2018-02-23
561
7.1. Стандарт-кост как система измерения нормативных затрат
7.2. Директ-кост и особенности его применения
7.3. Использование данных учета переменных расходов для управления предприятием
7.1. Стандарт-кост как система измерения нормативных затрат
Необходимость учета затрат по нормативам
В зависимости от характера целей использования в управлении данных о затратах предприятия на производство и продажу продукции и услуг различают управленческий учет по фактической и нормативной (плановой) стоимости (себестоимости) расхода ресурсов. В учете по фактической стоимости величина затрат отчетного периода определяется исходя из общего алгоритма:
где Rф - фактические затраты; 
- фактическое количество расхода ресурсов; 
- фактическая цена использованных ресурсов; i - количество видов расхода.
Очевидное достоинство системы учета по фактической себестоимости - реальность исчисленных затрат и простота расчетов. Однако с позиций внутризаводского управления этот метод имеет ряд существенных недостатков:
- фиксируются только ранее имевшие место прошлые затраты, а для управления нужно знать не столько прошлые, сколько ожидаемые расходы;
- величина фактических затрат не имеет альтернативы, в то время как управление не может осуществляться без альтернативного выбора из возможных вариантов оптимального, в том числе и по затратам;
- отсутствуют нормативы, необходимые для оценки и контроля величины затрат, количества использованных ресурсов и цен на них;
- затраты могут быть определены лишь по окончании отчетного периода (месяца, квартала, года), отсутствует информация, позволяющая повлиять на их величину в течение этого периода времени;
- отсутствует возможность выявления и анализа причин удорожаний, перерасходов, непроизводительных затрат.
Имеются и технические трудности ведения управленческого учета по фактической стоимости затрат: требуется перерасчет цен на каждую единицу использованных ресурсов, необходимы расчет себестоимости каждой партии изделий, оценка незавершенного производства по фактическим затратам, что практически сделать нереально.
Перечисленные недостатки не позволяют использовать учет по фактической стоимости затрат в качестве основного, базового метода управленческого учета. Главным становятся учет по нормативной или плановой стоимости на основе полных или переменных расходов (сокращенной себестоимости).
Следует отличать учет расходов по нормативам от рассмотренного ранее нормативного учета фактической себестоимости и затрат. Учет по нормативам позволяет судить о том, какими должны быть затраты на выполненный объем деятельности. Нормативными расходами могут быть технически обоснованные нормы величины затрат рабочего времени на единицу измерения продукции и полуфабрикатов, сметы расходов по обслуживанию производства и управлению, освоению производства новой продукции и другим инновационным мероприятиям. Нормативный учет ставит конечной целью определение фактической себестоимости всего товарного выпуска и отдельных видов продукции. Учет затрат по нормативам предназначен для исчисления предстоящих расходов.
Нормативные затраты являются заданной величиной, эталоном (стандартом) издержек для оптимальных условий производства. В то же время на их основе оцениваются изменения в производственно-хозяйственной деятельности предприятия, эффективность оргтехмероприятий с точки зрения их влияния на затраты и прибыль.
Управление затратами с помощью заданных нормативов предотвращает бесполезные расходы, потери, стимулирует рациональное использование материальных, трудовых и денежных ресурсов.
Величина нормативных затрат на единицу продукции может служить ориентиром в ценообразовании, при оценке рентабельности производства, решении вопросов о целесообразности выпуска той или иной продукции. Нормативные сметы расходов по обслуживанию производства и управлению, на освоение производства и расчеты величин других дискреционных затрат являются для соответствующих подразделений организации заранее заданным лимитом в данных условиях.
В управленческом учете измерение и оценка предстоящих полных затрат на выпуск и продажу продукции чаще всего осуществляются по правилам измерения и оценки расходов по нормативам, получившим обозначение стандарт-коста.
Понятие стандарт-коста
Стандарт-кост представляет собой систему определения ожидаемых расходов предприятия и отдельных его подразделений. В его основе лежат средний плановый уровень издержек прошлых периодов времени, апробированные стандарты (нормативы) затрат в целом на изделия и выполненные работы. Это может быть среднее значение за ряд предшествующих лет, скорректированная средняя величина по экстраполяции с поправками на изменение конструкции, технологии производства и т.п.
Для стандарт-коста важно, что до исчисления расходов были определены возможные варианты номенклатуры товарного выпуска изделий и услуг и плана оргтехмероприятий, т.е. все то, что предстоит сделать для снижения издержек. Величина затрат в предстоящем периоде времени рассчитывается исходя из их достигнутого уровня и запланированного снижения. По сравнению с учетом фактических затрат расчет ведется с большей степенью детализации по видам расходов, хотя и меньшей, чем при учете затрат по нормативной себестоимости. Если в учете по нормативной стоимости исчисление нормативов начинается с детале-операции, полупродуктов и каждой разновидности готовых изделий, то в стандарт-косте вполне допустимо вести расчет только по видам продукции, их группам, наиболее важным статьям расходов. Детализация расчетов предстоящих затрат по нормам и стандартам в разрезе мест формирования издержек может быть одинаковой.
Учет затрат по плановой (стандартной) стоимости в принципе во многом схож с учетом по нормативам расходов. В том и другом случае ведется расчет предстоящих, ожидаемых расходов, а затем выявляются и анализируются отклонения от их фактической величины. Предстоящие расходы определяют исходя из жестко заданной программы выпуска при нормативном учете и возможных вариантов - при стандарт-косте. Это же относится к показателям количества и цены расхода. В стандарт-косте могут использоваться разные стандарты количества и цены затрат, в учете по нормативам - только тот, который в данный момент считается оптимальным.
