Решение по системе директ-костинга

Определяя последовательность изделий при оптимальном использовании ограничивающего фактора по маржинальному доходу, получаем результаты табл. 7.19.

 

Таблица 7.19. Расчет маржинального дохода

 

Изделие	Переменные затраты, руб.	Цена изделия, руб.	Маржинальный доход, руб.	ЕОФ	Маржинальный доход на ЕОФ
А	40	50	10	2	5,00
Б	60	80	20	3	6,67
В	50	65	15	1	16,00
Г	80	102	22	4	5,50
Д	30	55	25	6	4,17
Е	70	80	10	0,5	20,00

 

Получается следующая ранжировка изделий с точки зрения их относительной прибыльности: Е, В, Б, Г, А, Д.

Программа производства и реализации, максимизирующая прибыль, выглядит в результате расчетов по системе директ-костинга таким образом (табл. 7.20).

 

Таблица 7.20. Производственная программа

по системе директ-костинга

 

Изделие	Количество продукции, руб.	ЕОФ	Общее значение ограничивающего фактора
Е	2000	0,5	1000
В	5500	1	5500
Б	3000	3	9000
Г	8000	4	32 000
А	7000	2	14 000
Д	167	6	1000
			62 500

 

Плановые расчеты оптимальной производственной программы, основанные на информации учета полной себестоимости и информации системы директ-костинга, дали различные результаты. Особенно явственно это видно на примере изделия Е, в отношении которого выявились принципиально различные перспективы.

Рассчитаем теперь величину прибыли при обоих вариантах программ по полной и сокращенной себестоимости.

Расчеты свидетельствуют, что полученная в качестве оптимальной производственная программа, исчисленная по информации системы директ-костинга, дает прибыли на 42 175 руб. (180 675 - 138 500) больше, чем оптимальная программа, спланированная на базе информации учета полной себестоимости.

Хотя расчеты и показывают, что прибыль, рассчитанная при системе директ-костинга, больше, чем при учете полной себестоимости, необходимо учитывать, что это справедливо в случае равенства прочих условий. На самом деле правильность или неправильность того или иного решения определяется множеством факторов, не зависящих от предприятия и его руководства и влияющих на прибыль. Поэтому реальная прибыль может значительно отличаться от расчетной, какой бы вариант расчета ни был выбран.

 

Таблица 7.21. Оптимальная программа

при учете полной себестоимости

 

Изделие	Количество изделий, шт.	Маржинальный доход на ед., руб.	Совокупный маржинальный доход, руб.
В	5500	15	82 500
Д	4500	25	112 500
Б	3000	20	60 000
Г	5250	22	115 500
А	0	10	0
Е	0	10	0
Маржинальный доход, руб.			370 500
Постоянные затраты, руб.			232 000
Прибыль, руб.			138 500

 

При большом количестве ограничивающих факторов, планируя производственную программу, используют методы линейного программирования, в частности симплексный.

В общем виде задача оптимизации производственной программы записывается следующим образом:

 

 

где x_ij - объем производства j-го вида изделий, шт.; c_j - прибыль на единицу j-го изделия, руб.; b_i - объем i-го вида ресурса (ограничивающий фактор); a_ij - норма расхода i-го вида ресурса на единицу j-го изделия.

В традиционной постановке - это задача нахождения оптимального ассортимента выпуска продукции по критерию максимума прибыли. С математической точки зрения такая постановка задачи абсолютно правильна, но при оценке результатов ее решения с экономических позиций необходимо иметь в виду, что расчет на основе данных о полной себестоимости может привести к неправильным выводам. В этом случае нельзя рассматривать прибыль на единицу продукта как величину постоянную для любого объема и структуры выпуска. Между тем исходя из поведения себестоимости известно, что величина прибыли, как и себестоимость, изменяется с изменением объема производства, и поэтому исчисленный оптимальный вариант на основании прибыли для одного объема может не быть оптимальным для получения реальной прибыли.

Постановка задачи будет правильной с экономических позиций, если устранить влияние фактора постоянных расходов на прибыль изделия. Это можно сделать, используя в качестве критерия оптимальности вместо прибыли маржинальный доход. Директ-костинг обеспечивает получение информации о маржинальном доходе в разрезе производимых изделий. Возможности планирования ассортимента продаж при нескольких ограничивающих факторах покажем на конкретном примере.

