2018-02-23
3188
НА ПРЕДПРИЯТИИ
6.1. Учет себестоимости продукции на базе реальных и средних затрат
6.2. Измерение затрат в системе нормативного учета
6.3. Взаимосвязь показателей затрат и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете
6.1. Учет себестоимости продукции
на базе реальных и средних затрат
Учет себестоимости по реальным затратам
Система учета затрат - это совокупность способов определения их фактической величины. Могут быть системы учета, основанные на исчислении реальных, действительно имевших место в данном отчетном периоде расходов, определении средних затрат за это же время и учете фактических издержек производства и сбыта на базе нормативных затрат.
Кроме того, в зависимости от полноты учета расходов различают способы определения полных затрат на изготовление (добычу) и продажу продукции и методы учета сокращенной (усеченной) себестоимости.
6.3. Взаимосвязь показателей затрат
и результатов деятельности предприятия
|
|
|
в управленческом и финансовом учете
Связь показателей управленческого и финансового учета
Различные цели и методы управленческого и финансового учета не исключают необходимости информационной связи между ними и показателями затрат и результатов деятельности, формируемых в их системах. Эта связь осуществляется в двух основных целевых направлениях:
- для обеспечения единого подхода к измерению и оценке затрат и результатов в прошлом, отраженных в бухгалтерском учете, и в будущем, формируемых в системе управленческого учета;
- для обеспечения единства в исчислении фактических затрат и результатов деятельности в системах управленческого и финансового учета.
Первое направление реализуется путем соблюдения единой номенклатуры затрат по видам, единых методов определения их величины, применения единых правил стоимостной оценки, обеспечения логической и счетной связи между показателями маржинального дохода и прибыли от реализации продукции, товаров и услуг.
Группировка затрат по местам и центрам формирования также должна осуществляться по единым принципам. Это достигается путем обеспечения возможностей отнесения затрат мест и центров на конкретные, заранее определенные счета производственных расходов в бухгалтерском учете либо включения их в статьи калькуляции по прямому признаку.
Сложнее обстоит дело с решением проблем второго направления.
С обособлением управленческого учета выяснилось, что существующие бухгалтерские счета затрат не могут в полной мере реализовать его цели и особенности ведения. Нужно было либо отказаться от использования счетов как группировочного признака, либо ввести в системы специальные счета управленческой (производственной) бухгалтерии.
|
|
|
Сторонники отказа от использования в управленческом учете дополнительных счетов считают, что они неоправданно усложняют процесс формирования информации для управления, чрезмерно формализуют его. Их оппоненты утверждают, что без использования счетов никакого системного учета затрат и результатов деятельности быть не может.
Зарубежный опыт формирования и использования систем управленческого учета показывает, что оба этих направления можно сочетать: начинать внедрение управленческого учета с простейших его форм и элементов без использования счетов, а затем постепенно развивать и усложнять систему, при необходимости вводя в нее специальные счета управленческой бухгалтерии.
План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г., исходит из того, что учет затрат на производство возможен как внутри единой системы бухгалтерского учета, так и обособленно с использованием самостоятельных счетов управленческого учета. Тем самым допускается возможность существования однокруговой (монистической) и двухкруговой (дуалистической) систем учета производственных затрат.
Однокруговая система учета затрат
Ориентированный на однокруговую систему учет затрат и результатов деятельности исходит из того, что финансовый и управленческий учет используют единую интегрированную систему счетов. Конечный результат деятельности предприятия определяется путем вычитания из выручки от продаж (без НДС и акцизов) издержек производства и сбыта и присоединения к полученному результату разницы в суммах внереализационных и операционных доходов и расходов. При расчете издержек производства и сбыта учитывается изменение остатков незавершенного производства и готовой продукции. Для выявления финансового результата в пределах года в этом случае требуется закрытие всех основных счетов бухгалтерского учета, определение оборотов по ним и конечного сальдо.
Однокруговая система обычно функционирует без использования специальных счетов управленческого учета. Для целей управления она группирует информацию финансового учета в специальных накопительных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами расчетов. Иногда этот вариант называют однокруговой системой с обособленной группировкой затрат по местам их формирования.
Дальнейшее совершенствование однокруговой системы связано с выделением для каждого элемента затрат специальных счетов управленческой бухгалтерии.
В теории управленческого учета предполагается, что эти счета могут быть трех видов:
- предназначенные для учета затрат по элементам;
- ориентированные на учет затрат по местам формирования и центрам ответственности;
- предназначенные для выявления и учета отклонений по видам затрат, местам и центрам их формирования.