Фактические затраты в том и в другом случае определяются в системе бухгалтерского учета исходя из фактического объема производства и продаж и действительно имевших место расходов по количеству и цене затрат ресурсов в данном отчетном периоде времени.
Отклонения в стандарт-косте - это разница между плановыми и фактическими расходами, суммы которых могут быть исчислены разными способами. Величину отклонений выявляют расчетно и при необходимости отражают на счетах управленческого учета.
История стандарт-коста
Исторически стандарт-кост предшествовал нормативному учету фактической себестоимости. Считается, что первым идею стандарт-коста предложил П. Лонгмью (P. Longmuir) в статье "The Recording and Interpreting of Fondry Costs", опубликованной в журнале "The Engineering Magazine" в 1902 г. Однако на этот счет есть и другие мнения. Термин "стандарт-кост" (standard-cost) впервые применил Эмерсон - автор широко известной в свое время теории производительности. Если речь идет не о методе, а о системе приемов, его использовании, применяют термин "стандарт-костинг".
Начало практическому использованию системы стандарт-костинга было положено промышленными компаниями США в 20-х гг. XX в. Одним из первых в 1911 г. разработал и внедрил эту систему на фирме по изготовлению перчаток известный специалист по научной организации труда и управления Ч. Гариссон. Деловых людей привлекла обеспечиваемая стандарт-костом возможность выбора оптимального варианта издержек, прогнозирования затрат на будущие периоды, контроля их уровня путем сопоставления фактических значений с заданными, выявления и анализа отклонений. При сравнительно меньших затратах на ведение учета по фактической себестоимости они получали информацию для оперативного, целенаправленного внутрифирменного управления по отклонениям. Позже, в том числе с использованием принципов стандарт-коста, была разработана теория управления по отклонениям. После окончания Первой мировой войны стандарт-кост и его модифицированные варианты стали распространяться в Европе.
В нашей стране идеи стандарт-коста также получили признание, особенно после посещения в 1929 г. США группой специалистов по бухгалтерскому учету. В силу ряда причин прямого заимствования теории и практики американского стандарт-коста быть не могло, но его основополагающие принципы были использованы при разработке советского нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Хотя нормативный метод всегда считался наиболее прогрессивным, внедрение его в практику осуществлялось медленно и плохо. Основная причина заключалась в незаинтересованности руководителей производства, от мастеров до директора, в выявлении отклонений от норм затрат. Несовершенна была и методика нормативного учета, допускавшая, например, возможность экономии по сравнению с технически обоснованными нормами, что приводило к выгодности сознательного занижения самих норм.
С переходом на рыночные условия хозяйствования положение постепенно меняется. Собственникам предприятия и его менеджерам нет необходимости скрывать резервы снижения себестоимости, непроизводительные выплаты, перерасходы и удорожания. Скорее они заинтересованы в обратном. Поэтому стандарт-кост и приспособленный к потребностям управления предприятием в условиях рынка нормативный учет должны занять подобающее место в системе внутреннего управления российскими предприятиями.
Отличия стандарт-коста и нормативного учета
Основные различия между стандарт-костом и нормативным учетом фактической себестоимости сводятся к следующему:
- стандарт-кост - это система планирования и анализа различных вариантов затрат, в том числе из-за разной загрузки производственных мощностей, а нормативный учет - система измерения их фактической величины при фактической загрузке;
- стандарт-кост непосредственно не связан с калькулированием фактической себестоимости единицы продукции, нормативный учет начинается с калькулирования нормативной себестоимости носителя затрат и завершается составлением калькуляции фактической себестоимости единицы продукции;
- в стандарт-косте отклонения от норм (стандартов) затрат выявляют расчетным путем после завершения процессов производства и сбыта, в нормативном учете - с помощью первичного документирования и до начала или в процессе расходования ресурсов;
- стандарт-кост широко используется для оценки запасов товарно-материальных ценностей, незавершенного производства и готовой продукции на складе, нормативный метод учета фактических затрат для этих целей не применяется;
- в стандарт-косте обычно используется система специальных счетов для учета затрат по нормам и выявления отклонений от норм, в нормативном учете может применяться лишь один специализированный счет "Выпуск продукции", на котором выявляется сумма отклонений фактической производственной себестоимости фактического выпуска от его стоимости по учетным ценам;
- в системе стандарт-коста используется значительно больше норм и нормативов и выявляется больше разновидностей отклонений, чем в нормативном учете. Кроме технических и технологических норм и нормативов, которыми ограничивается нормативный учет фактических затрат и расчет затрат по нормам потребления, стандарт-кост широко использует нормативы (сметы) затрат на управление, расходов на продажу, на освоение новых видов продукции. Помимо отклонений, выявляемых в нормативном учете, стандарт-кост может определить отклонения в ценах расхода или отклонения, вызванные изменением степени использования производственных мощностей, структуры выпуска продукции, квалификационного состава работающих и др. Если нормативный метод ориентирован на выявление отклонений по видам продукции, работ, услуг, в стандарт-косте основное внимание уделяется расчету отклонений в разрезе мест затрат;
- стандарт-кост включает и анализ отклонений, в том числе по альтернативным вариантам соотношения затрат и результатов деятельности. Здесь используют различные модели факторного анализа, экономико-математические методы.
