Учет становится наукой 1 страница

(XIX в. - начало XX в.)

Бухгалтерская научная мысль зародилась в Европе в середине

XIX в. Возникновение теории учета коренным образом изменило

характер представлений об учитываемых объектах, с этой минуты

объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйствен-

ной жизни, а информация о них. И наконец, во второй половине

XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-но-

вому истолковать значение того или иного информационного

показателя. Наука о бухгалтерском учете обобщала практику и

вместе с тем совершенствовала ее.

6.1. Возникновение науки об учете в Италии

Зарождение экономической и юридической школ учета. С начала

XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции. Первая

выводила учет из отношений, возникающих между лицами,

участвующими в хозяйственном процессе, в связи с движением и

хранением ценностей (юридическое направление). Вторая была

основана на учете самих ценностей (экономическое направле-

ние).

Начало юридическому направлению положил Никколо

д'Анастасио (1803), который сформулировал следующие утверж-

дения. 1. Учет - это регистрация прав и обязательств собственни-

ка. 2. В центре учетной системы находится счет ≪Капитал≫. Все

факты хозяйственной жизни должны затрагивать этот счет. Нап-

ример, оприходование товаров, поступивших от поставщиков,

оформлялось проводками: дебет счета ≪Товары≫, кредит счета

≪Капитал≫ и дебет счета ≪Капитал≫, кредит счета ≪Поставщики≫.

Это объясняется тем, что при оприходовании товаров выполня-

ются два договора: поставки (между поставщиком и собственни-

ком) и материальной ответственности (собственник передает то-

вары администратору).

75

Точно так же трактовались и другие операции. Все они долж-

ны были быть непременно отражены на счете ≪Капитал≫. Поэто-

му эту систему называли четверной, ибо каждая операция тре-

бовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал конт-

рольное значение бухгалтерской регистрации, так как на одном

счете и притом главном - ≪Капитал≫ - должны были получаться

контрольные итоги, подтверждающие правильность бухгалтер-

ской разноски. Четверная бухгалтерия д'Анастасио предполагала

учет движения ценностей между участниками хозяйственного

процесса и смену их прав и обязательств. При этом любое движе-

ние, утверждал д'Анастасио, протекает из одного места в другое и

имеет двойной эффект. Отсюда необходимость двойной записи.

Счета — это ≪станции≫, созданные для отражения изменений

правоотношений лиц, участвующих в хозяйственном процессе.

Начало экономическому направлению было полажено Джу-

зеппе Людовико Криппой (1838). Он указывал, что ≪цель учета сос-

тоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности≫

[Цит.: Галаган, 1923, с. 112], которая сопряжена с постоянными

изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и есть

предмет учета. Все счета делятся на две группы: первая включает

счета капитала и его частей, вторая раскрывает структуру первых.

Для Криппы недопустимо утверждение о том, что бухгалтерия

учитывает права и обязательства лиц, участвующих в хозяйствен-

ном процессе. Учет фиксирует изменение ценностей, движение

вещей, а динамика обязательств — это только следствие хозяй-

ственного процесса, причем далеко не самое значительное.

Н. д'Анастасио и Д.Л. Криппа стали предтечами трех школ

итальянской научной бухгалтерии: ломбардской (Милан), тоскан-

ской (Флоренция) и венецианской (Венеция). Представители

каждой из этих школ оставили след в истории. Взаимное их вли-

яние представлено на рис. 2.

Ломбардская школа. Отцом науки о бухгалтерском учете счи-

тают создателя ломбардской школы Франческо Виллу (1801 —

1884). Он осуществил синтез юридических и экономических це-

лей учета. Юрист по образованию, работник финансовых орга-

нов, разносторонне образованный человек (автор книги о паро-

вых машинах и переводчик математических трудов) Вилла иск-

ренне считал и при этом не ошибался, что все его предшествен-

ники говорили о бухгалтерии только как об искусстве ведения

счетов и книг. Для того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня

76

науки, она должна исследовать свои принципы и категории.

Главный труд Виллы вышел в свет в 1840 г., и этот год можно счи-

тать началом рождения науки о бухгалтерском учете. Бухгалте-

рия, согласно Вилле, представляет собой комплекс экономико-

административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и

книг. Ее цель — контроль организации хозяйства и имущества.

Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность

их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах.

Рис. 2. Влияние идей ломбардской школы

на развитие учетной методологии

Бухгалтерский учет включает три части: 1) область экономи-

ко-административных отношений (теория учета); 2) правила ве-

дения регистров и их практическое использование; 3) организа-

цию управления, в том числе и ревизию счетов. Управление —

часть административного права, оно осуществляется не путем

контроля ценностей, а посредством контроля деятельности ра-

ботников предприятия, из которых решающую роль играют мате-

риально ответственные лица — хранители, как их называл Вилла.

Хранители, получая ценности, принимали на себя ответствен-

ность перед собственником, которая увеличивается при поступ-

лении и уменьшается при списании ценностей. Все счета в учете

77

должны открываться агентам (лицам, работающим внутри

предприятия) и корреспондентам (лицам, сторонним по отноше-

нию к предприятию).

Поскольку управление предполагает постоянное перемеще-

ние прав и обязательств между агентами и корреспондентами,

возникает необходимость непрерывного увеличения ответствен-

ности у одних и уменьшения ее у других лиц. Так, координация

прав и обязательств определяет двойную запись.

• Лицо, чья ответственность увеличивается, — дебетуется, чья

ответственность уменьшается, — кредитуется.

Таким образом, Вилла не без влияния д'Анастасио перешел от

персонификации к персонализации счетов, вместо отождествле-

ния счета с лицом он вводил счет для лица. При этом объектом

учета, так же как и Криппа, Вилла считал не правовые отноше-

ния, а материальные и денежные ценности, приводящие к этим

отношениям. Бухгалтерский учет выступал как комплексная эко-

номико-правовая дисциплина. Системы счетоводства Вилла вы-

делял по типам хозяйств. Их частями выступают три группы сче-

тов: депозитные (имущественные); личные (расчетов) и итоговые

(счет ≪Прибыли и убытки≫, счета вступительного и заключитель-

ного баланса).

Тосканская школа. Юридический аспект (слой) бухгалтерской

теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем

которой был Франческо Марчи (1822 — 1871). По Марчи, суть

предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому не-

обходимо выделить четыре группы лиц — агентов (материально

ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся

расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц

соответствует определенная группа счетов. Все лица, связанные с

предприятиями, находятся в определенных юридических отно-

шениях, смысл которых раскрывается в учете. Каждый факт хо-

зяйственной жизни сводится к изменению юридических отноше-

ний между участниками хозяйственного процесса. Этот подход

приводил Марчи к формулированию правила двойной записи.

• Тот, кто получает ценность или становится должником, —

дебетуется, тот, кто выдает ценность или становится заимодав-

цем, — кредитуется.

Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербони (1827 — 1917), ко-

торый и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгал-

терский учет как часть юриспруденции. Его учение было названо

78

логисмографией. Оно предусматривало иерархическую последова-

тельную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского

аппарата, причем и дифференциация, и структура должны были

быть адекватны организационному построению предприятия.

Твердым убеждением Чербони было то, что счетоведение прежде

всего должно изучать человека. Бухгалтер регистрирует только

внешние факты, но ≪внешние факты, - писал Чербони, - явля-

ются лишь последствиями внутренних движений нашей души≫

Щит.: Галаган, 1928, с. 39].

Всю научную работу в области учета он делил на четыре раз-

дела. Первый - исследование фактов хозяйственной жизни в це-

лях раскрытия, с одной стороны, действия объективных законов,

управляющих хозяйственной деятельностью предприятия, а с

другой стороны, субъективных поступков администраторов и тех

результатов, к которым эти поступки приводят. Второй раздел -

исследование хозяйственной структуры, функций и их эффек-

тивности в общей системе управления предприятием. Третий -

изучение математических методов с целью выбора аппарата опи-

сания фактов хозяйственной жизни. Наконец, четвертый этап — логисмографическое исследование фактов путем их координиро-

вания с целью выявления юридической и экономической сущ-

ности, а также влияния на хозяйство в целом.

В логисмографии следует разли-

чать теорию и форму счетоводства. В

основе теории лежат два принципа:

персонал неточность - за каждым сче-

том непременно должно стоять лицо

или группа лиц (без лица нет счета), и

дуалистичноетъ —сальдо счета

собственника равно сальдо совокуп-

ного счета агентов и корреспондентов.