В действующем Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации предусмотрен вариант, ориентированный на организацию учета затрат по элементам. Для этого в Плане счетов оставлены свободными позиции с 30-й по 39-ю, из которых пять предназначены для элементов "Материальные затраты", "Затраты на оплату труда", "Отчисления на социальные нужды", "Амортизация", "Прочие затраты", а остальные - для учета результатов производственной деятельности, объемов производства и продаж в разрезе подразделений и организации в целом. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией и обеспечение тождественности их данных рекомендовано осуществлять с помощью счетов-экранов, т.е. отражающих (зеркальных) счетов.
|
|
|
Уже в однокруговой системе для обеспечения взаимосвязи данных бухгалтерского и управленческого учета в разд. III единого Плана счетов можно открыть счета 30 "Материальные затраты", 31 "Затраты на оплату труда", 32 "Отчисления на социальные нужды", 33 "Амортизация", 34 "Прочие затраты". Учтенные по вышеуказанным элементам расходы ежемесячно списывают в дебет отражающего счета 37 "Отражение общих затрат". Собранные на этом счете суммы распределяют между калькуляционными счетами и относят в дебет бухгалтерских счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общехозяйственные расходы", 24 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".
Развитая однокруговая система обеспечивает большую динамичность учета, его приспосабливаемость к изменяющимся производственным условиям и структурам. Одновременно сохраняется единство системы счетов на предприятии. Однако, несмотря на некоторые преимущества этой системы, обозримость учетных данных, их логическую взаимосвязь, судя по зарубежному опыту, она находит применение лишь на небольших фирмах и предприятиях. Основная причина - в ограниченных возможностях контроля затрат, недопущении разных оценок и вариантов измерения расходов в управленческом и финансовом учете.
Двухкруговая система учета затрат
Двухкруговая система учета фактических затрат рекомендуется для использования на крупных и средних фирмах, где необходимость детализированного, дифференцированного и обособленного от финансовой бухгалтерии управленческого учета ощущается особенно остро.
При двухкруговой системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане предприятия выделяются обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используются в финансовой бухгалтерии. Финансовый и управленческий учет могут вестись независимо друг от друга и иметь разные итоговые данные по затратам и результатам деятельности.
|
|
|
В этом нет ничего противоестественного, поскольку цели и назначение финансового и управленческого учета различны. Финансовый учет организуется в соответствии с нормативными актами по его ведению, т.е. законодательными и налоговыми ограничениями, управленческий учет - в соответствии с потребностями управления бизнесом. Если, например, руководство предприятия считает, что данное оборудование нужно амортизировать в течение трех лет, а по единым для налогообложения нормам этот срок составляет семь лет, то итоги затрат и прибыли в управленческом и финансовом учете не могут быть одинаковыми. Точно так же игнорирование большинства калькуляционных расходов (амортизации или аренды собственного имущества, процентов на капитал и т.д.) в финансовом учете может привести к серьезным просчетам в ценообразовании и исчислении финансовых результатов деятельности. В управленческой бухгалтерии их учитывают, а значит, итоги в сравнении с финансовым учетом будут разными и эта разница должна выделяться особо.
Для согласования данных обоих видов учета при двухкруговой системе используют переходные и зеркальные счета.
Переходные счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот. Примером могут служить счета "Учет издержек и доходов", "Издержки производства продукции, работ, услуг", "Издержки производства по центрам ответственности", "Расходы отчетного периода", "Перераспределение расходов", "Перераспределение доходов".
На счетах учета издержек и доходов производится перегруппировка расходов и доходов, отражаемых в финансовой бухгалтерии в соответствии с потребностями управленческого учета. В результате получают обобщенную и детализированную информацию о затратах в калькуляционном разрезе или по другим структурным единицам и параметрам, необходимым для управления.
На счетах издержек производства по видам изделий, работ и услуг группируют и детализируют затраты на изготовление или выпуск продукции в разрезе носителей издержек и калькуляционных статей с выделением в необходимых случаях нормативных расходов и отклонений от норм. Аналогичную группировку можно провести и по центрам ответственности.
Счет "Расходы отчетного периода" объединяет главным образом постоянные расходы предприятия, относимые в уменьшение маржинальной прибыли того отчетного периода, в котором они возникли. В большинстве случаев эти затраты учитывают или распределяют по местам возникновения.
На счетах перераспределения расходов и доходов отражают данные о переносе всех или части затрат и результатов из системы управленческого учета в финансовую бухгалтерию и обратно. Аналитический учет на этих счетах ведут нарастающими итогами с начала отчетного года, а по его окончании все счета закрывают.
Использование переходных счетов позволяет определить финансовые результаты деятельности предприятия в пределах года в основном по данным управленческого учета без закрытия всех счетов финансовой бухгалтерии. Этим создаются условия для эффективного бизнес-планирования и реализации оптимальной для предприятия налоговой политики.