Определение величины отклонений и ее разложение по факторам наглядно представляет график линейной функции издержек. Пусть величина постоянных расходов предприятия в отчетном периоде составила 300 тыс. руб., приведенные затраты при полном использовании производственных мощностей - 800 тыс. руб., полная загрузка позволяет выпускать 10 000 ед. продукции, фактически произведено 6000 ед. изделий при 750 000 руб. затрат на их изготовление. Графически поведение плановых, приведенных и фактических расходов представлено на рис. 7.1.
Пример факторного анализа отклонений
Рис. 7.1
Отклонения между фактическими и запланированными затратами отчетного периода составляют: 750 - 800 = -50 (тыс. руб.).
Факторы, повлиявшие на их величину:
а) уровень затрат:
;
б) степень загрузки производственных мощностей (влияние объема производства):
.
Проверка правильности расчетов:
270 - 320 = -50 (тыс. руб.).
Сущность контроля затрат на производство по данным управленческого учета заключается в сравнении фактических расходов за определенный отчетный период с предусмотренными по плану или нормативу за этот же промежуток времени и в последующем анализе выявленных отклонений. Сопоставление может производиться по виду, месту и объекту затрат, но для выявления и изучения причин и виновников отклонений решающее значение имеет контроль издержек производства по местам (центрам) расходов.
Действующие нормы затрат материальных и трудовых ресурсов по мере освоения производства, ввода нового оборудования, применения технических усовершенствований и рационализации изменяются. Как правило, они становятся более жесткими, стимулирующими снижение себестоимости и повышение рентабельности. Однако в отдельных случаях, например при переходе на выпуск более совершенных типов и моделей продукции, при необходимости повысить ее качество, расходные нормативы могут увеличиться. В любом из этих случаев все изменения действующих норм должны регистрироваться и документироваться.
Системный учет изменения норм является специфической особенностью нормативного метода, отличающего его от стандарт-коста и его модификаций. В зарубежной литературе по управленческому учету и в практике большинства фирм и промышленных компаний результаты пересмотра норм рассматриваются как отклонения в затратах по инициативе администрации. Как правило, их не учитывают при оценке незавершенного производства и не обособляют при калькулировании себестоимости изделий. Это объясняется тем, что главная цель стандарт-коста - текущий контроль за валовой суммой затрат, для осуществления которой несущественно, являются ли изменения норм самостоятельной учетной позицией или специфическим видом отклонений.
Центральная проблема стандарт-коста, как и нормативного учета, - выявление, классификация и анализ отклонений. Значение информации об отклонениях как результатах сопоставления нормативных и фактических расходов основывается на следующем:
- информация о характере, величине, причинах и виновниках отклонений позволяет оперативно принимать экономически обоснованные решения по заранее ориентированному и целенаправленному регулированию процесса производства, дает определенный импульс для принятия решений. Уменьшение величины отклонений или их устранение свидетельствует о результатах экономического регулирования производства и его воздействии на конечные результаты;
- при оперативном выявлении отклонений рационализируется сбор и обработка информации об издержках. Отклонения характеризуют наиболее существенную с точки зрения контроля за расходами информацию, представляют собой результат фильтрации огромного количества данных о затратах на производство и реализацию продукции, избирающий только те из них, на которых должны базироваться решения по управлению.
В существующей практике стандарт-коста отклонениями по прямым затратам обычно считаются экономия или перерасход в количестве расхода. При этом они условно оцениваются по твердым учетным ценам и, таким образом, стоимостный фактор в расчет не принимается. Некоторые экономисты, рассматривая стандарт-кост как средство контроля затрат в процессе производства, считают такую практику вполне оправданной, поскольку отклонения в цене материалов или ставках заработной платы не зависят от цехов и участков. Причины, их обусловливающие, являются внешними с точки зрения производства.
Такая позиция, на наш взгляд, является непоследовательной. В конечном итоге затраты представляют собой оцененный расход материальных или трудовых ресурсов и зависят от количественного и от стоимостного факторов. Цеху или участку должно быть далеко не безразлично, дорогие или дешевые материалы, сырье или заготовки он расходует, потому что от этого зависят качественные показатели его работы и предприятия в целом. В случаях, когда сырье и материалы расходуются в виде смесей различного состава или изменяется состав рабочих по квалификации, отклонения по ценностному фактору находятся в определенной степени в сфере ответственности цеха или участка.
Следовательно, выявление отклонений не только по количеству, но и по цене за единицу ресурсов является необходимым для всестороннего контроля издержек производства и потому в условиях применения ЭВМ для обработки экономической информации обязательным. Как отмечалось выше, затраты на производство представляют собой сумму произведений количества на стоимостное выражение расхода по соответствующим калькуляционным статьям:
где rv - количество расхода определенного вида; pv - цена за единицу измерения количества этого расхода.
Отсюда следует, что оба фактора находятся в прямой пропорциональной зависимости от величины отклонений. Если их общая сумма:
то, представив отклонения по количеству и цене расхода как 
, можем записать их в развернутом виде:
или после преобразования:
Общая сумма отклонений состоит, таким образом, во-первых, из перерасхода или экономии количества затрат по ценам, предусмотренным в нормативах, во-вторых, она содержит разницу между фактической и плановой стоимостью расхода, умноженной на его фактическую величину, и в-третьих - часть обобщенной суммы отклонений по обеим причинам.
Стандарт-кост представляет собой систему измерения полных затрат предприятия на производство и сбыт продукции, товаров и услуг. Он напрямую связан с исчислением конечного финансового результата деятельности коммерческих организаций - величиной прибыли или убытка. С усилением требований к производственной дисциплине, тотальным возрастанием роли современной техники и технологии, переходом на автоматизированные системы производства и управления стандарт-кост становится главной информационной базой управления затратами и результатами деятельности предприятия, оттесняя на второй план измерение и учет их фактической величины.
