Объект налогообложения, налоговая база и его налогоплательщики по НДС

 

Согласно статье 146 Налогового кодекса РФ объек­тами налогообложения по НДС признаются:

Реализация на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), а также передача имуществен­ных прав. В свою очередь реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным пред­принимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работа­ми или услугами) права собственности на товары, ре­зультатов выполненных работ одним лицом для друго­го лица, возмездное оказание услуг одним лицом друго­му лицу. Об этом сказано в пункте 1 статьи 39 Налого­вого кодекса РФ.

В целях главы 21 Налогового кодекса РФ передача права собственности на товары, результатов выполнен­ных работ, оказание услуг на безвозмездной основе при­знается реализацией товаров (работ, услуг).

Кроме того, реализацией признается продажа пред­метов залога и передача товаров (результатов выполнен­ных работ, оказание услуг) по соглашению о предостав­лении отступного или новации[6].

Передача на территории Российской Федерации то­варов (выполнение работ, оказание услуг) для собствен­ных нужд. Правда, только в том случае, если расходы на приобретение указанных товаров (работ, услуг) не учитываются при налогообложении прибыли.

Напомним: при расчете налога на прибыль доходы уменьшают только те расходы, которые соответствуют критериям, установленным статьей 252 Налогового ко­декса РФ. То есть затраты должны быть обоснованны (экономически оправданны), документально подтверж­дены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Также объект налогообложения по НДС возникает в случае передачи структурным подразделениям иму­щества, приобретенного для собственных нужд. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132.

Выполнение строительно-монтажных работ для соб­ственного потребления. При этом налогом облагаются лишь те работы, которые выполнены силами налогопла­тельщика. Работы же, выполненные подрядчиками, на­логовую базу по строительству не увеличивают. Это разъяснено в письме МНС России от 24 марта 2004 г.

Под ввозом понимается фактическое пересечение товарами таможенной границы и все последующие пре­дусмотренные Таможенным кодексом действия с това­рами до их выпуска таможенными органами. Такое оп­ределение приведено в подпункте 8 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса РФ.

Если говорить об операциях, которые не признают­ся объектом налогообложения, то нам снова необходимо обратиться к Налоговому кодексу РФ.

В пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ при­ведены операции, которые не признаются объектом на­логообложения. Это[7]:

1. Операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Нало­гового кодекса РФ, то есть которые не признаются реа­лизацией, а именно:

- связанные с обращением как российской, так и иностранной валюты (за исключением целей нумиз­матики);

- передача основных средств, нематериальных ак­тивов и (или) иного имущества организации ее право­преемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

- передача основных средств, нематериальных акти­вов и (или) иного имущества некоммерческим организа­циям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в устав­ный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарище­ства (договору о совместной деятельности), паевые взно­сы в паевые фонды кооперативов).

Инвестиции - это деньги, ценные бумаги, техноло­гии, машины, оборудование, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценнос­ти, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибы­ли (дохода) и (или) достижения иного положительного эффекта.[8];

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товари­щества (его правопреемнику или наследнику) при выхо­де (выбытии) из хозяйственного общества или товари­щества, а также при распределении имущества ликви­дируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (до­говора о совместной деятельности) или его правопреем­нику в случае выдела его доли из имущества, находяще­гося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищ­ного фонда при проведении приватизации;

- изъятие имущества путем конфискации, наследо­вание имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяй­ных животных, находки, клады в соответствии с норма­ми Гражданского кодекса РФ;

- иные операции в случаях, предусмотренных На­логовым кодексом РФ.

2. Передача на безвозмездной основе жилых до­мов, детских садов, клубов, санаториев и других объ­ектов социально-культурного и жилищно-комму­нального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных со­оружений и других подобных объектов органам госу­дарственной власти и органам местного самоуправле­ния (или по решению указанных органов, специали­зированным организациям, осуществляющим ис­пользование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению)[9].

3. Передача имущества государственных и муници­пальных предприятий, выкупаемого в порядке прива­тизации.

Приватизация государственного и муниципального имущества - это возмездное отчуждение имущества, на­ходящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных об­разований, в собственность физических и (или) юриди­ческих лиц. Так сказано в статье 1 Федерального зако­на от 21 декабря 2001 г. № 178-ФЗ «О приватизации го­сударственного и муниципального имущества».

4. Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполне­ния возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обя­зательность выполнения указанных работ (оказания ус­луг) установлена законодательством Российской Феде­рации, законодательством субъектов Российской Феде­рации, актами органов местного самоуправления.

Не облагается НДС услуги:

- Государственной противопожарной службы по обеспечению пожарной безопасности населенных пунк­тов и организаций (предприятий)[10];

- Государственной фельдъегерской службой РФ, предусмотренных перечнем, приведенном в статье 2 Фе­дерального закона от 17 декабря 1994 г. № 67-ФЗ «О федеральной фельдъегерской связи»[11];

- по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, которые оказывают подразделения вневедомственной охраны[12];

- оказываемые территориальными органами Феде­рального агентства объектов недвижимости за право за­ключения договора аренды[13].

5. Передача на безвозмездной основе объектов ос­новных средств органам государственной власти и уп­равления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, го­сударственным и муниципальным унитарным пред­приятиям.

6. Реализация земельных участков (долей в них).

Отдельный вопрос о том облагаются ли НДС суммы компенсации в связи с изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд.

Поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит ка­ких-либо пояснений на этот счет, обратимся к мнению налоговиков.

7. Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

8. Передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Фе­деральным законом «О порядке формирования и ис­пользования целевого капитала некоммерческих орга­низаций».

Напомним: положения указанного подпункта 8 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ распростра­няются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Нередко могут возникать спорные ситуации, касаемые объекта налогообложения.

Прежде всего, споры между налогоплательщиками и чиновниками связаны с условиями, при которых возникает объект налогообложения. Минфин России считает, что если передачи права собственности друго­му лицу нет (товар похищен, в результате инвентари­зации выявлены излишки ТМЦ, товар передан на от­ветственное хранение по договору и т.п.), то отсутству­ет и объект налогообложения по НДС. В качестве при­мера можно привести письмо Минфина России от 18 ноября 2005 г. № 03-04-11/308 «О восстановлении НДС по товарам, недостача которых выявлена при ин­вентаризации».

То есть главное при решении вопроса о том, стоит начислять НДС или нет, является то, возникает объект налогообложения или нет. Если происходит формаль­ная передача права собственности, то налог нужно за­платить в бюджет.

Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых, в соответствии с НК РФ, возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ).

Плательщики НДС определены в ст. 143 НК РФ. В качестве таковых названы организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

К организациям, в частности, относятся:

- юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

Статус российских организаций - плательщиков НДС определяется в настоящее время лишь одним признаком - наличием статуса юридического лица по законодательству РФ.

В соответствии со ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания (государственной регистрации) и прекращается в момент завершения его ликвидации (после внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц) (п. 3 ст. 49 ГК РФ).

В зависимости от целей их деятельности различают коммерческие и некоммерческие организации.

- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ;

Наряду с российскими юридическими лицами плательщиками НДС являются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (далее - иностранные налогоплательщики). Указанные организации признаются плательщиками НДС независимо от факта осуществления ими коммерческой деятельности на территории РФ.

При этом на период с 1 января 2008 г. по 1 января 2017 г. не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", в отношении операций, совершаемых в рамках организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (п. 2 ст. 143 НК РФ в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 01.12.2007 N 310-ФЗ).

- международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Наряду с организациями, плательщиками НДС названы индивидуальные предприниматели. Термин "индивидуальные предприниматели" в целях налогообложения объединяет следующие категории граждан (ст. 11 НК РФ):

- физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

- главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

В соответствии со ст. 11 НК РФ в целях налогообложения индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Обратите внимание! С 1 января 2007 г. частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, не признаются индивидуальными предпринимателями[14]. Поэтому с 1 января 2007 г. эти лица не признаются плательщиками НДС.

Специфика участия индивидуальных предпринимателей в гражданских и налоговых правоотношениях заключается в том, что они одновременно могут выступать и в качестве обычных граждан, и в качестве специального субъекта. Именно по этой причине в целях налогообложения индивидуальными предпринимателями признаются не любые физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве таковых, а те из них, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта нало­гообложения. Такое определение дано в статье 53 На­логового кодекса РФ. Порядок определения налоговой базы по НДС устанавливаются статьей 153 Налогового кодекса.