При двухкруговой системе с зеркальным отображением счетов финансовый и управленческий учет также ведутся изолированно друг от друга. Зеркальные счета обеспечивают численное согласование данных этих видов учета и выявление возможных расхождений.
Обычно финансовая бухгалтерия ведет учет расходов в целом по предприятию в разрезе элементов затрат без подразделения по цехам, центрам ответственности и другим аналитическим центрам. Финансовые результаты продаж определяются путем сопоставления общих затрат на производство и сбыт и общей выручки с учетом изменения остатков готовой продукции и полуфабрикатов. Управленческий учет использует эти данные как итоговые, характеризующие конечные результаты. Зеркальное отражение осуществляется путем сопоставления итоговых статей затрат и результатов в управленческом учете с выходными показателями финансового учета.
В общем виде система зеркального отражения затрат и результатов может быть представлена в виде схемы (рис. 6.1).
Взаимосвязь показателей управленческого и финансового учета
Управленческий учет Финансовый учет
Результаты производственной Результаты производственно-
деятельности финансовой деятельности
─────────────┬───────────── ───────────────┬─────────────
Материальные│ ┐ Незавершенное │Себестоимость
затраты │ │ производство на│ готовой
│ │ начало периода│ продукции
Затраты на │ │ ┌ Затраты │
оплату труда│ │ │ текущего │
│ │ │ периода по │
│ Зеркальное > <───> < элементам или │
│ отражение │ │ статьям │
│ │ │ калькуляции │
Отчисления │ │ └ │
на социальные│ │ │
нужды │ │ Незавершенное │
│ │ производство │
Амортизация │ ┘ на конец │
│ периода │
│ │
Рис. 6.1
Представленная на рис. 6.1 схема упрощена. Для более полного учета величины финансового результата, выявляемого на счете 90 "Продажи", необходимо принять во внимание не только изменение величины затрат и незавершенного производства, но и остатков готовой продукции и товаров на складах. Если финансовый результат деятельности исчисляется согласно международным стандартам финансовой отчетности, во внимание необходимо принять изменение остатков материалов и денежных средств.
Из приведенной схемы видны зеркальное единство и противоположность итоговых показателей учета выручки и производственных затрат, остатков незавершенного производства и непроданной готовой продукции в каждой из систем.
Вариант ведения управленческого учета с двумя системами счетов, предложенный профессором Л.З. Шнейдманом, представлен в табл. 6.2.
Взаимосвязь счетов производственной и финансовой бухгалтерии
| Финансовая бухгалтерия | Содержание хозяйственной операции | Производственная бухгалтерия | ||||
| Сумма | Корреспондирующие счета | Корреспондирующие счета | Сумма | |||
| по дебету | по кредиту | по дебету | по кредиту | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 8000 | 30 | 60 | 1. Оприходованы на склад материалы | 10 | 30 | 8000 |
| X | X | X | 2. Отпущены материалы: | |||
| 2.1) в производство | 20 | 10 | 3000 | |||
| 2.2) на общепроизводственные нужды | 25 | 10 | 1800 | |||
| 2.3) на общехозяйственные нужды | 26 | 10 | 1200 | |||
|
| Контроль 6000 + 2000 (Ск) | |||||
| 6500 | 31 | 70 | 3. Начислена заработная плата персоналу организации, всего: | |||
| 3.1) основным производственным рабочим | 20 | 31 | 3200 | |||
| 3.2) общепроизводственному персоналу | 25 | 31 | 2000 | |||
| 3.3) общехозяйственному персоналу | 26 | 31 | 1300 | |||
|
| Контроль 6500 | |||||
| 2600 | 32 | 69 | 4. Начислены платежи на социальное страхование и обеспечение, всего: | |||
| 4.1) по основным производственным рабочим | 20 | 32 | 1100 | |||
| 4.2) общепроизводственному персоналу | 25 | 32 | 800 | |||
| 4.3) общехозяйственному персоналу | 26 | 32 | 700 | |||
|
| Контроль 2600 | |||||
| 3400 | 33 | 02 | 5. Начислены амортизационные отчисления по основным средствам, всего: | |||
| 5.1) по общепроизводственным объектам | 25 | 33 | 2150 | |||
| 5.2) по общехозяйственным объектам | 26 | 33 | 1250 | |||
|
| Контроль 3400 | |||||
| 1500 | 34 | 51 | 6. Оплачены прочие производственные расходы | 26 | 34 | 1500 |
| X | X | X | 7. Списаны общепроизводственные расходы | 20 | 25 | 6750 |
| X | X | X | 8. Сдана на склад готовая продукция | 43 | 20 | 12 000 |
| 23 000 | 62 | 90 | 9. Признана выручка от продажи | 27 | 43 | 10 400 |
| X | X | X | 10. Списана фактическая производственная себестоимость проданной продукции | X | X | X |
| X | X | X | 11. Списаны общехозяйственные расходы | 27 | 26 | 5950 |