Исчисление фактических затрат с большой степенью детализации становится излишним, достаточно учесть их в целом по организации. Для внутреннего, внутризаводского управления более приемлемы данные стандарт-коста, ориентированные на достижение заранее заданного уровня, детализированные по разновидностям затрат, внутренним подразделениям, местам и центрам ответственности, видам продукции, работ и услуг. Они практически не отличаются от величины фактических расходов, учтенных с такой же степенью дифференциации, поскольку машинное производство постепенно устраняет влияние человеческого фактора на издержки изготовления (добычи) продукта. Машины, в особенности автоматизированные и роботизированные технические системы, не могут ни экономить, ни излишне расходовать ресурсы сырья и материалов, времени обработки, затраты энергии всех видов, все расходуется в пределах нормативов стандарт-коста.
Роль человеческого фактора, умения работать не устраняется, но проявляется по-иному: в выборе машин и технологических методов и в наблюдении за их нормальным функционированием. Все это учитывается в системе стандарт-коста. Детальный учет фактических затрат, если есть стандарт-кост, становится ненужным. Для исчисления достигнутого финансового результата производственно-сбытовой деятельности предприятия достаточно обобщения данных бухгалтерского учета.
7.2. Директ-кост и особенности его применения
Понятие директ-костинга
Системы управленческого учета характеризуются различными признаками, которые можно положить в основу их классификации. Один из признаков - полнота включения затрат в себестоимость производства и продаж продукции, товаров, работ и услуг.
Различают две основные системы управленческого учета: систему полного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. традиционный учет полной себестоимости, и систему неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства, получившую название директ-костинг.
Учет по полной себестоимости может быть нормативным и ненормативным. Стандарт-кост предназначен для измерения полных нормативных затрат предприятия. Нормативный учет на базе переменных расходов, или директ-костинг, можно считать дальнейшим развитием стандарт-коста.
Директ-костинг - это система учета затрат на производство и продажу, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, т.е. не зависящие от количества продукции, произведенной и (или) проданной, за данный период времени, и переменные, т.е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за это время. Только последняя группа издержек - прямые затраты и переменные косвенные расходы - вовлекается в исчисление себестоимости изделий. Это касается как оценки запасов полуфабрикатов и готовых изделий при составлении заключительного годового баланса, так и оценки затрат, относящихся к реализованным за отчетный период товарам. Постоянные расходы при директ-костинге в большинстве западных компаний сразу списывают на счет прибылей и убытков. Российские нормативные акты по бухгалтерскому учету разрешают относить их на себестоимость реализованной продукции, работ, услуг, минуя счета затрат на производство. Списывать постоянные (накладные) расходы на уменьшение финансовых результатов по существующим в настоящее время бухгалтерским и налоговым правилам в нашей стране запрещено. Для управленческого учета таких запретов нет.
Сущность любого понятия должна быть выражена в его названии. Наименования директ-костинг как процесс исчисления затрат и директ-кост как система, используемая для их оценки и контроля, были предложены в 1936 г. американцем Д. Харрисом и переводятся как учет (исчисление) прямых затрат. В свое время они соответствовали уровню развития теории и практики стандарт-коста. К переменным расходам тогда относили только прямые пропорциональные затраты, а все виды косвенных расходов можно было списать непосредственно на финансовые результаты деятельности. В результате общая сумма переменных расходов совпадала с итогом прямых затрат, что и нашло отражение в названии системы.
В настоящее время директ-костинг предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Поэтому здесь налицо некоторая условность названия, в результате чего в различных странах эта система именуется по-разному. В Германии и Австрии для этого используют термины Teikostenrechnung, или Grenzkostenrechnung, т.е. учет частичных либо граничных затрат, или Deckungsbeitragsrechnung - учет суммы покрытия; в Великобритании директ-костинг называют еще marginal costing - учет маржинальных затрат, во Франции - la comptabilite marginale - маржинальный учет.
При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету чаще других встречается название "учет ограниченной, или сокращенной, себестоимости".
Большинство специалистов в нашей стране и за рубежом предпочитают название "директ-костинг", так как оно:
- исторически обусловлено и указывает на происхождение системы;
- достаточно полно отражает сущность системы, поскольку больший удельный вес в переменных затратах занимают, как правило, прямые переменные затраты;
- лаконично;
- интернационально.
Понятие директ-костинга можно использовать, с одной стороны, для характеристики варианта производственного учета с позиций полноты включаемых в себестоимость затрат, а с другой, более важной, - директ-костинг является системой управленческого (производственного) учета, основанной на классификации затрат на постоянные и переменные в зависимости от объема производства, деятельности или загрузки мощностей и включающей в себя учет и анализ затрат и результатов, а также принятие управленческих решений.
Систему, включающую директ-кост, подготовку на основе его данных вариантов возможных управленческих решений, обоснование их выбора и контроль исполнения обычно называют контроллингом.
Особенности директ-костинга
Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете и с заданной периодичностью списываются непосредственно на дебет счета продаж или финансовых результатов.
Постоянные расходы не включаются в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списываются в уменьшение полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.
При системе директ-костинга схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. Как отмечалось в гл. 2, прибыль организации в этом случае определяется как разница между маржинальным доходом и суммой постоянных затрат. Величину маржинального дохода можно определить и как сумму постоянных расходов и прибыли.
