Основные принципы налогообложения имущества предприятий-резидентов на территории РФ

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество предприятий регламентирован следующими основными нормативными документами:

· Закон РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (с последующими изменениями и дополнениями);

· Инструкция Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» (с учетом изменений и дополнений);

· Инструкция Госналогслужбы РФ от 15 сентября 1995 г. № 38 «О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации» (с учетом изменений и дополнений).

 

 

1.2.1 Плательщики и ставка налога.

В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 13.12.91 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (с изменениями и дополнениями) плательщиками налога на имущество предприятий являются предприятия, учреждения, включая банки и другие кредитные организации, а также организации, в том числе с иностранными инвестициями, считающиеся по российскому законодательству юридическими лицами. Центральный банк и его учреждения не являются плательщиками указанного налога.

К числу плательщиков этого налога принадлежат так же филиалы и другие аналогичные подразделения указанных предприятий, учреждений и организаций, имеющие отдельный баланс и расчётный или текущий счёт.

Платить налог на имущество также обязаны компании и фирмы, любые другие организации (включая полные товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации и объединения, а также их обособленные подразделения, имеющие имущество на российской территории, её континентальном шельфе, а также в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Структурные подразделения, являющиеся плательщиками налога на имущество (то есть, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет), представляют налоговые отчеты и уплачивают налог на имущество по месту своего нахождения. При этом на учете в налоговом органе по месту нахождения филиала должно стоять юридическое лицо, его создавшее, на которое налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать налоги.

Сумма налога зачисляется в соответствующие бюджеты по месту нахождения этих филиалов или приравненных к ним подразделений. При этом головная организация отражает в своем балансе стоимость имущества, выделенного на отдельный баланс структурного подразделения.

 

Предельный размер ставки налога на имущество предприятия не может превышать 2 процентов от налогооблагаемой базы, исчисленной в изложенном порядке.

Конкретные ставки налога на имущество предприятий, определяемые в зависимости от видов деятельности предприятий, устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. При этом федеральное законодательство запрещает устанавливать ставку налога для отдельных предприятий.

Если отсутствует решение законодательного (представительного) органа субъекта Российской Федерации об установлении конкретных ставок налога на имущество предприятий, то исходя из федерального законодательства в этом субъекте Федерации должно применяться максимальная ставка налога, то есть 2 процента.

 

 

1.2.2. Объект налогообложения.

Объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы для целей налогообложения учитываются по остаточной стоимости (по Инструкции ГНС от 8 июня 1995 г. № 33).

Стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объединенного предприятием в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчёт участниками договоров о совместной деятельности, внесшим это имущество, независимо от счетов бухгалтерского учёта, на которых оно учитывается. При этом стоимость имущества созданного или приобретённого в результате подобной деятельности, принимается в расчёт для целей налогообложения участниками договоров о совместной деятельности в пропорционально установленной доле собственности по соответствующему договору.

Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия.

При определении среднегодовой стоимости имущества необходимо знать, а что же должно включаться в перечень этого имущества? В него включаются отражаемые в активе баланса остатки по счетам бухгалтерского учёта, причём эти остатки отличаются по налогоплательщикам, осуществляющим специфические виды деятельности. В частности, по всем предприятиям и организациям, за исключением банков, кредитных учреждений, страховых и других аналогичных компаний, в перечень имущества включаются остатки по следующим счетам бухгалтерского учета.

а) – 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (за минусом суммы амортизации (износа))[1];

- 04 «Нематериальные активы» (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счёте 05 «Амортизация нематериальных активов»);

- 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств»; 08-4 «Приобретение объектов основных средств» и 08-5 «Приобретение нематериальных активов»)[2];

- 10 «Материалы»;

- 11 «Животные на выращивании и откорме»;

- 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

- 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

- 20 «Основное производство»[3];

- 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

- 23 «Вспомогательные производства»;

- 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

- 41 «Товары»[4];

- 43 «Готовая продукция»;

- 44 «Расходы на продажу»;

- 45 «Товары отгруженные»;

- 97 «Расходы будущих периодов»;

- другие счета актива баланса по учёту иных запасов и затрат.