| 5650 | 39 | 90 | 12. Оценены остатки материальных ценностей (материалы, незавершенное производство, готовая продукция) на конец отчетного периода | X | X | X |
| 13. Закрытие счетов: | X | X | X | |||
| 8000 | 35 | 30 | 13.1) счета материальных затрат | |||
| 6500 | 35 | 31 | 13.2) счета затрат на оплату труда | |||
| 2600 | 35 | 32 | 13.3) счета отчислений на социальные нужды | |||
| 3400 | 35 | 33 | 13.4) счета амортизации | |||
| 1500 | 35 | 34 | 13.5) счета прочих затрат | |||
| 22 000 | 90 | 35 | 14. Закрытие счета расходов по обычной деятельности | X | X | X |
Из приведенной системы учетных записей в финансовой и производственной бухгалтерии видно, что отражающими в этом случае являются счета элементов издержек и дублирующий счет 90 "Продажи". Кроме того, в Плане счетов бухгалтерского (финансового) учета предусматривается обобщающий счет 35 "Расходы по обычной деятельности", а в перечне счетов управленческой бухгалтерии счета - 27 "Результаты производственной деятельности" и 43 "Готовая продукция".
После разноски сумм по счетам финансового и управленческого учета и подсчета оборотов в итоге и по кредиту счетов 30 - 34 производственной бухгалтерии будут учтены кредитовые обороты затрат по элементам, слагающим их общую величину. В финансовой бухгалтерии они представлены лишь общей суммой. На счете 27 "Результаты производственной деятельности", который рекомендуется вести по цехам, участкам и другим подразделениям основной деятельности, представляющим собой центры прибыли, сопоставляются выручка от продаж и фактическая себестоимость проданной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Если финансовый результат, отраженный на счетах управленческого учета, скорректировать на оцененные остатки материалов, незавершенного производства и готовой продукции, то получим итог, идентичный данным финансовой бухгалтерии.
Возможны и другие варианты зеркального отражения данных управленческого и финансового учета. Например, профессор В.Ф. Палий рекомендует для этого к имеющимся в настоящее время счетам бухгалтерского учета и дополнительно вводимым счетам управленческого учета, отражающим расходы по элементам, добавить специальный отражающий счет 27 "Распределение общих затрат", зеркально противоположный счету 37 "Отражение общих затрат". Поскольку для определения затрат на производство и продажу продукции и услуг в финансовом и управленческом учете могут использоваться разные методики, по нашему мнению, совсем не обязательно, чтобы финансовые итоги деятельности в бухгалтерском, налоговом и управленческом учете во всех случаях полностью совпадали. Как отмечалось выше, в этом ничего предосудительного нет, если акционеры или другие собственники бизнеса будут информированы о том, в каких суммах и чем обусловлена такая разница, влияющая на величину прибыли к распределению по данным управленческого учета.
Дуалистическая система с использованием переходных счетов и систем зеркального отражения в большей степени, чем монистическая, приспособлена для управления предприятием, для отражения затрат по внутризаводским подразделениям и аналитическим центрам, для исчисления финансовых результатов производства и сбыта внутри года. Она наиболее целесообразна, когда речь идет о необходимости организации производственного управленческого учета на территориально обособленных филиалах фирмы, ее производственных и других подразделениях. При этом при сохранении единства финансового учета и использования его данных для управления компанией обеспечивается индивидуальный учет затрат и результатов деятельности по каждому подразделению для повышения ответственности их управляющих за эффективность работы.
При возрастающем объеме учетных записей использование ЭВМ в учете становится настоятельной необходимостью. В условиях компьютерной обработки данных возможности обеспечения взаимосвязи данных финансового и управленческого учета существенно расширяются, но не за счет введения новых аналитических и синтетических счетов, а путем перехода на матричную форму построения регистров управленческой бухгалтерии. Эта форма существенно сокращает трудоемкость учетно-вычислительных работ, дает возможность быстрой адаптации управленческого учета к изменяющимся условиям производства и продаж, позволяет вести расчеты в едином регистре матричной формы.
впва
3. Учет затрат в организации
Для учета затрат организация использует целый ряд счетов, что обусловлено различными качественными характеристиками затрат.