Эту величину в литературе называют по-разному: валовым доходом, валовой прибылью, брутто-прибылью, суммой покрытия, добавленной стоимостью. Поскольку понятия валового дохода и прибыли, добавленной стоимости и прибыли брутто имеют самостоятельные значения, более обоснованно применять для обозначения разности между выручкой от продаж (без НДС и акцизов) и переменными расходами, суммы прибыли и постоянных затрат термины "маржинальный доход" или "сумма покрытия".
Важной особенностью директ-костинга является основанная на используемой им группировке затрат на постоянные и переменные возможность изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства и продаж, затратами и прибылью. Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы директ-коста, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; составлять сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать оперативные и стратегические задачи управления предприятием.
Преимущества директ-костинга
Директ-костинг позволяет руководству организации:
- обратить особое внимание на изменение маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям, работам, услугам, секторам рынка их продажи;
- выявить изделия и услуги с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания условной части постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий и видов работ;
- быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.
В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинга, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.
Еще одно важное достоинство системы состоит в том, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более обозримой, а отдельные затраты - лучше контролируемыми. Чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.
Директ-костинг дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты или гибкие сметы, т.е. директ-костинг организуется в сочетании со стандарт-костом. Применяя принципы стандарт-коста в системе директ-костинга, устанавливают нормативы постоянных затрат; в основе же контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные. При системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. Директ-костинг помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов, а в наиболее простых его формах вообще отказаться от такого распределения.
Благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа. Не случайно в зарубежных странах директ-костинг часто называют инструментом управления предприятием, что подчеркивает единство учета, анализа и принятия управленческих решений в этой системе. На ее основе строится система контроллинга. Анализируя поведение переменных и постоянных расходов в зависимости от изменения объемов производства, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, экономически грамотно, используя ставки маржинального дохода, оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции, получать ответы на вопросы:
- установления цен на новую продукцию;
- возможностей изменения цен, установленных конкурентами;
- выбора и замены оборудования;
- целесообразности собственного производства либо закупки на стороне того или иного полуфабриката, инструментов, тары и др.;
- выбора или изменения производственной мощности предприятия;
- целесообразности принятия дополнительных заказов и т.д.
Однако организация производственного учета по системе директ-костинга связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе.
1. Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы являются полупеременными, и их нужно разделить на постоянную и переменную составляющие, а всякое распределение достаточно условно. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному.
2. Постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение постоянных расходов в тех случаях, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.
3. Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного бухгалтерского учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление калькуляций полной себестоимости продукции и услуг.
4. В ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия, т.е. прибегать к дополнительным расчетам.
Идеальных систем или идеальных методов в любой системе не бывает, у каждого метода свои достоинства и свои недостатки. Менеджеру необходимо понять особенности систем и методов директ-коста, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально эффективно использовать положительные и тем самым реализовывать заложенные в них преимущества.
История директ-костинга
Особенности директ-костинга как системы можно лучше понять, если рассмотреть этапы его становления в историческом аспекте.
Впервые методику деления издержек предприятия на постоянные и переменные, расчет точки нулевой прибыли предложил швейцарский профессор Иоган Шер (1846 - 1924). До него критический в финансовом отношении объем продаж рекомендовал определять русский бухгалтер Ф.В. Езерский. Первым предложил относить на конкретные изделия только переменные затраты, а накладные расходы покрывать за счет валовой прибыли немецкий ученый Э. Шмаленбах. Это было, по сути, зарождение системы учета "директ-кост".
В 30-е гг. прошлого века дальнейшие исследования в области совершенствования директ-костинга проводят В. Раутенштраух, Дж. Х. Ульямс и Ч.М. Кноппель. Они разработали идею промежуточного бюджета и предложили графический метод определения критического объема производства.
До Второй мировой войны исследования в области производственного учета носили в основном теоретический характер. В 50 - 60-е гг. в США возрастает практический интерес к вопросам учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Изменились функции и содержание учета. Понятие "учет производства" (Cost accounting) все чаще стали заменять понятием "управленческий учет" (Management accounting), ибо упор делался на составление предварительных смет затрат, оперативное выявление отклонений от них, систематический анализ издержек производства и варианты управленческих решений на базе оценки их себестоимости.
Сейчас директ-костинг применяется в нескольких вариантах: классический директ-костинг, предполагающий калькулирование по прямым (основным) затратам (все переменные); система переменных затрат - калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей - в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности. Общее состоит в том, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.
Идея директ-костинга нашла отражение и в международных стандартах по бухгалтерскому учету, касающихся отражения затрат и формирования финансовых результатов. Согласно этим стандартам затраты, зависящие больше от длительности отчетного периода и связанные с управлением предприятием, можно не включать в себестоимость изделий, а покрывать из валовой прибыли предприятия. Применяя международные стандарты, нужно, однако, помнить, что они носят рекомендательный характер.
В России директ-костинг как идея известен давно. Для его практического использования в системе управленческого учета и контроллинга сейчас делаются первые шаги.
Варианты директ-коста
По степени дифференциации затрат директ-костинг может иметь два основных варианта:
- простой, одноступенчатый директ-кост, основанный на использовании в расчетах данных только операционных (накладных) затрат, учтенных единым блоком;
- развитый (дифференцированный, многоступенчатый) директ-кост, при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием.
При обоих вариантах системы директ-коста общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода (брутто-прибыль, сумма покрытия) за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При этом общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла.
Первоначальной и в известной мере классической формой системы директ-костинга является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам. В одноступенчатом учете сумм покрытия все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из суммы покрытия данного отчетного периода. В противоположность этому в ступенчатом (многоступенчатом) учете покрытия постоянных расходов делается попытка разделения блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо продукта или товарной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия. Такой подход часто используется на большинстве современных предприятий, применяющих в практике учета систему директ-костинга.