 

Пример 7.8. Предприятие выпускает и продает 2 вида изделий, которые во время изготовления продукции проходят через 3 производственных участка (места затрат). Оба продукта требуют различного времени изготовления и имеют ограниченные возможности сбыта. Требуется определить, в каком количестве необходимо производить и продавать продукцию, чтобы получить максимальную прибыль.

Исходные данные по ограничивающим факторам приведены в табл. 7.22.

 

Таблица 7.22. Ограничивающие факторы производства и сбыта

 

	Исходные данные
	Продукт 1	Продукт 2
Цена сбыта, руб.	40	25
Предельные затраты, руб.	35	15
Предел сбыта, шт.	7500	6500
Место затрат	Время изготовления единицы, мин.		Мощность, мин.
А	3	5	30 000
Б	4,5	15	67 500
В	3,5	2	28 000

 

Общая сумма постоянных затрат составляет 35 000 руб.

Задача решается методами линейного программирования. При этом целевая функция общей прибыли:

N = 5x₁ + 10x₂ -> max.

Ограничения мощности:

место затрат А: 3,5x₁ + 5x₂ =< 30 000;

место затрат Б: 4,5x₁ + 15x₂ =< 67 500;

место затрат В: 3,5x₁ + 2x₂ =< 28 000.

Возможности (верхние пределы) сбыта:

изделие 1: x₁ =< 7500;

изделие 2: x₂ =< 6500.

Решая задачу симплексным методом, получаем максимально возможную величину маржинальной прибыли 55 000 руб. и чистой прибыли 20 000 руб. при запланированных объемах сбыта продукта: x₁ = 5000 ед., x₂ = 3000 ед.

В ходе решения выясняется, что у предприятия участок В недозагружен на 4500 мин. Предел сбыта изделий также не достигнут. Следовательно, организация имеет резервы улучшения результатов деятельности за счет устранения несбалансированности мощностей.

 

Общая сумма отклонений по комплексным расходам при нормировании их с учетом зависимости от объема производства складывается из отклонений вследствие изменения степени пропорциональности затрат, величины и уровня постоянных расходов, переменных издержек.

Рассмотренные варианты расчета отклонений по переменным расходам основаны на так называемом одноступенчатом нормировании. При многоступенчатом нормировании величина затрат по нормативу определяется в зависимости от использования производственных мощностей, например в период их освоения или при несопряженной производительности на разных участках. При этом возникают дополнительные отклонения, вызванные неполной загрузкой оборудования. Отклонения в абсолютной сумме постоянной части комплексных расходов определяют путем сопоставления каждого слагаемого затрат по нормативу и фактически. При этом может быть выявлено влияние количественного и стоимостного факторов на величину отклонений.

 

Позаказной

Пример 1. ООО "Консул" в мае 2017 г. заключило договоры на оказание консультационных услуг с ЗАО "Альфа", ОАО "Бета", ООО "Гамма" и ЗАО "Сигма" и в том же месяце приступило к их исполнению. В налоговой учетной политике "Консула" определено, что объем выполняемых работ определяется в часах. Время, в течение которого планируется оказывать консультации, предусмотренные договорами, а также стоимость этих консультаций приведены в таблице.

 

Планируемое время и стоимость консультаций
Заказ		Срок действия договора		Планируемое время, ч	Стоимость работ, руб.
N договора	наименование заказчика	начало	конец
18/2017	ЗАО "Альфа"	01.05.2017	01.06.2017	300	600 000
20/2017	ОАО "Бета"	01.05.2017	01.08.2017	570	1 080 000
24/2017	ООО "Гамма"	01.05.2017	01.06.2017	250	500 000
38/2017	ЗАО "Сигма"	01.05.2017	01.07.2017	380	720 000
Итого				1 500	2 900 000

 

В мае фактические расходы ООО "Консул" составили: прямые - 400 000 руб.; общепроизводственные - 300 000 руб.; общехозяйственные - 400 000 руб.

Распределение прямых расходов по заказам в бухгалтерском учете представлено в таблице.