По банкам и другим кредитным организациям, имеющим лицензию на банковскую деятельность и применяющим План счетов бухгалтерского в банках, в перечень имущества принимаются остатки по следующим счетам бухгалтерского учёта:

- 604 «Основные средства банков» (за минусом сумм амортизации, учитываемой на балансовом счёте 606 «Амортизация основных средств»);

- 605 «Основные средства, переданные в пользование организациям банков» (за минусом сумм амортизации, учитываемых на балансовом счёте 606 «Амортизация основных средств»);

- 607 «Капитальные вложения» (за исключением расходов на приобретение земельных участков, объектов природопользования и расходов, не увеличивающих стоимость основных средств)[5];

- 608 «Лизинговые операции» (за вычетом суммы амортизации, учитываемой на балансовом счёте 60803 «Амортизация машин, оборудования, транспортных средств, передаваемых в лизинг»);

- 609 «Нематериальные активы» (за минусом суммы амортизации нематериальных активов, учитываемых на этом счёте);

- 610 «Хозяйственные материалы»;

- 611 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (за минусом суммы износа, учитываемого на этом счёте);

- 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям»;

По страховым и другим аналогичным организациям, применяющим План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций, налогоплательщики должны учитывать остатки по следующим счетам бухгалтерского учёта:

- 01 «Основные средства» и 03 «Долгосрочно арендуемые средства» (за минусом суммы износа[6]);

- 04 «Нематериальные активы» (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счёте 05 «Износ нематериальных активов»);

- 08 «Капитальные вложения» (за исключением расходов на приобретение земельных участков, объектов природопользования и расходов, не увеличивающих стоимость основных средств)[7];

- 10 «Материалы»;

-12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (за минусом суммы износа, учитываемого на счёте 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов»)

-20 «Расходы на ведение дела»;

- 31 «Расходы будущих периодов»;

Кроме того, по всем без исключения налогоплательщикам в налогооблагаемой базе должны учитываться также запасы и затраты по статье «Прочие материальные ценности и затраты» раздела II актива баланса.

Необходимо иметь ввиду, что в расчётах налогооблагаемой базы остаточная стоимость основных фондов (средств) должна исчисляться плательщиками исходя из восстановительной стоимости начиная с даты переоценки, устанавливаемой постановлением Правительства Российской Федерации.

Сумма износа при исчислении налога на имущество предприятий определяется по нормам, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».

 

 

Налогооблагаемая база налога на имущество предприятий исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества предприятия. Среднегодовая стоимость имущества за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода.

Расчет производится по следующим формулам:

 

 

Стоимость имущества на 1-е число каждого периода определяется как сумма остатков на соответствующих счетах бухгалтерского учета (за минусом остаточной стоимости льготируемого имущества). Среднегодовая стоимость имущества для вновь созданного предприятия определяется аналогичным образом в зависимости от даты его создания. Если предприятие создано до 15-го числа второго месяца квартала включительно, то период создания принимается за полный квартал, если позже, то среднегодовая стоимость имущества рассчитывается, начиная с 1-го числа следующего квартала.

Пример 1

Предположим, стоимость имущества предприятия:

на 1 января 2001 г. 120 млн. руб.

на 1 апреля 2001 г. 110 млн. руб.

на 1 июля 2001 г. 124 млн. руб.

на 1 октября 2001 г. 132 млн. руб.

на 1 января 2002 г. 140 млн. руб.

Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первый квартал 2001 года:

Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первое полугодие 2001 года:

Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 9 месяцев 2001года:

Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 2001 год:

Если предприятие создано с начала какого-либо квартала, кроме первого, среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на первое число квартала создания (1 апреля, 1 июля, 1 октября), половины стоимости на первое число следующего за отчетным периодом месяца и стоимости имущества на первое число всех остальных кварталов отчетного периода.

Если предприятие создано в первой половине квартала (до 15 числа второго месяца квартала включительно), то при исчислении среднегодовой стоимости имущества период создания принимается за полный квартал.