Аналитически более ценная информация получается, когда переменные расходы сгруппированы или распределены по местам производства, управления и сбыта и есть возможность определить суммы и ставки покрытия не только по видам продукции и услуг, но и по местам формирования и центрам ответственности. Аналогично должны быть дифференцированы и постоянные расходы.
В современном управленческом учете и контроллинге постоянные затраты предприятия могут быть представлены следующим образом.
1. Постоянные расходы на изделие, прямо относимые на общее количество продукции данного вида, произведенной за данный период. Пример - расходы на освоение, которые относятся только к соответствующему виду продукции, или расходы на содержание специального оборудования, необходимого для его изготовления.
2. Постоянные расходы на группу изделий, приходящиеся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Пример - затраты на ремонт оборудования, связанного с производством соответствующих групп изделий, или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы.
3. Постоянные расходы мест возникновения затрат, не подлежащие распределению между отдельным группами носителей затрат, а относящиеся прямо на отдельные места возникновения затрат.
4. Постоянные расходы подразделения. Наличие этих расходов обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого. Они подлежат покрытию из еще не распределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением.
5. Постоянные расходы предприятия представляют собой расходы, их остаток, который нельзя распределить между специальными калькуляционными объектами, например расходы на управление предприятием.
При таком представлении возможен вариант многоступенчатого директ-костинга, при котором дифференцируют не только переменные, но и постоянные расходы и определяют ставки покрытия по видам продукции и местам ее изготовления и сбыта.
Особенностью системы развитого директ-костинга является ее постоянная направленность на конечный результат деятельности - прибыль, на определение маржинального дохода по предприятию в целом, а также по изделиям, видам работ и услуг, секторам рынка.
При разделении блока накладных расходов на постоянные затраты изделия, группы изделий, производственного места затрат, центра ответственности, управленческого подразделения и постоянные расходы предприятия в целом общая схема их взаимосвязи и выход на итоговый результат производственно-финансовой деятельности могут быть представлены следующим образом:
Многоступенчатый учет маржинального дохода
Выручка от реализации (цена) одного изделия
- Переменная себестоимость этого изделия
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
= Сумма покрытия изделия (маржинальный доход изделия)
- Постоянные расходы на изделие
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
= Сумма покрытия 1 (маржинальный доход 1)
Сумма маржинального дохода 1 одной группы изделий
- Постоянные расходы на группу изделий
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
= Сумма покрытия 2 (маржинальный доход 2)
Сумма маржинального дохода 2 одного места возникновения затрат
- Постоянные расходы мест возникновения затрат
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
= Сумма покрытия 3 (маржинальный доход 3)
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
Сумма маржинального дохода 3 одного подразделения
- Постоянные расходы подразделения
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
= Сумма покрытия 4 (маржинальный доход 4)
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
= Сумма маржинального дохода 4 предприятия
- Постоянные расходы предприятия
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
= Результат (прибыль)
Система развитого директ-костинга за счет многоступенчатого учета сумм покрытия постоянных расходов создает более совершенную информационную базу для анализа структуры полученного результата и основных факторов, повлиявших на его величину. При этом можно выявить, вносит ли конкретный вид продукции, работ, услуг вклад в покрытие постоянных расходов предприятия, какова его величина, насколько оправдан уровень накладных затрат по подразделениям организации.
Рассмотрим принципиальные особенности простого и развитого директ-костинга на сквозном примере.
Пример 7.1. Пивоваренный завод изготовляет четыре сорта пива двух разновидностей: группа А - светлое двух сортов и группа Б - темное, тоже двух сортов.
Определить:
1) переменные расходы на 1 гектолитр и сумму покрытия для всех сортов пива;
2) финансовый результат продаж при простом и развитом (дифференцированном) директ-костинге.
Объем производства, затраты и цены продаж характеризуются данными в табл. 7.1.
Таблица 7.1. Исходные данные для расчета
|
| Группа А (пиво светлое) | Группа Б (пиво темное) | ||
| I | II | III | IV | |
| Объем производства, гкл | 24 000 | 16 000 | 12 000 | 8000 |
| Объем продаж, гкл | 20 000 | 18 000 | 10 000 | 9000 |
| Сырье и материалы, руб. | 120 000 | 80 000 | 72 000 | 48 000 |
| Заработная плата по изготовлению, руб. | 180 000 | 160 000 | 102 000 | 60 000 |
| Постоянная часть общепроизводственных расходов, руб. | 200 000 | 150 000 | 100 000 | 80 000 |
| Переменная часть общепроизводственных расходов, руб. | 300 000 | 240 000 | 162 000 | 124 000 |
| Переменная часть расходов по управлению и сбыту, руб. | 120 000 | 126 000 | 50 000 | 54 000 |
| Прямые расходы по сбыту, руб. | 80 000 | 54 000 | 40 000 | 45 000 |
| Цена реализации, руб/л | 60 | 90 | 80 | 70 |
| Постоянные расходы управления и сбыта, руб. | 360 000 | |||
| Постоянные расходы при изготовлении группы продукции, руб. | Группа А | 160 000 | ||
| Группа Б | 80 000 | |||
| Сумма покрытия | 500 000 | 900 000 | 430 000 | 270 000 |
| Сумма покрытия всего | 2 100 000 | |||
| Постоянные затраты | 1 130 000 | |||
| Прибыль отчетного периода | 970 000 | |||
Таблица 7.2. Применение затраты и ставки покрытия
одного гектолитра каждого сорта пива, руб.