Принцип дуалистичности известен

как постулат Чербони.

•Сумма кредиторской задолжен-

ности предприятия его собственнику

всегда равна сальдо расчетов этого

предприятия со своими агентами и корреспондентами.

В логисмографии все хозяйственные операции делились на

три группы: 1) собственно юридические, отражающие расчеты с

корреспондентами; 2) статистические, приводящие к внутрен-

Д. Чербони

79

ним изменениям в составе имущества; 3) экономические, изме-

няющие суммы расчетов предприятия с собственником, напри-

мер с государством (логисмография, в частности, применялась

как форма учета государственных предприятий итальянского ко-

ролевства). Первая и третья группы операций назывались моди-

фикациями, так как они изменяли итог баланса, вторая — перму-

тациями (так как они не меняли итога).

Смысл логисмографии — в последовательном разложении и

персонализации счетов, цель — в контроле деятельности агентов

и корреспондентов хозяйства, предмет - права и обязательства

физических и юридических лиц, метод — регистрация. Все лица,

имеющие отношение к хозяйству, могут быть подразделены сог-

ласно принципам Марчи на четыре группы. В соответствии с

группировкой проводится и деление счетов, причем, так как ад-

министратор выступает посредником между собственником, с

одной стороны, и агентами и корреспондентами, с другой, то де-

бетовый и кредитовый обороты этого счета (администратора)

всегда будут равны; счет не имеет сальдо и потому он исключает-

ся из общей системы счетов. Счета агентов и корреспондентов

сводятся в единую группу. Структура счетов должна быть адек-

ватна структуре предприятия. Поскольку любое предприятие

представляет собой органическое единство, то оно представлено

и единым счетом — балансом. Баланс — счет высшего порядка, он

распадается на два счета: 1) собственника и 2) агентов и коррес-

пондентов, последний является синтезом двух счетов: агентов и

корреспондентов. Счет агентов делится в свою очередь на счета

≪Основные средства≫, ≪Товары≫, ≪Касса≫ и т.д., счет корреспон-

дентов распадается на счета расчетов с дебиторами и кредитора-

ми. Каждый из этих счетов может делиться на более мелкие, ана-

литические счета, например, счет ≪Товары≫ можно подразделить

на счета товарных групп, которые в свою очередь выделяются по

наименованиям, а наименования —по сортам и т. д. Так возника-

ет иерархическая структура счетов, называемая логисмографи-

ческим разложением баланса. Она предопределяет и характер

формы, предусматривающей ведение для каждого уровня иерар-

хии отдельного регистра (книги). Его графление очень напоми-

нает американскую форму счетоводства в варианте Дегранжа,

полностью используется ее принцип синхронистичности, но

вместо единого интегрального регистра (Журнала-Главной) вво-

дится иерархическая структура регистров.

80

Логисмография, развивая идеи Савари о разделении синтети-

ческого и аналитического учета, привела к многоуровневой клас-

сификации счетов и к возникновению субсчетов. Постулаты Са-

вари были уточнены Чербони.

•Сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть

равна сальдо того последующего счета, к которому они были отк-

рыты.

•Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех

счетов предыдущего порядка должна быть равна оборотам по дебе-

ту и кредиту того последующего счета, к которому они были отк-

рыты.

Эти постулаты позволяли Чербони утверждать, что благодаря

логисмографии ≪двойная бухгалтерия дает средства от высшего

синтеза доходить до самого тонкого анализа≫ [Цит.: Галаган, 1912,

с. 8].

Чербони —≪автор великий в своей скромности≫ (Галаган) — отдал бухгалтерии всю свою жизнь, ум, знания, силы, темпера-

мент, способности, сына (продолжал дело отца). У него было не-

мало верных последователей, из которых мы отметим Ф.А. Бона-

луми и Дж. Росси.

Ф. А. Боналуми (1832 —1904) развивал учение о хозяйстве как

совокупности противоположных интересов лиц, с ним связан-

ных. Ему принадлежит одно из лучших определений единичного

хозяйства: ≪совокупность противоположных интересов, образу-

ющих хозяйственную единицу, обнимает две категории лиц с

противоположными интересами: хозяина, с одной стороны, и

третьих лиц —с другой≫ [Счетоводство, 1891, с. 9].