Учет затрат основного производства организации ведется на счете 20 «Основное производство» по статьям затрат и видам выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Прямые расход, которые связаны непосредственно с производством продукции, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство». Так же по дебету указанного счета отражаются потери от брака и косвенные расходы, которые связаны с управлением и обслуживанием производством.
Прямые затраты, которые связаны непосредственно с производством продукции списываются в дебет счета 20 «Основное производства» с кредита учета соответствующих счетов, например материальные затраты с кредита учета производственных запасов (10, 15, 16 и т.д.), затраты на оплату труда с кредита счета 70, отчисления на социальные нужды с кредита счета 69, брак в производстве с кредита счета 28.
Косвенные расходы, которые связаны с управлением и обслуживанием производства, списываются в дебет счета 20 «Основное производства» с кредита счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
Выпуск продукции отражается по кредит счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с дебетом счета 40 «Выпуск продукции» или 43 «Готовая продукция» в зависимости от выбранного организацией метода учета затрат. Если организация оказывает услуги или производит работы то затраты основного производства после их фактического осуществления и подписания соответствующих документов списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж».
Дебетовое сальдо на конец периода по счету 20 «Основное производство» отражается себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода.
В составе незавершенного производства отражается та часть продукции организации (работ или услуг) которые не прошли все стадии обработки, испытаний, технологической приемки, не укомплектована, не принята заказчиком или не сдана на склад.
Аналитический учет на счете 20 «Основное производство» ведется по видам затрат, по видам выпускаемой организацией продукцией (оказываемым услугам, выполняемым работам) и по подразделениям организации.
Аналитический учет затрат на счете 20 «Основное производство» ведут по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг), подразделениям организации. Информацию о затратах на производство продукции группируют по корреспондирующим счетам и составляют ведомость оборотов по счету 20 «Основное производство».
Бухгалтерские записи по отражению затрат основного производства представлены в приложении Г.
Для учета затрат вспомогательных производств организации используют счет 23 «Вспомогательные производства», на котором учет затрат ведется по видам производств. К вспомогательным производства относятся производства, которые обеспечивают организацию всеми видами энергии, осуществляют все виды ремонтов, обеспечивают запасными частями и инструментом, осуществляют транспортное обслуживание.
Как правило, расходы собираются на счете по основным источникам их возникновения, которые при планировании устанавливаются исходя из типовой номенклатуры расходов. Затраты вспомогательного производства могут собираться на основании его функциональной роли в основном производстве (обеспечение энергией, транспортное обслуживание, ремонт основных средств) (п. 18 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях). Между тем статьи затрат вспомогательных цехов и их функциональная роль в основном производстве выделены не во всех отраслевых инструкциях, к тому же не для всех предприятий есть такие документы, поэтому обратимся к общим рекомендациям, представленным в Инструкции по применению Плана счетов. Основные виды затрат вспомогательных производств изобразим в виде рисунка 16.
| Затраты вспомогательного производства |
| Потери от брака |
| Прямые затраты |
| Косвенные затраты |
| Относятся к недоработкам и просчетам функционирования вспомогательных цехов |
| Связаны с управлением и обслуживанием вспомогательных производств |
| Связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг вспомогательными цехами |
Рисунок 16 - Основные виды затрат вспомогательных производств
Косвенные расходы могут быть связаны не только со вспомогательным производством, поэтому они предварительно собираются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», после чего списываются на счет 23. Общезаводские расходы включаются в себестоимость той части продукции (работ и услуг) вспомогательного производства, которая реализуется на сторону или используется для нужд капитального строительства, капитального ремонта и непромышленных хозяйств предприятия (п. 37 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях). Общехозяйственные затраты относятся на вспомогательное производство в той части продукции (работ, услуг), которая реализуется на сторону или используется для нужд капитального строительства, капитального ремонта. Данное правило применяется при условии, что предприятие формирует полную производственную себестоимость производимой продукции. Если же предприятие приняло решение о формировании неполной себестоимости продукции, то сумма общехозяйственных затрат, осуществленных в отчетном периоде, признается текущими затратами и списывается на счет 90 «Продажи».
Потери от брака возможны не только в основных, но и во вспомогательных подразделениях. В общем случае потери от брака относятся на расходы цехов, по вине которых он допущен. Но иногда брак, допущенный вспомогательными цехами, выявляется уже в основном производстве, в котором сырье и продукция подвергаются контролю качества. Выявленные потери от брака продукции основного подразделения, произошедшие по вине вспомогательных цехов, можно относить на затраты цеха основного производства. В других производствах при отсутствии специальных указаний брак, допущенный по вине вспомогательного цеха, отражается на счете учета его затрат.