| I | II | III | IV | |
| Сырье и материалы | 5,00 | 5,00 | 6,00 | 6,00 |
| Заработная плата по изготовлению | 7,50 | 10,00 | 8,50 | 7,50 |
| Переменная часть производственных расходов | 12,50 | 15,00 | 13,50 | 15,50 |
| Переменная часть затрат по изготовлению | 25,00 | 30,00 | 28,00 | 29,00 |
| Переменная часть расходов по управлению | 6,00 | 7,00 | 5,00 | 6,00 |
| Прямые расходы по сбыту | 4,00 | 3,00 | 4,00 | 5,00 |
| Переменные затраты, итого руб/гкл | 35,00 | 40,00 | 37,00 | 40,00 |
| Ставка покрытия, руб/гкл | 25,00 | 50,00 | 43,00 | 30,00 |
Таблица 7.3. Финансовый результат продаж
при одноступенчатом директ-косте, руб.
| I | II | III | IV | |
| Выручка | 1 200 000 | 1 620 000 | 800 000 | 630 000 |
| Переменные затраты, руб. | 700 000 | 720 000 | 370 000 | 360 000 |
| Сумма покрытия | 500 000 | 900 000 | 430 000 | 270 000 |
| Сумма покрытия всего | 2 100 000 | |||
| Постоянные затраты | 1 130 000 | |||
| Прибыль отчетного периода | 970 000 | |||
Таблица 7.4. Финансовый результат продаж
при многоступенчатом директ-косте, руб.
| I | II | III | IV | |
| Сумма покрытия | 500 000 | 900 000 | 430 000 | 270 000 |
| Постоянные затраты по изготовлению | 200 000 | 150 000 | 100 000 | 80 000 |
| Сумма покрытия по изделию на базе затрат по изготовлению | 300 000 | 750 000 | 330 000 | 190 000 |
| Сумма покрытия по группам изделий | 1 050 000 | 520 000 | ||
| Постоянные расходы группы изделий | 160 000 | 80 000 | ||
| Сумма покрытия группы | 890 000 | 440 000 | ||
| Итого | 1 330 000 | |||
| Постоянные затраты предприятия в целом | 360 000 | |||
| Прибыль отчетного периода | 970 000 | |||
Из приведенного расчета видно, что конечный результат деятельности - прибыль от реализации продукции в отчетном периоде и в простом (одноступенчатом), и развитом (многоступенчатом) директ-костинге одинаковая - 970 000 руб. Но развитый директ-костинг позволяет выявить сумму покрытия по изделиям на базе затрат по изготовлению каждого изделия, а простой - в целом по производству и сбыту, поскольку постоянные расходы при развитом директ-костинге учитывают по группам изделий, а при простом - в целом по предприятию.
Поэтому развитый директ-костинг информативнее для управления, хотя и более трудоемок в расчетах.
Следует отметить, что совпадение итогов финансового результата продаж возможно лишь в разных вариантах директ-коста. В системах учета полной и сокращенной себестоимости оно достижимо только при отсутствии незавершенного производства и при стабильных остатках готовой продукции на складе на начало и конец отчетного периода. Если запасы незавершенной и нереализованной продукции увеличиваются, финансовый результат продаж, рассчитанный на основе директ-коста, будет ниже, чем при системе полных затрат, и наоборот, при снижении запасов результат, полученный на основе учета переменных издержек, будет выше, чем определенный на базе учета полной себестоимости.
Применение системы директ-костинга с большей точностью и обоснованностью позволяет оценить степень рентабельности изделий, полуфабрикатов, работ и услуг, чем при системе учета полной себестоимости. При исчислении полных затрат по видам продукции неизбежно усреднение их себестоимости за счет применения средних или средневзвешенных процентов накладных расходов, затрат будущих периодов, резервов предстоящих платежей, отклонений и т.п.
Используя систему директ-коста, предприятию не составляет труда определить, какие изделия или виды услуг вносят или могут внести наибольший вклад в маржинальный доход и соответственно в прибыль от реализации продукции. Причем это можно сделать до начала производства той или иной продукции, и если она нерентабельна или рентабельность очень низкая, не приступать к выпуску такой продукции или оказанию услуг.
Преимуществами директ-костинга по сравнению с системой нормативного учета полных (поглощенных) затрат являются:
1) простота и, следовательно, меньшая трудоемкость расчета нормативов. Переменные расходы определяют как издержки производства, зависящие от конструкции, состава, технологии изготовления продукции, постоянные затраты рассчитывают как расходы периода;
2) в системе учета полных затрат отклонения в расходах по обслуживанию производства и управлению зависят от степени загрузки предприятия или его подразделений (объема продукции) и от уровня самих затрат. В системе директ-коста отклонения зависят только от уровня фактической величины косвенных расходов за отчетный период. Это повышает степень адресности и ответственности за отклонения. Подразделения предприятия, которые не могут повлиять на объем производства и продаж, не отвечают и за связанные с этим отклонения в расходах по обслуживанию производства и управлению;
3) при использовании директ-костинга усиливаются возможности контроля издержек предприятия: контроль переменных затрат на основе норматива их величины на каждую единицу продукции более логичен и естествен, чем по другим критериям. При этом учитываются особенности каждого вида продукции и технологии ее производства. Контроль постоянных затрат с использованием нормативов, рассчитанных главным образом исходя из длительности периода, также представляется более обоснованным, чем по другим критериям, поскольку они зависят в первую очередь от продолжительности отчетного периода;
4) в системе учета переменных издержек величина выручки (дохода) непосредственно сопоставляется и соотносится с объемом продаж. В системе учета полных затрат она сравнивается с объемом производства и продаж в течение отчетного периода. Изменение количества запасов готовой продукции и незавершенного производства в этом случае влияет на величину прибыли, полученной в данном периоде. Если вся произведенная в этом периоде продукция реализована, обе системы дадут одинаковый конечный результат - прибыли или убытка. Директ-кост нацеливает предприятие на достижение максимально возможного уровня продаж, так как только в этом случае можно получить наибольшую прибыль. При учете полной себестоимости остатки незавершенного производства и нереализованной продукции - тоже актив, увеличение которого положительно влияет на результаты хозяйствования хотя в действительности это не происходит;
5) возможность расчета ставки покрытия (маржинального дохода) по изделиям, товарам, услугам позволяет более оперативно и обоснованно корректировать цены и тем самым своевременно реагировать на изменение условий рынка, поведение покупателей, определять порог рентабельности продаж. Расчет цен и их изменение на базе полных затрат усредняет влияние рынка на цены и замедляет реакцию продавца на рыночную ситуацию.