Самым ярким продолжателем логисмографии был Джузеппе

Росси (1845 —1921), создавший подлинную философию учета. Он

отождествлял предприятие с организмом. Клеточки предприятия

образуют его вещество, которое формирует органы хозяйствен-

ного организма, отличающиеся друг от друга в зависимости от

природы их отправлений.

Управление, по мнению Росси, сводится к определению ко-

личества и качества вещества (его числа, веса, меры, цены, стои-

мости и т.д.), которые и составляют ≪врожденную функцию≫ уче-

та. Бухгалтерские записи представляют собой символы, фиксиру-

ющие нравственную и юридическую ответственность различных

участников хозяйственных процессов. Однако все агенты выпол-

няют свою работу только вследствие управления —приказов, ко-

fi-241 81

манд, отдаваемых администрацией. Таковыми, писал Росси,

являются приказы уплатить или принять деньги, материалы, вы-

полнять известные работы и т.д. Таким образом, ≪врожденная

функция≫ реализуется благодаря учету в трех разрезах - эконо-

мическом, порождающем актив предприятия, юридическом,

приводящем к возникновению пассива, и административном

(управленческом), формирующем отчет о прибылях и убытках.

По Росси, эти разрезы возникли в учете постепенно, историчес-

ки, от простого к сложному. Их развитие и представляет собой

содержание бухгалтерского учета, а заключительный этап —соз-

дание науки об учете.

Наукой (счетоведением) занимаются на кафедрах универси-

тетов, искусством (счетоводством) —в бухгалтериях. Последние

представляют собой информационные банки предприятий. Каж-

дая бухгалтерия включает два элемента: 1) кадры и 2) регистры.

Информация идет от человека к человеку, но через письменные

документы, и отражается бухгалтерами в учетных регистрах. Ра-

бота главного бухгалтера включает три этапа: 1) начинательный — составление инструкций, приведение в известность всего имею-

щегося в обладании данного предприятия, разработка смет ожи-

даемых доходов и предстоящих расходов; 2) текущий —контроль

за ведением учета; 3) заключительный —составление и представ-

ление финансовой отчетности.

Касаясь информационных и психологических аспектов бух-

галтерского учета, Росси указывал, что счетоведение и счетовод-

ство выступают хранителями экономических интересов общест-

ва, указывают опасности и способы их устранения, разоблачают

злоупотребления, диктуют средства их предупреждения и пресе-

чения. Экономические интересы лиц пересекаются в хозяйствен-

ных операциях. Эти операции он считал предметом бухгалтерс-

кого учета и классифицировал их в три группы: 1) экономические

(производство, распределение или потребление материальных

благ), 2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или

прекращение прав и обязательств) и 3) административные (пере-

мещение ценностей внутри предприятия). Так как каждая опера-

ция затрагивает двух субъектов, а операции делятся на три типа,

то основной принцип учета Росси называет двойной тройствен-

ностью.

Росси известен как крупный историк в области учета и как

создатель шахматной формы счетоводства (1895). По примеру

82

Лютера, который заявил, что он не стремится создать новое уче-

ние, а хочет возродить старое, Росси доказывал, что его форма

есть только реставрация методов, применявшихся в звездной па-

лате средневековой Англии, поэтому он назвал ее нормандской

формой.

Венецианская школа. Глава венецианской школы Фабио Беста

(1845 —1923) в противовес тосканской школе развивал экономи-

ческую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как

средство экономического (хозяйственного) контроля изучает дви-

жение ценностей, которое связано с определенными действиями:

по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства. Руко-

водство предполагает достижение поставленных целей; управле-

ние требует оптимизации средств и времени достижения постав-

ленной цели и при наличии заданного и ограниченного набора

финансовых ресурсов. Наконец, контроль предполагает установ-

ление степени соответствия управления поставленным целям.

≪Хозяйственный контроль, —подчеркивал он, —должен прину-

дить каждого работающего на предприятии быть честным, хотя

бы и против желания≫ [Счетоводство, 1893, с. 365].