 

Прямые расходы за май 2017 г.
Заказ		Прямые расходы, связанные с выполнением заказа, руб.
N договора	наименование заказчика	материальные	на заработную плату	ЕСН	на амортизацию  оборудования	общая  сумма
18/2017	ЗАО "Альфа"	50 000	52 500	18 690	18 810	140 000
20/2017	ОАО "Бета"	19 150	37 500	13 350	10 000	80 000
24/2017	ООО "Гамма"	30 000	60 000	21 360	8 640	120 000
38/2017	ЗАО "Сигма"	16 000	30 000	10 680	3 320	60 000
Итого		115 150	180 000	64 080	40 770	400 000

 

В конце мая ООО "Консул" подписаны акты сдачи-приемки работ с ЗАО "Альфа" и ООО "Гамма".

В соответствии с учетной политикой ООО "Консул":

- учитывает затраты позаказным методом;

- ежемесячно распределяет косвенные расходы в бухгалтерском учете пропорционально объемам выполненных работ по договорам (заказам) в натуральных показателях (часах);

- ежемесячно списывает общепроизводственные и общехозяйственные расходы на счет 20 "Основное производство" (то есть калькулирует полную фактическую себестоимость работ по каждому заказу).

Как ООО "Консул" распределяет косвенные расходы, в бухгалтерском учете показано в таблице.

 

Распределение косвенных расходов по заказам
Заказ		Объем работ,  выполненных в течение месяца, ч	Процент	Расходы, руб.
N договора	наименование заказчика			общепроизвод- ственные	общехозяй- ственные
18/2017	ЗАО "Альфа"	300	37,50	112 500	150 000
20/2017	ОАО "Бета"	200	25,00	75 000	100 000
24/2017	ООО "Гамма"	250	31,25	93 750	125 000
38/2017	ЗАО "Сигма"	50	6,25	18 750	25 000
Итого		800	100,00	300 000	400 000

 

Распределение расходов по выполненным заказам и незавершенным работам (остатки НЗП) в бухгалтерском учете представлено в таблице.

 

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

│                 Распределение расходов по заказам

├─────────────────────┬──────────────────────────────┬─────────────────────────┐

│  Заказ    │    Расходы, руб.   │Фактическая себестоимость│

│                │                         │  работ, руб.  │

├────────┬────────────┼───────┬───────────┬──────────┼─────────────┬───────────┤

│ N │наименование│ прямые│общепроиз- │общехозяй-│невыполненных│выполненных│

│договора│ заказчика │  │водственные│ственные │ заказов │ заказов │

├────────┼────────────┼───────┼───────────┼──────────┼─────────────┼───────────┤

│18/2017 │ЗАО "Альфа" │140 000│ 112 500 │ 150 000 │        │ 402 500 │

├────────┼────────────┼───────┼───────────┼──────────┼─────────────┼───────────┤

│20/2017 │ОАО "Бета" │ 80 000│ 75 000 │ 100 000 │ 255 000 │      │

├────────┼────────────┼───────┼───────────┼──────────┼─────────────┼───────────┤

│24/2017 │000 "Гамма" │120 000│ 93 750 │ 125 000 │        │ 338 750 │

├────────┼────────────┼───────┼───────────┼──────────┼─────────────┼───────────┤

│38/2017 │ЗАО "Сигма" │ 60 000│ 18 750 │ 25 000 │ 103 750 │      │

├────────┴────────────┼───────┼───────────┼──────────┼─────────────┼───────────┤

│Итого           │400 000│ 300 000 │ 400 000 │ 358 750 │ 741 250 │

└─────────────────────┴───────┴───────────┴──────────┴─────────────┴───────────┘

 

Фактическая себестоимость работ, которые необходимо выполнить по договорам с ОАО "Бета" и ЗАО "Сигма" (остатков НЗП), отражена по счету 20 "Основное производство".

Фактическая себестоимость услуг, реализованных по договорам с ЗАО "Альфа" и ООО "Гамма", списана в дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж".

Выручка от продаж - 1 100 000 руб. (600 000 + 500 000).

Себестоимость продаж - 741 250 руб.

Прибыль в бухгалтерском учете:

1 100 000 руб. - 741 250 руб. = 358 750 руб.

Как ООО "Консул" распределяет прямые расходы за май 2017 г. в налоговом учете, показано в таблице.