Директ-костинг как система измерения издержек предприятия имеет и определенные недостатки:
1. Она недостаточно полно и объективно характеризует реальные затраты предприятия на производство и сбыт продукции. Основное внимание уделяется прямым и переменным затратам, постоянная часть накладных расходов считается не столь важной, хотя именно здесь чаще всего кроются резервы снижения себестоимости и улучшения финансовых результатов деятельности предприятия.
2. Поскольку директ-кост имеет дело с альтернативами предстоящих расходов, они не отражаются в системе счетов бухгалтерского учета. Бухгалтерия и администрация предприятия в этом случае оценивают фактический эффект принятых решений путем сопоставления дифференцированных затрат и результатов и сравнения полученных итогов с теми, что были раньше. При использовании директ-коста на практике необходимо иметь в виду, что в этой системе все активы, в том числе товарно-материальные запасы, также отражают только по величине прямых (переменных) затрат. Поэтому его применение для составления финансовой отчетности западные фирмы согласовывают с налоговыми органами и отражают в описании содержания учетной политики.
3. Система учета полных (поглощенных) издержек капитализирует (т.е. откладывает) на счетах товарно-материальных ценностей постоянную часть накладных расходов до наступления периода, когда произведенная продукция будет реализована. Система директ-коста отражает эту часть постоянных издержек в статьях расходов того периода, когда они были произведены. Если предприятие работало и не продало ни одной единицы продукции, при системе полного учета затрат оно будет иметь нулевую прибыль, при директ-костинге - убыток в сумме понесенных накладных расходов. Это может привести к появлению так называемых фиктивных убытков для налогообложения, с чем налоговая служба никогда не согласится.
Уже отмечалось, что, поскольку при директ-косте запасы оценивают по величине только переменных затрат их формирования, в случае увеличения запасов готовой продукции на складах получится меньшая сумма прибыли, а при уменьшении запасов - более высокий промежуточный результат. Это важно для управления экономикой предприятия, но, как правило, также не согласуется с требованиями налогового законодательства.
В целом нельзя сказать, какая система измерения затрат лучше: каждая хороша для определенных целей.
Если предприятие хочет знать ожидаемые издержки при различных вариантах производства и сбыта и лучше управлять ими, целесообразнее применять систему директ-коста.
7.3. Использование данных учета переменных расходов
для управления предприятием
Назначение директ-костинга
Главное назначение директ-костинга - быть информационной основой предпринимательских решений. Решения по управлению предприятием делятся на стратегические, рассчитанные на перспективу, и текущие, оперативные, принимаемые исходя из возможностей и потребностей данного периода, как правило, в пределах хозяйственного года.
Стратегические решения требуют капитальных вложений, текущие - осуществляются в основном за счет собственных и заемных оборотных средств. Особенность текущих краткосрочных решений состоит в том, что они основываются на существующих производственных мощностях предприятий, хотя уровень их использования может меняться.
Директ-костинг в основном ориентирован на текущие решения по управлению производством и сбытом продукции и товаров. Главная цель таких решений - максимизация прибыли отчетного года.
Всю совокупность задач, требующих решения в системе оперативного директ-коста, можно подразделить на задачи снабжения, производства и сбыта.
Рабочим инструментом директ-коста является анализ взаимосвязи объемов производства, валовых затрат (себестоимости) и прибыли, рассмотренный нами в расчетах точки нулевой прибыли. Эти расчеты строятся, как правило, на измерении объемов производства и продаж в физических единицах. Практически они возможны на предприятиях или их подразделениях, выпускающих продукцию и услуги одного вида. В качестве других единиц измерения объема производства и степени использования производственных мощностей могут выступать нормо-часы, станко-часы, процент использования полезного времени работы машин и т.п.
На основании формулы точки нулевой прибыли находят значение критического объема производства, критическую цену продаж и выручки, минимальный маржинальный доход и критический уровень постоянных расходов.
Для определения критической величины объема продаж, которую нужно обеспечить при снижении цены для сохранения прежней величины маржинального дохода, используют соотношение:
откуда
где МД0, МД1 - маржинальный доход до и после снижения цены; x0, x1 - объем производства и продаж до и после снижения цены.
При росте постоянных затрат и неизменных переменных расходах величина маржинального дохода не изменяется, а прибыль уменьшается на величину прироста постоянных затрат. Критический объем производства и продаж увеличивается.
Понравилась статья? Добавь ее в закладку (CTRL+D) и не забудь поделиться с друзьями:
|
|