Расходы вспомогательных подразделений включаются в себестоимость продукции предприятия через себестоимость работ и услуг, выполняемых этими цехами для основного производства (п. 36 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях). Таким образом, основным направлением распределения расходов вспомогательных производств является счет учета расходов основного производства предприятия (Дебет 20 Кредит 23). К тому же расходы вспомогательных производств могут включаться в состав затрат обслуживающих хозяйств (Дебет 29 Кредит 23), уменьшать выручку от выполнения работ, оказания услуг на сторону (Дебет 90 Кредит 23).
Если вспомогательный цех выпускает однородную продукцию (работы, услуги), то его расходы распределяются между поименованными направлениями исходя из количественных показателей отпущенной основным (обслуживающим) цехам, сторонним потребителям продукции (работ, услуг). В тех случаях, когда нет возможности точно оценить стоимость продукции (работ, услуг), отпущенной вспомогательными цехами для конкретных подразделений, расходы распределяются пропорционально сумме прямых расходов, заработной плате работников, объему продукции (работ, услуг) или другому выбранному показателю.
Аналитический учет на счете 23 «Вспомогательные производства» ведется по видам производств. По окончании месяца составляется ведомость распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств, в которой указывают цехи — потребители услуг, наименования вспомогательных цехов, количество отпущенной ими продукции или оказанных услуг соответствующим цехам потребителям, ее себе стоимость.
На основании ведомости распределения услуг составляются бухгалтерские записи по счетам (приложение Д).
Для учета общепроизводственных расходов в организации осуществляется на счете 25 «Общепроизводственные расходы» по статьям затрат и по подразделениям организации.
Общепроизводственные расходы представляют собой затраты на содержание, организацию и управление производствами (основным, вспомогательным, обслуживающим). К ним относятся: затраты на оплату труда сотрудников, занятых обслуживанием производства (мастеров, начальников цехов, технологов, рабочих, осуществляющих техническое обслуживание и ремонт технологического оборудования), с отчислениями на социальные нужды; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы на демонтаж оборудования, затраты на материалы, детали, покупные полуфабрикаты, применяемые при наладке оборудования; арендная плата за помещения, машины, оборудование и другие основные средства, используемые в производстве; расходы, связанные с эксплуатацией основных средств, непосредственно задействованных в производстве (газ, топливо, электроэнергия и т.д.); амортизационные отчисления по нематериальным активам, используемым в производстве; стоимость недостач и потерь от простоев, порчи ценностей в производстве и на складах и пр.
По дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» собираются все затраты связанные с управлением и обслуживанием производства в корреспонденции с соответствующими счетами.
По итогам отчетного периода (месяца) общепроизводственные расходы списываются с кредита счета 25 в дебет счета 20 «Основное производство». Если в организации имеются вспомогательные и обслуживающие производства, часть общепроизводственных расходов относится на счет 23 и счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В дальнейшем общепроизводственные расходы, отнесенные на себестоимость продукции, работ, услуг указанных производств, списываются исходя из конкретных условий реализации: используется в интересах основного производства, других подразделений - потребителей, реализуется на сторону и др. Общепроизводственные расходы традиционно рассматриваются в качестве косвенных расходов. Порядок распределения общепроизводственных расходов между отдельными объектами учета регулируется распорядительным документом организации по учетной политике.
Бухгалтерские записи, касающиеся общепроизводственных расходов, представлены в приложении Е.
Для учета общехозяйственных расходов организации использует счет 26 «Общехозяйственные расходы». К общехозяйственным расходам организации относятся: административно-управленческие расходы; расходы на содержание общехозяйственного персонала, которые не связаны с производственным процессом, амортизация основных средств и нематериальных активов общехозяйственного назначения, расходы на ремонт основных средств управленческого назначения, материальные расходы общехозяйственного значения, оплата аудиторских, информационных и консультационных услуг общехозяйственного назначения, арендная плата за помещения управленческого назначения и иные аналогичные расходы.
Бухгалтерские записи, касающиеся общехозяйственных расходов, представлены в приложении Ж.
Названные расходы отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и в соответствии с учетной политикой могут:
1) ежемесячно включаться в себестоимость продукции, работ, услуг (т.е. списываться в дебет счетов 20, 23, 29), формируя их полную себестоимость;
2) списываться в качестве расходов отчетного периода в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Управленческие расходы», формируя сокращенную себестоимость.
В конце отчетного периода счета 25 и 26 закрываются. Накопленные на них расходы списываются в дебет счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» или 90 «Продажи» пропорционально показателям, которые должны быть установлены в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Базой для распределения косвенных расходов между основным, вспомогательным и обслуживающим производствами могут быть, например, следующие показатели: заработная плата основных производственных рабочих; прямые затраты при цеховой структуре организации; количество отработанных машино-часов работы оборудования; размер производственных площадей; материальные затраты; объем выработки в натуральных или стоимостных показателях.