 

Регистр-расчет "Распределение прямых расходов по заказам"
Заказ		Объем  оказанных  услуг, ч	Доля заказа в общем объеме, %	Прямые расходы, руб.
N    договора	наименование  заказчика			на     незавершенные работы	на     выполненные заказы
18/2017	ЗАО "Альфа"	300	37,50	_	150 000
20/2017	ОАО "Бета"	200	25,00	100 000	-
24/2017	000 "Гамма"	250	31,25	-	125 000
38/2017	ЗАО "Сигма"	50	6,25	25 000	-
Итого		800	100,00	125 000	275 000

 

В налоговом учете выручка также равна 1 100 000 руб.

Расходы, учитываемые в целях налогообложения, составили:

275 000 руб. + 300 000 руб. + 400 000 руб. = 975 000 руб.

Налогооблагаемая прибыль равна:

1 100 000 руб. - 975 000 руб. = 125 000 руб.

Таким образом, прибыль, учтенная в целях налогообложения, меньше бухгалтерской на 233 750 руб. (358 750 - 125 000).

Суммы бухгалтерской и налоговой прибыли неодинаковы, так как в бухгалтерском учете часть косвенных расходов приходится на остатки НЗП, а в налоговом косвенные расходы полностью отнесены на себестоимость работ, завершенных по договорам в мае. Однако в отчетном периоде, в котором указанные расходы по НЗП ООО "Консул" спишет в бухгалтерском учете на реализацию, прибыль в налоговом учете окажется больше бухгалтерской. Таким образом, в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница (п.12 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"). Она приводит к возникновению отложенного налогового обязательства на сумму:

233 750 руб. x 24% = 56 100 руб.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета отложенное налоговое обязательство учитывается на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

В бухгалтерском учете ООО "Консул" в мае 2017 г. сделана проводка:

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77

- 56 100 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

 

Попередельный

Пример 2. Производство готовой продукции осуществляется путем последовательных технологических стадий - в цехе N 1 и цехе N 2. Для изготовления изделий были приобретены материалы стоимостью 110 000 руб. В первом цехе были израсходованы материалы на сумму 80 000 руб., а во втором - на сумму 30 000 руб.

В цехе N 1 затраты на выпуск продукции составили 20 000 руб., изготовлено и выпущено 200 кг полуфабрикатов. Из них 150 кг переданы для дальнейшей переработки в цех N 2, которым выпущено 100 кг готовой продукции. При этом затраты на выпуск (оплата труда производственного персонала) составили 15 000 руб.

При определении себестоимости каждого этапа производственного процесса не учитываются накладные расходы: управление предприятием, складские и транспортные расходы и т.д.

Затраты цеха N 1 при изготовлении 200 кг продукта составили 100 000 руб. (80 000 руб. + 20 000 руб.).

Себестоимость 1 кг продукта - 500 руб. (100 000 руб.: 200 кг). Соответственно, себестоимость продукции, переданной для дальнейшей переработки в цех N 2, составляет 75 000 руб. (500 руб. x 150 кг).

Для расчета себестоимости после прохождения продукцией переработки в цехе N 2 необходимо учесть затраты цеха N 1 и цеха N 2.

Себестоимость изготовленных готовых изделий в количестве 100 кг составит 120 000 руб. (30 000 руб. + 15 000 руб. + 75 000 руб.). При этом себестоимость 1 кг составляет 1200 руб. (120 000 руб.: 100 кг).

 

Нормативный

 

Пример 3. Производственное предприятие производит для продажи ванильный сахар, для реализации которого необходимо его расфасовывать в бумажные пакетики весом по 25 г. Нормативные цены составляют 450 руб. за 1 кг ванилина и 2 руб. за каждый бумажный пакетик. Нормативные трудозатраты производственного персонала составляют 0,2 ч. на расфасовку одного пакетика в расфасовочном цехе (ставка оплаты трудозатрат - 280 руб.) и 0,1 ч. в упаковочном цехе (ставка оплаты трудозатрат - 360 руб.). Норматив переменных общепроизводственных расходов на время изготовления пакетика ванилина составляет 0,5 руб., постоянных общепроизводственных расходов - 0,7 руб.

Таким образом, нормативные производственные затраты на изготовление одного пакетика ванилина составят: (450 руб. x 0,025 кг) + 2 руб. + (0,2 ч. x 280 руб.) + (0,1 ч. x 360 руб.) + 0,5 руб. + 0,7 руб. = 106,45 руб.