Если предприятие создано во второй половине квартала, среднегодовая стоимость рассчитывается, начиная с первого числа квартала, следующего за кварталом создания.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. Поэтому датой создания предприятия, учитываемой при расчете среднегодовой стоимости имущества, является дата регистрации учредительных документов.

 

Пример 2

Предположим, предприятие создано 12 августа 2001г.

Стоимость имущества предприятия:

на 12 августа 2001 г. 0 млн. руб.

на 1 октября 2001 г. 100 млн. руб.

на 1 января 2002 г. 108 млн. руб.

Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первый квартал функционирования предприятия (третий квартал 2001 года):

Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 2001 год:

 

Пример 3

Предположим, предприятие создано 8 октября 2001 года. Стоимость имущества предприятия:

на 8 октября 2001 г. 0 млн. руб.

на 1 января 2002 г. 70 млн. руб.

Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 2001 год:

 

Пример 4

Предположим, предприятие создано 19 ноября 2001 года. Стоимость имущества предприятия:

на 19 ноября 2001 г. 0 млн. руб.

на 1 января 2002 г. 70 млн. руб.

В этом случае, поскольку предприятие создано во второй половине четвертого квартала, среднегодовую стоимость имущества предприятия необходимо рассчитывать, начиная с 2002 года, то есть фактически налог на имущество за 2001 год не уплачивается.

1.2.3. Порядок учета и уплаты налога в бюджет

Сумма налога исчисляется плательщиками самостоятельно ежеквартально нарастающим итогом с начала года исходя из определяемой за отчётный период фактической среднегодовой стоимости имущества, рассчитанной с учётом разрешенного законом уменьшения стоимости имущества, соответствующих объектов и ставки налога.

Исчисленная налогоплательщиком сумма налога вносится в бюджет и относится на финансовые результаты деятельности предприятий, а по банкам и другим кредитным организациям - на операционные и разные расходы.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учётом ранее начисленных платежей за отчётный период.

Те предприятия, которые осуществляют ведение бухгалтерского учёта ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, должны сообщать участникам договора о совместной деятельности сведения о стоимости имущества, созданного или приобретённого в результате её осуществления и являющегося объектом налогообложения, до срока, установленного для предоставления налоговых расчётов.

Расчёты налога и среднегодовой стоимости имущества за отчётный период по формам представляются предприятием в налоговые органы по месту нахождения организации и её обособленных подразделений вместе с бухгалтерским отчётом в сроки, установленные для представления квартальной и годовой бухгалтерской отчётности.

Уплата налога на имущество предприятия производится по квартальным расчётам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчёта за квартал, а по годовым расчётам – в десятидневный срок со дня, со дня, установленного для предоставления бухгалтерского отчёта за год.

В соответствии со статьей 7 Закона Российской Федерации от 13.12.91 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» сумма платежей по налогу на имущество предприятий зачисляется равными долями в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, краевой, областной бюджеты края, области, областной бюджет автономной области, окружной бюджет автономного округа, районный бюджет района или городской бюджет города по месту нахождения предприятия.

Предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчётного (текущего) счёта, зачисляют налог на имущество предприятий в установленном порядке в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений в сумме, определяемых как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров этих подразделений. При этом уплате в бюджет по месту нахождения головного предприятия подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной головным предприятием в целом по предприятию, и суммами налога, уплаченными головным предприятием в бюджеты по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного текущего счёта.

В таком же порядке уплачивают налог организации, в состав которых входят филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчётный или текущий счёт.

Согласно статье 11 Налогового кодекса Российской Федерации под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

На учете в налоговом органе по месту нахождения территориально обособленного подразделения должна стоять организация, его создавшая, на которую налоговым законодательством возложена обязанность перечислять налоги в соответствующие бюджеты, по месту нахождения обособленного подразделения.

Таким образом, действующим законодательством предусмотрено, что налог на имущество предприятий зачисляется в бюджет только по месту нахождения организации, то есть фактически по месту её государственной регистрации и месту нахождения обособленных подразделений организаций, а не по месту нахождения имущества.