Например, в производствах со значительной долей расходов на оплату труда косвенные расходы целесообразно распределять пропорционально зарплате основных производственных рабочих. Косвенные расходы распределяются пропорционально материальным затратам (стоимость сырья, материалов, запасных частей и т.д.) в том случае, если они составляют значительную долю в себестоимости произведенной продукции.
Как правило, браком в производстве считают продукцию, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют стандартам, техническим условиям, строительным нормам (правилам) и не могут быть использованы по своему прямому назначению без дополнительных затрат на их исправление. В каждой отрасли промышленности свои виды брака.
Выделяют разные виды брака в зависимости от различных факторов (рисунок 17).
В отчетных калькуляциях продукцию к браку относят на основании актов службы технического контроля и рапортов (отчетов) цехов о производстве. В зависимости от места обнаружения брака он классифицируется не внутренний и внешний, как представлено на рисунке 18.
| Виды брака (в зависимости от характера дефекта) |
| Неисправимый |
| Исправимый |
| Продукция, имеющая такие дефекты, исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно |
| Продукция, которая после исправления может быть использована по прямому назначению и исправление которой возможно и экономически целесообразно |
Рисунок 17 – Виды брака
Как указано в отраслевых инструкциях, учет по браку ведется и отчетность составляется в соответствии с действующей классификацией его причин (отдельно по каждому цеху и в целом по предприятию) и виновников брака. При этом в отдельных ситуациях затраты на брак могут не выделяться в бухгалтерском учете.
| Виды брака (в зависимости от места обнаружения) |
| Внешний |
| Внутренний |
| Брак, выявленный покупателем (независимо от того, доставлен он обратно поставщику или нет) |
| Брак, обнаруженный в цехах при переработке или обработке продукции, полуфабрикатов или на складе |
Рисунок 18 – Виды брака
Сумма расходов, необходимых для исправления брака, исчисляется путем умножения затрат на единицу продукции, установленных по нормам и ценам плана соответствующей стадии, в которой брак подвергается доработке, на фактическое количество брака. Иными словами, брак учитывается как технологические потери в себестоимости продукции, однако это лишь частный случай, исключение из общих правил учета потерь от брака.
В отраслевых инструкциях по калькулированию продукции на промышленных предприятиях потери от брака относятся на увеличение себестоимости за вычетом отдельных корректирующих потери затрат (в зависимости от видов брака) (рисунок 19).
| Затраты на брак, включаемые в себестоимость продукции |
| Внешний |
| Внутренний |
| Неисправимый |
| Исправимый |
| Неисправимый |
| Исправимый |
| Себестоимость забракованной продукции и расходы на удовлетворение притензий клиентов |
| Расходы на исправление брака силами производителя или сторонней организации |
| Себестоимость забракованной продукции, которая оценивается по плану (нормативу) |
| Расходы на исправление брака (материалы и полуфабрикаты, заработная плата работников) |
| Суммы, уменьшающие потери от брака, включаемые в себестоимость продукции |
| Суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, включая претензии к поставщикам некачественного сырья |
| Стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования (возвратные отходы, например стоимость металлолома) |
Рисунок 19 - Затраты на брак, включаемые в себестоимость продукции
При исправимом браке в состав потерь не входит себестоимость самого изделия (полуфабриката, готовой продукции), при изготовлении которого допущен брак. Также в состав потерь от окончательного брака не включаются общехозяйственные и непроизводительные расходы, относимые на стоимость бракованной продукции.
В приложении И представлена корреспонденция счетов, отражающей затраты на брак. Представленные в приложении И бухгалтерские записи напоминают рекомендации Инструкции по применению Плана счетов.
По дебету счета 28 «Брак в производстве» собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, то есть окончательного, брака, расходы на исправление и т.п.). По кредиту счета 28 отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т.п.). Отдельной проводкой по кредиту счета 28 списываются суммы затрат на производство как потери от брака. Это и есть разница, которая относится на себестоимость выпускаемой предприятием продукции.
Согласно ПБУ 5/01 готовая продукция относится к материально-производственным запасам, которая предназначена для дальнейшей перепродажи. В соответствии и с требованиям законодательства готовая продукция может отражаться как по фактической себестоимости так и по нормативной себестоимости, что должно быть отражено в учетной политике организации.
Рассмотрим различные варианты учета готовой продукции.
Начнем с учета готовой продукции если она отражается по фактической себестоимости.
