиально новым в немецком балансоведении был

субъективистский подход к оценке, который развивал И. Край-

биг: ≪фактическая стоимость, —писал он, —определяется усмот-

рением предпринимателя, принимая во внимание ту роль, кото-

рую отдельные части имущества играют в торговом или промыш-

ленном предприятии≫ [Вестник счетоводства, 1925, № 3-4, с. 10].

Крайбиг считал, что каждая статья баланса должна оцениваться

1 Эта терминология в нашей стране была несколько модифицирована, в

частности, под балансом-брутто понимали баланс, включающий контокор-

рентные статьи, а баланс-нетто предполагал исключение этих статей.

95

по тем принципам, которые в наибольшей степени подходят для

нее. Он полагал, например, что разные ценности играют разную

роль в хозяйстве, следовательно, бессмысленно показывать их в

одинаковой оценке.

Балансовая теория учета И.Ф. Шера. Подлинным отцом

немецкого балансоведения был швейцарский ученый Иоган

Фридрих Шер (1846—924). Он утверждал, что ≪предметом бухгал-

терии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние

хозяйственные и правовые факты≫ [Шер, с. 4], а хронологичес-

кий и систематический учет следует понимать как историогра-

фию движения вещных (телесных) и юридических (бестелесных)

благ. В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер

положил не счета, а баланс. ≪Баланс начинательный и баланс зак-

лючительный, —писал он, —составляют альфу и омегу всякого

счетоводства≫ [Шер, с. 99]. В основе баланса лежит уравнение ка-

питала, стадии кругооборота которого он раскрывает. Поэтому

теорию учета Шера часто называют балансовой, а капитальное

равенство А —П = К (\) (актив —пассив = капитал) получило

название постулата Шера.

Величина капитала предприятия равна разности между объе-

мом имущества и кредиторской задолженностью предприятия.

Уравнение (1) показывает статику предприятия. Динамика

выражается двумя другими уравнениями:

А-П = К + Пр-У; (2)

А-П-К = Пр-У, (3)

где Пр —прибыль; У—убыток.

Уравнение (2) повторяет уравнение (1), их различие состоит в

том, что в первом случае финансовые результаты отражаются на

счете ≪Капитал≫, а во втором —на счете ≪Прибыли и убытки≫.

Уравнение (3) повторяет постулат Пизани. Однако Шер вкла-

дывает в него иной смысл. Так, под У он понимает ≪лишь такое

расходование вещных и юридических благ, оборотного или по-

стоянного имущества, которое действительно уменьшает чистое

имущество≫ [Шер, с. 258]. С его точки зрения, транспортные рас-

ходы —это не расходы, а производительные затраты, они увели-

чивают себестоимость, но не сумму издержек или убытков. В свя-

зи с этим Шер утверждал: чем более бухгалтерия совершенствует -

96__

 

ся и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньше становится

в бухгалтерии убыточных статей, т.е. чем больше капитализирует-

ся расходов, тем больше возникает прибыли.

В основе баланса лежит постулат

Шера, представляющий сущность

предприятия (1). Однако сам баланс

составляется по иной формуле, назы-

ваемой не капитальным, а балансо-

вым равенством: А = К + П (4). Оно

формирует начальный баланс. После-

дующие балансы составляются по

формуле

А + У = К + П + Пр (5)

 

Взаимосвязь между капитальным

и балансовым равенством Шер опи-

сал следующим образом: ≪бланк ба-

ланса строится на балансовом уравне-

нии для открытия счетов, а сущность И. Ф. Шер

- на уравнении капитальном. Лишь

при заключительном балансе формальное балансовое уравнение

преобразуется в капитальное уравнение≫ [Шер, с. 179].

Анализируя актив баланса, Шер группировал статьи в поряд-

ке убывающей ликвидности средств, находящихся в собствен-

ности предприятия (средства, которыми предприятие владеет не

на правах собственности, в баланс не включались). Группировка

статей пассива начинается с собственных средств, затем показы-

ваются заемные средства и в завершение — сальдо счета финансо-

вых результатов.

Согласно балансовой теории Шера, впервые изложенной им

в 1890 г., двойная запись объясняется балансовым уравнением, и

счета вытекают из баланса, в отличие от меновой теории, объяс-

нявшей баланс следствием двойной записи на счетах.

Балансовая теория предполагала, что каждый счет является

элементом баланса. Система счетов должна быть выведена из не-

го. Уравнение баланса порождает правила двойной записи, осно-

ванные на прямо противоположном характере дебета и кредита в

активных и пассивных счетах. Теория Шера, утверждавшая нали-

чие двух противоположных по характеру типов счетов, получила

название теории двух рядов счетов. Поскольку баланс строится на

7-241 97

уравнении А — П = К, то и счета при классификации разбивают-

ся на две группы. Все счета левой части уравнения трактуются

как имущественные, правой - капитала. Первые делятся на сче-

та чистые и смешанные, вторые — на счета собственного капита-

ла и результатов. Под смешанными счетами Шер понимал инвен-

тарные счета, на которых отражались также и результаты хозяй-

ственных операций. Признавая недостатки смешанных счетов,

Шер считал их ≪неизбежным злом≫. Помимо балансовых счетов,

которые отражают как экономические (хозяйственные), так и

юридические операции, Шер использовал внебалансовые счета,

которые он называл вводными. Все эти счета носят юридический

характер. ≪Вводными счетами, — писал он, — я называю такие

счета, которые служат не для изображения величины имущества,

но имеют целью ясно представить юридическую структуру иму-

щества во всех тех случаях, когда права и обязательства данного

предприятия оказываются равноценными. Применение вводных

счетов составляет поэтому не хозяйственное, а юридическое тре-

бование к бухгалтерии≫ [Шер, с. 141]. На этих счетах он предла-

гал сосредоточить учет выполнения договоров.

Шеру принадлежит также большая заслуга по увязке счетов с

практикой организации и функционирования бухгалтерских ап-

паратов. ≪Счетоводство и калькуляция, в частности, организация

счетного дела вообще могут оказывать на процветание и доход-

ность предприятия столь же большое влияние, как и любое но-

вовведение в техническом оборудовании предприятия≫ [там же,

с. 444]. В соответствии с этим организация учета и применяемый

план счетов должны обеспечить циркулирование информацион-

ных потоков как центробежным, так и центростремительным пу-

тем. В первом случае имеется в виду централизованный аппарат,

во втором — децентрализованный. Шер впервые сформулировал

шесть требований, которым должна отвечать система (план) сче-

тов предприятия.

1. ≪Она должна быть всеобъемлющей, полной, так, чтобы ни

одна часть актива или пассива не оставалась вне контроля соот-

ветствующими счетами≫.

2. ≪Группировка должна быть произведена целесообразно, в

соответствии с существом дела, так, чтобы можно было просле-

живать отдельные хозяйственные процессы и контролировать их

влияние на состояние имущества и на образование капитала≫.

3. ≪Она должна правильно и в соответствии с законами изоб-