 

 

Пример. ООО "Омега" производит канцтовары. Для производства ручек были разработаны следующие нормы:

- нормативные затраты пластмассы - 2 г на одну ручку;

- нормативная цена за пластмассу - 3 руб. за грамм;

- нормативная цена на подвижной механизм - 2 руб. за шт.;

- нормативные трудозатраты - 0,02 ч в штамповочном цехе и 0,07 ч в сборочном цехе;

- норматив оплаты труда - 50 руб. за час в штамповочном цехе и 70 руб. в сборочном цехе;

- нормативный коэффициент накладных расходов - 60 руб. на час трудозатрат.

Рассчитаем нормативную себестоимость одной ручки (таблица 6):

 

Таблица 6

 

Норматив	Сумма (руб.)
Пластмасса	6 (2 г x 3 руб.)
Подвижной механизм	2 руб.
Трудозатраты	5,9 (0,02 ч x 50 руб. + 0,07 ч x 70 руб.)
Накладные расходы	5,4 (60 руб. x (0,02 ч + 0,07 ч))
Итого	19,3

 

Директ-костинг

Пример. Предприятие "Орион" производит изделие А. За отчетный месяц были произведены следующие расходы:

- прямые трудовые затраты - 80 000 руб.;

- прямые материальные затраты - 100 000 руб.;

- общепроизводственные затраты - 30 000 руб.;

- управленческие расходы - 70 000 руб.;

Всего за месяц выпущено 100 шт.

Из них реализовано 80 шт. по цене 3000 руб.

Рассчитаем себестоимость изделия А двумя методами (таблица 8):

 

Таблица 8

 

Себестоимость готовой продукции, руб.	Метод полных затрат	Метод       директ-костинг
1	2	3
Прямые затраты	800       (80 000: 100)	800      (80 000: 100)
Прямые материальные   расходы	1 000       (100 000: 100)	1 000      (100 000: 100)
Общепроизводственные  расходы	300       (30 000: 100)	300      (30 000: 100)
Управленческие        расходы	700       (70 000: 100)	-
Итого	2 800	2 100
Себестоимость остатков готовой продукции на  конец месяца	56 000        (2800 x (100 - 80))	42 000       (2100 x (100 - 80))
Себестоимость         реализованной         продукции	224 000       (2800 x 80)	168 000      (2100 x 80)

 

Теперь определим финансовый результат (таблица 9):

 

Таблица 9

 

Показатели, руб.	Метод полных затрат	Метод директ-костинг
Выручка	240 000      (80 x 3000)	240 000      (80 x 3000)
Себестоимость         реализованной         продукции	224 000	168 000
Маржинальная прибыль	16 000	72 000
Управленческие        расходы	-	70 000
Операционная прибыль	16 000	2 000

 

При использовании метода директ-костинг в основе принятия управленческого решения лежит оценка маржинальной прибыли, так как ее значение отражает влияние изменения объема производства на величину прибыли.

В бухгалтерском учете предприятия "Орион" это будет отражено следующими проводками:

при использовании метода полных затрат:

Дебет 20 Кредит 70

- 80 000 руб. - начислена зарплата производственных рабочих;

Дебет 20 Кредит 10

- 100 000 руб. - материалы отпущены в производство;

Дебет 20 Кредит 25

- 30 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы;

Дебет 20 Кредит 26

- 70 000 руб. - списаны управленческие расходы;

Дебет 43 Кредит 20

- 280 000 руб. - оприходована готовая продукция;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отгружена продукция;

Дебет 90 - 2 Кредит 43

- 224 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 16 000 руб. - определен финансовый результат;

при использовании метода директ-костинг:

Дебет 20 Кредит 70

- 80 000 руб. - начислена зарплата производственных рабочих;

Дебет 20 Кредит 10

- 100 000 руб. - материалы отпущены в производство;

Дебет 20 Кредит 25

- 30 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы;

Дебет 43 Кредит 20

- 210 000 руб. - оприходована готовая продукция;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отгружена продукция;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 168 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 70 000 руб. - списаны управленческие расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 2000 руб. - определен финансовый результат.

 

[1] Управленческий учет: Учеб. пособие (Бакалавриат) / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Магистр: НИЦ ИНФРА-М, 2013. - 428 с.