Беста впервые разделил контроль на предварительный, теку-

щий и последующий, т.е. создал классификацию, которая и по-

ныне лежит в основе всех учебников по учету, контролю и аудиту.

В бухгалтерском учете на первой стадии разрабатываются

инструкции, положения, сметы, ведется вся плановая работа, на

второй —проводятся инвентаризации; оформляются доверен-

ности, приходные и расходные материальные и кассовые ордера.

Беста считал текущий контроль удачно организованным только в

том случае, если в нем предусмотрена ≪противоположность инте-

ресов≫ агентов предприятия, в учете должен быть обеспечен вза-

имный контроль (коллация) заинтересованных лиц. В США по-

добный прием назовут методом конкуренции. Третья стадия

включает весь традиционный учет с его записями совершивших-

ся фактов хозяйственной жизни, при этом вычислительная тех-

ника рассматривается как элемент метода бухгалтерского учета.

В соответствии с экономической трактовкой учета Беста под-

черкивал, что в учете изучается не количественная и качествен-

ная структура хозяйственных ценностей, а их стоимость. Из это-

го следовало, что факты хозяйственной жизни, не вызывающие

изменения стоимости, не должны отражаться на бухгалтерских

счетах. Таким образом, внутренние обороты выносились за гра-

6* 83

ницы баланса и Главной книги. В этом было принципиальное от-

личие экономического направления. Здесь придерживались

≪бритвы Оккама≫ —логического приема, требующего не умно-

жать сущности без необходимости. Перемещение ценностей

внутри предприятия не меняет их объем и оценку, а следователь-

но, это перемещение несущественно для оценки экономической

работы предприятия. Юридическое направление, наоборот, счи-

тая объектом ответственность людей, а не ценности, придавало

огромное значение внутренним оборотам. Провозгласив, что

объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость,

Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда.

Фонд —это общий объем стоимости, вложенный в предприя-

тие. Фонд состоит из отдельных элементов. Каждому элементу

соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостный

характер и делятся на прямые и производные. Прямые включают

весь актив и кредиторов, производные счета - собственные сред-

ства и результаты. Изменения всех прямых и производных эле-

ментов могут носить активный и пассивный характер. Прямые

счета фиксируют состав конкретных ценностей, в то время как

производные отражают общий объем фонда и результаты хозяй-

ственной деятельности. На прямых элементарных счетах записи

отражаются как на активных, на производных - как на пассив-

ных. У Бесты мы находим четкое деление баланса предприятия

не только по вертикали (актив - пассив), но и по горизонтали

(основные и оборотные средства; собственные и привлеченные

источники средств). Весь фонд собственных средств противопос-

тавляется его имущественным элементам. Причем факты хозяй-

ственной жизни меняют только стоимостную оценку фонда.

Беста составил и первую научную классификацию систем и

форм счетоводства. Он выделял четыре системы:

патримональную —в основе лежит учет имущества (это наша

коммерческая бухгалтерия);

финансовую —в основе лежит учет сметы (эта наш бюджет-

ный учет);

депозитную —это учет чужого имущества, переданного на

хранение (примером может служить учет на товарных складах);

договорную —это учет обязательств, вытекающих из догово-

ров и их выполнения.

Форма записи, по Бесте, определяет форму счетоводства. Они

(формы записи) классифицируются по следующим основаниям:

84

1) вид регистра, 2) характер записи и 3) способ выполнения запи-

си на счетах. По видам регистров выделяются книжные и карточ-

ные формы. По характеру записи формы делятся на простые и

двойные. По способам выполнения записей —на описательные,

воспроизводящие текст операции, и синоптические, где характер

записи определен ее местом и реквизитами. Синоптические де-

лятся на простые синоптические и синхронистические, совмеща-

ющие хронологическую и систематическую записи.

Беста был крупным историком учета, прекрасным организа-

тором, пропагандистом и общественным деятелем.

С начала XX в. венецианская школа стала ведущей в Италии.

Из последователей Ф. Бесты наиболее известны П. д'Альвизе

и Д. Дзаппа. Пьетро д'Альвизе (1934) назвал свою теорию учета ло-

гисмологией и сформулировал ее в восьми общих принципах

[Alvise, с. 436-442]:

1. Достоверность —регистрация фактов хозяйственной жиз-

ни, должна быть адекватной самим фактам; ≪отсутствие досто-

верности порождает хаос≫. Контроль достоверности обеспечива-

ется инвентаризацией —бухгалтерской процедурой, осуществля-

емой в целях управления предприятием.