По общему правилу выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определя­ется исходя из всех поступлений налогоплательщика, так или иначе связанных с расчетами по оплате указан­ных товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом учитываются доходы, полученные как в де­нежной, так и в натуральной формах, включая оплату ценными бумагами в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Другими словами, в налоговую базу по НДС включа­ют деньги, полученные от поставщиков за реализован­ные товары (работы, услуги) и имущественные права, а также любое иное имущество. Скажем, основные сред­ства, товары, материалы, готовая продукция, векселя, облигации и т.п.

Налоговая база определяется в рублях. То есть поступившую валюту за реализованные товары (работы, услуги) пересчитывают в рубли по курсу Цент­рального банка РФ на дату отгрузки либо на дату полу­чения предоплаты (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Это общее правило. Однако есть и исклю­чения. Так, полученная иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центробанка на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Речь идет о выручке от реализации товаров (ра­бот, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Общие правила определения налоговой базы:

1. Если ставка НДС одна, то налоговая база будет общей.

Необходимо суммарно определить налоговую базу по хозяйственным операциям, которые были осуществ­лены на внутреннем рынке и которые облагаются по од­ной ставке, в соответствии с абзацем 4 пункта 1 ста­тьи 153 Налогового кодекса РФ.

2. Если ставки НДС разные, то и налоговые базы также будут разные.

Здесь необходимо отдельно определять налоговые базы по каждому виду товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых облагаются по раз­ным ставкам, в соответствии с абзацем 4 пункта 1 ста­тьи 153 Налогового кодекса РФ.

3. Выручкой являются денежные и натуральные по­ступления в счет оплаты.

С полученной от реализации товаров (работ, ус­луг), имущественных прав выручки, необходимо за­платить НДС. То есть сумма выручки и является нало­говой базой.

Здесь необходимо помнить, что для целей НДС под выручкой понимаются все доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Прежде всего это деньги. Кроме них, это любое иное имущество, например, основные средства, мате­риалы, продукты питания, ценные бумаги и др. Та­кие доходы необходимо учитывать в случае возмож­ности их оценки и в той мере, в какой их можно оце­нить, на основании пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ.

4. Выручка должна быть исчислена в рублях. Налоговый кодекс требует, чтобы налоговая база

была определена только в рублях. В случае если за проданные товары, выполненные работы или оказан­ные услуги контрагент расплатился валютой, то эту сумму необходимо пересчитать в рубли. Пересчет про­изводится по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса) в соответствии с пунктом 3 статьи 153, пунктом 1 статьи 167 Налого­вого кодекса РФ.

Из последнего правила есть ряд исключений. первое исключение касается выручки, которая получена за то­вары (работы, услуги), предусмотренные подпункта­ми 1-3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Валютную выручку, полученную за эти товары (ра­боты, услуги), необходимо пересчитать в рубли по кур­су ЦБ РФ. Однако пересчет должен быть произведен на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в соответствии с пунктом 3 ста­тьи 153 Налогового кодекса РФ.

Кроме этого, специальная дата для пересчета валют­ной выручки установлена для налоговых агентов, кото­рые приобретают товары (работы, услуги) у иностран­цев, не состоящих на учете в налоговых органах РФ. В такой ситуации налоговый агент обязан исчислить, удержать за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу, и уплатить в российский бюджет сумму НДС на основании пункта 4 статьи 173 Налогово­го кодекса РФ. Пересчитать сумму в валюте, которая подлежит уплате иностранцу, необходимо на дату фак­тического осуществления расходов по оплате товаров (работ, услуг). Таково требование пункта 3 статьи 153, пункта 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ.

В табличном виде это будет выглядеть так[15]:

Хозяйственная операция	Дата пересчета валютной выручки
Реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ	День поступления оплаты за отгруженные товары, либо выполненные работы, оказанные услуги
Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика	День перечисления денежных средств в оплату товаров, выполненных работ, оказанных услуг
Иные операции по продаже товаров (работ, услуг) за иностранную валюту	День отгрузки или день получения от покупателя предоплаты (аванса)