Для учета готовой продукции по фактической себестоимости используется счет 43 «Готовая продукция» (рисунок 20).
| Счет 43 «Готовая продукция» | |
| Дебет | Кредит |
| С0 – наличие готовой продукции на начало отчетного периоде | |
| Оприходование готовой продукции | Списание готовой продукции |
| С1 – остаток готовой продукции на конец отчетного периода | |
Рисунок 20 - Характеристика счета 43 «Готовая продукция»
Отражение в бухгалтерском учете движения готовой продукции по фактической себестоимости осуществляется следующим образом:
Таблица 6 - Схема отражения в учете готовой продукции по фактической себестоимости
| Содержание факта хозяйственной жизни | Дебет | Кредит |
| отражено поступление готовой продукции из производства на склад | 43 | 20 |
| списана фактическая себестоимость продукции в момент продажи | 90/2 | 43 |
Таким образом, бухгалтерский учет готовой продукции по фактической себестоимости достаточно прост. Однако данный способ подходит далеко не всем организациям. Данный способ не удобен в том случае если в себестоимость входят затраты, фактическая величина которых, может быть определена только в конце месяца, в силу того что при этом нельзя вычислить себестоимость готовой продукции в момент ее выпуска и передачи на склад, а только в конце месяца.
Далее рассмотрим учет выпуска готовой продукции по нормативной себестоимости. Суть данного метода заключается в следующем, на все наименования готовой продукции устанавливаются учетные цены, по которым она в течении месяца приходуется на склад и отпускается покупателям. В конце месяца подсчитывается фактическая производственная себестоимость готовой продукции и определяются отклонения между нормативной себестоимостью готовой продукции и ее фактической себестоимостью, которое распределяется между остатками готовой продукции на складе и реализованной готовой продукцией.
Ведение учета готовой продукции по нормативной себестоимости может быть осуществлено одним из двух методов: с использованием счета 40 «Выпуск продукции» так и без его использования. Рассмотрим как отражается готовая продукция в учете организации при каждом из указанных методов.
1. если счет 40 «Выпуск продукции» организацией не применяется выпуск и продажа продукции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
Таблица 7 - Схема отражения в учете готовой продукции по фактической себестоимости
| Содержание факта хозяйственной жизни | Дебет | Кредит |
| принята к учету продукция в учетных ценах | 43 | 20 |
| списана стоимость реализованной продукции в учетных ценах | 90/2 | 43 |
| В конце месяца на сумму фактической себестоимости | ||
| учтены расходы, понесенные на производство готовой продукции | 20 | 02, 10, 69, 70 и т.д. |
| Превышение фактической себестоимости над нормативной отражается так: | ||
| нормативная себестоимость готовой продукции доведена до фактической | 43 | 20 |
| учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции | 90/2 | 43 |
Превышение нормативной себестоимости над фактической отражается на этих же счетах, но сторнировочными бухгалтерскими записями.
2. если организация для учета готовой продукции применяет счет 40 «Выпуск продукции».
Характеристика счета 40 представлена на рис. 21.
| Счет 40 «Выпуск продукции» | |
| Дебет | Кредит |
| Фактические затраты выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг. Отклонение фактической производственной себестоимости продукции от нормативной (экономия) | Нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг. Отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной (перерасход) |
Рисунок 21 - Характеристика счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
Отражение в учете готовой продукции по нормативной себестоимости отражается следующим образом:
Дебет 43 Кредит 40 – на сумму нормативной себестоимости принятой к учету готовой продукции
Дебет 40 Кредит 20 – на сумму фактической себестоимости выпущенной из производства готовой продукции
В конце месяца определяется отклонение плановой себестоимости готовой продукции от нормативной, путем сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов по счету 40 «Выпуск продукции».
Если дебетовый оборот больше кредитового, то имеет место превышение фактической себестоимости готовой продукции над е нормативной себестоимости, что в учете отражается следующим образом:
Дебет 90-2 Кредит 40 – на сумму превышения фактической себестоимости готовой продукции над ее нормативной себестоимостью.
Если же по счету 40 кредитовый оборот превышает дебетовый, то имеет место превышение нормативной себестоимости готовой продукции над фактической, что в учете отражается следующим образом:
СТОРНО Дебет 90-2 СТОРНО Кредит 40 – на сумму превышения нормативной себестоимости готовой продукции над ее фактической себестоимостью. Следовательно счет 40 сальдо на конец месяца не имеет.
В целом, по результатам проведенного исследования можно сделать следующий вывод: учет готовой продукции в организации может быть организован по фактической либо по нормативной себестоимости. Причем если учет ведется по нормативной себестоимости, то он может вестись как с использованием счета 40 так и без его использования.