2. Своевременность —≪бухгалтер извлекает жизнь из мертво-

го прошлого≫, но это нужно для того, чтобы облегчить админист-

рации принятие эффективных управленческих решений.

3. Относительная полнота —объем учитываемой информации

зависит от цели, стоящей перед бухгалтером. Он должен провес-

ти администрацию между Сциллой избыточности и Харибдой

информационных вакуумов.

4. Документированность —каждый факт хозяйственной жиз-

ни должен быть оформлен документом, вне документов нет хо-

зяйственного процесса, нет бухгалтерии. Несоблюдение этого

принципа разрушает информационную структуру предприятия.

5. Хронологичность —≪дочь своевременности≫ (см. второй

принцип); факты хозяйственной жизни должны регистрировать-

ся в строгой временной последовательности, и между моментами

возникновения факта и его регистрацией должен проходить ми-

нимальный временной отрезок (лаг).

6. Связанность и координированность —проясняет хозяй-

ственную структуру предприятия, требуя непременной согласо-

ванности (коллации) данных синтетического и аналитического

учета.

85__

7. Специфичность — необходимо различать организационную

и исполнительскую специфичность. Первая находит выражение

в системе счетов, вторая — в управленческой структуре предпри-

ятия; причем администрация через первую структуру управляет

второй.

8. Однородность — каждый счет выделяется по строго опреде-

ленному, качественно однородному признаку; смешанные счета

запрещаются.

Джино Дзаппа (1879 — 1960) — последний и самый крупный из

великих итальянских бухгалтеров — завершает классическую

итальянскую школу. Возвращаясь к идеям Виллы, он значитель-

но расширил цели и границы бухгалтерии. Учет трактовался им

как абсолютно самостоятельная наука об управлении, независи-

мая от юридических и политико-экономических доктрин.

Его взгляды на баланс достаточно интересны: оценка по теку-

щим ценам; доля дебиторской задолженности в активе и доля

кредиторской в пассиве характеризуют связи предприятия с его

корреспондентами, т.е. с внешним миром. Согласно Дзаппе:

• объект, помещенный в балансе, более информативен, чем взя-

тый сам по себе.

Смысл баланса в том, чтобы отразить все информационные

связи между его элементами. Дзаппа впервые сформулировал ут-

верждение, лежащее сегодня в основе Международных стандар-

тов финансовой отчетности.

• Актив представляет не средства предприятия, а его ресурсы,

предназначенные для получения прибыли.

Отсюда следует, что элементы, от которых не ожидается полу-

чение прибыли, не могут включаться в актив и должны отражать-

ся не в балансе, а в отчете о прибылях и убытках.

Из такого понимания вытекает анализ соотношения баланса

и отчета о прибылях и убытках, проведенный Дзаппой. Для него

первый — следствие второго, который должен рассматриваться

как центральная категория бухгалтерского учета. Изучая соотно-

шения дохода и затрат, он пришел к формулировке положения,

которое мы можем определить как постулат Дзаппы.

• С бухгалтерской точки зрения доходы предприятия очевидны,

а затраты сомнительны.

Это обусловлено тем, что доходы вытекают из документов на

продажу ценностей и услуг, а величина затрат всегда зависит от

учетной политики предприятия и выбора администрацией раз-

86__

личных методологических приемов, доходы определяются объек-

тивно, расходы, связанные с исчислением себестоимости, -

субъективны. Отсюда и величина прибыли, в том числе и налого-

облагаемой, условна.

Из всех попыток синтеза идей различных школ учета Италии

наиболее интересной была статмография, предположенная

Эмануэлем Лизани (1845 — 1915). Он, находясь под влиянием

идей английского позитивиста Д.С. Милля, уподоблял хозяй-

ственный процесс механизму, поэтому ввел в учет заимствован-

ные из механики понятия — статика и динамика, причем под ди-

намикой он понимал имущественные счета (актива и кредиторс-

кой задолженности), под статикой — счета чистого имущества

(актив минус кредиторская задолженность). Термин ≪счета