Излишне внесённые суммы налога засчитываются в счёт очередных платежей или возвращаются предприятию – плательщику в десятидневный срок со дня получения налоговым органом его письменного заявления.

Зачисление суммы налога на имущество предприятий производится в соответствии с Классификацией доходов и расходов бюджетов.

Ответственность плательщиков налога за нарушение Закона Российской Федерации «О налоге на имущество предприятий» наступает в соответствии с Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

Контроль за правильностью и своевременностью уплаты в бюджет налога на имущество предприятий осуществляется налоговыми органами в соответствии с Законом Российской Федерации «О государственной налоговой службе РСФСР» и иными законодательными актами.

 

Учёт расчётов организаций с бюджетом по налогу на имущество предприятий ведётся на балансовом счёте 68 «Расчёты по налогам и сборам» на отдельном субсчёте «Расчёты по налогу на имущество». Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» и дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы».

Перечисление суммы налога на имущество в бюджет отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» и кредиту счёта 51 «Расчётные счета».

 

Начисление суммы налога на имущество	Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсч. «Расчеты по налогу на имущество»)
Перечисление суммы налога на имущество в бюджет	Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 51 «Расчетные счета»

 

Учёт расчётов банков с бюджетом по налогу на имущество предприятий ведётся на балансовом счёте 60301 «Расчёты с бюджетом по налогам». Сумма налога, исчисленная в установленном порядке, ежеквартально отражается банками по дебету балансового счёта 70209 «Другие расходы» и кредиту балансового счёта 60301 «Расчёты с бюджетом по налогам».

Уплата суммы налога на имущество предприятий в бюджет отражается банками в бухгалтерском учёте по дебету балансового счёта 60301 «Расчёты с бюджетом по налогам» и кредиту балансового счёта 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России.

 

Пример 5

Предположим, необходимо рассчитать суммы налога, подлежащие уплате в бюджет за первый квартал, за первое полугодие, за 9 месяцев 2001 года и за весь 2001 год с учетом ранее начисленных платежей.

Данные о среднегодовой стоимости имущества предприятия возьмем из Примера 1.

Ставка налога на имущество – 2%.

Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первый квартал – 28,75 млн. руб.

Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первое полугодие 2001 года – 58 млн. руб.

Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 9 месяцев 2001 года – 90 млн. руб.

Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 2001 год – 124 млн. руб.

Таким образом, сумма налога на имущество, подлежащая уплате за первый квартал 2001 года:

В марте 2001 года на счетах бухгалтерского учета делается запись:

Д-т сч. 91  «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсч. «Расчеты по налогу на имущество») – 0,575 млн. руб. – начисление суммы налога на имущество.

Сумма налога на имущество за первое полугодие 2001 года:

Сумма налога на имущество, подлежащая уплате за первое полугодие 2001 года с учетом ранее начисленных платежей за первый квартал:

1,16 – 0,575 = 0,585 млн. руб.

В июне 2001 года на счетах бухгалтерского учета делается запись:

Д-т сч. 91  «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсч. «Расчеты по налогу на имущество») – 0,585 млн. руб. – начисление суммы налога на имущество.

Сумма налога на имущество за 9 месяцев 2001 года:

Сумма налога на имущество, подлежащая уплате за 9 месяцев 2001 года с учетом ранее начисленных платежей за первое полугодие:

1,8 – 1,16 = 0,640 млн. руб.

В сентябре 2001 года на счетах бухгалтерского учета делается запись:

Д-т сч. 91  «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсч. «Расчеты по налогу на имущество») – 0,640 млн. руб. – начисление суммы налога на имущество.

Сумма налога на имущество за 2001 год:

 Сумма налога на имущество, подлежащая уплате за 2001 год с учетом ранее начисленных платежей за 9 месяцев 2001 года:

2,48 – 1,8 = 0,680 млн. руб.

В декабре 2001 года на счетах бухгалтерского учета делается запись:

Д-т сч. 91  «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсч. «Расчеты по налогу на имущество») – 0,680 млн. руб. – начисление суммы налога на имущество.