Учет инвестиций в ценные бумаги. Учет резервов под обесценение вложений в ценные бумаги

 

 

    Одним из видов финансовых вложений является приобретение ценных бумаг.

   Ценной бумагойявляется документ, удостоверяющий с соблюде­нием установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении.

Ценная бумага является строго формальным документом, т.е. ее форма и обязательные реквизиты должны соответствовать требовани­ям, установленным законодательством для определенных видов ценных бумаг. С передачей ценной бумаги в совокупности переходят все удостоверяемые ею права. Это значит, что права, закрепленные цен­ной бумагой, не подлежат разделению.

Ценные бумаги бывают предъя­вительские, именные и ордерные [1, ст. 145].

По ценной бумаге на предъявителя все удостоверенные ею права принадлежат ее фактическому владельцу, который может предъявить цепную бумагу к исполнению обязанному лицу. Передача прав произ­водится путем передачи самой ценной бумаги. Предъявительскими ценными бумагами являются предъявительские облигации, предъяви­тельские чеки, депозитные и сберегательные сертификаты на предъя­вителя.

По именной ценной бумагевсе удостоверенные ею права принадле­жат исключительно названному в ней лицу. Эти права передаются в порядке, установленном для уступки требований (цессия). При этом передающее лицо отвечает лишь за действительность такого требова­ния, но не за его исполнение. К именным ценным бумагам относятся именные акции, именные облигации, именные векселя, именные чеки и т.п.

В ордерной ценной бумагеуказано лицо, которое может осуществить удостоверенные данной бумагой права самостоятельно либо назначить своим распоряжением (приказом) другое уполномоченное лицо. Пе­реход прав, удостоверенных ордерной ценной бумагой, осуществляет­ся с помощью передаточной надписи – индоссамента. Примером ордерной ценной бумаги является вексель.

     Законодате­льство не допускает возможности отказа от исполнения обязательства, удостоверенного ценной бумагой, как по причине отсутствия основа­ния для его возникновения, так и по причине его недействительности. Такое свойство ценной бумаги называется публичной достоверностью. Обязанное лицо должно исполнить свои обязанности по ценной бумаге исключительно при наличии необходимых для дан­ной ценной бумаги реквизитов, а лицо, приобретающее ее, должно проверить только соответствие реквизитов ценной бумаги требовани­ям законодательства. Так, акцепт переводного векселя, выданного одним предприятием в счет оплаты за товар, который должно было поставить другое предприятие, означает обязанность акцептанта опла­тить указанный вексель, даже если поставка товара не была осуществ­лена. Таким образом, обязательства по ценной бумаге носят самостоя­тельный характер и не зависят от обязательств, на основании которых они были выданы.

Наиболее распространенными видами ценных бумаг в Российской Федерации в настоящее время являются векселя, акции, облигации, а также сберегательные и депозитные сертификаты.                                   

Вексель— это письменное долговое обязательство, составленное в установленной форме и дающее ее владельцу безусловное право требо­вать по наступления срока с лица, выдавшего или акцептовавшего обя­зательство, уплаты оговоренной им суммы.

Акция— ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акцио­нера) на получение части прибыли акционерного общества в виде ди­видендов, на участие в управлении делами акционерного общества и на часть имущества, остающегося после его ликвидации [25, стр. 377]. Акции относятся к категории долевых ценных бумаг. Они являются частными цен­ными бумагами, выпускаются только негосударственными орга­низациями. Как правило, акции выпускают на длительные сроки. В отличие от долговых обязательств они не имеют установленных сроков обращения [26, стр. 371].   

Акция привилегированная– это акция, сумма дивидендов по кото­рой зафиксирована в виде определенного процента от номинальной стоимости акций вне зависимости от размера полученной акционер­ным обществом прибыли.

Сберегательный сертификат– письменное свидетельство банка о вкладе денежных средств, удостоверяющее право физического лица на получение по истечении установленного срока суммы вклада и про­цент по вкладу в любом учреждении данного банка. Различают сбере­гательные сертификаты нескольких видов – предъявительские, имен­ные, срочные, до востребования.

Депозитный сертификат – свидетельство банка о срочном про­центном вкладе, удостоверяющем право юридического лица на полу­чение по истечении установленного срока суммы вклада и процент по вкладу [25, стр. 377]. Депозитный сер­тификат считается краткосрочным, если вклад осуществлен на ус­ловиях возврата по истечении срока, не превышающего 12 меся­цев, долгосрочным, когда срок возврата, определенный догово­ром, больше 12 месяцев [26, стр. 382].  

Облигация – ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигаций в предусмотренный срок ее номи­нальной стоимости и зафиксированного в ней процента.

        Государственная облигация – облигация, эмитированная государст­вом (Министерством финансов), обеспеченная гарантией государства [25, стр. 377].

Ценные бумаги могут быть документарными и бездокументарны­ми.

Документарная ценнаябумага должна быть выполнена на бумаж­ном носителе в определенной законодательством форме и содержать необходимые реквизиты. Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги документарной формы выпуска удостоверяются сертификатами (если они находятся у владельцев) либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях (если сертификаты переданы на хранение в депозитарии).

Бездокументарная форма ценных бумаг под­разумевает отсутствие выпуска самих ценных бумаг на бумажных но­сителях. Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска фиксируются путем внесения данных об их владельцах, количестве, номинальной стоимости и категории принадлежащих им ценных бумаг в специальные списки – реестры, то есть удостоверяются записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии – записями по счетам депо в депозитариях.

 В бездокументарной форме могут выпускаться только именные ценные бумаги, предъявительские и ордер­ные ценные бумаги могут существовать исключительно в документар­ной форме. Так, например, переводной и простой вексель должен быть составлен только на бумаге (бумажном носителе) [5, ст. 4].

 Внесение записи в реестр акционера производится не позднее трех дней с момента представления документов (передаточного распоряжения) [7, ст. 45]. Организация, ведущая реестр, в предусмотренных правовыми актами случаях имеет право на отказ от внесения записи в реестр в течение пяти дней с момента получения передаточного распоряжения [7, ст. 45, п. 2]. Сроки перевода ценных бумаг по счетам депо устанавливаются в условиях осуществления депозитарной деятельности, утверждаемых депозитариями [13, п. 3.3]. Обычно эти сроки короче сроков проведения записей в реестр владельцев ценных бумаг.

При приобретении ценных бумаг по счетам депо право собственности на ценные бумаги официально переходит к организации на дату поручения реестродержателю на перевод ценных бумаг со счета продавца на счет организации-покупателя. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит счета 51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 52 «Валютные счета» – с расчетного счета организации произведена оплата ценных бумаг;

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» –оприходованы ценные бумаги. [20, стр. 239]

    Ценные бумаги могут быть получены в качестве вклада в уставный капиталорганизации по стоимости, оговоренной в учредительных документах:

    Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги»

     Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» – отражено получение ценных бумаг в качестве вклада в уставный капитал организации.

  Безвозмездное получение ценных бумаг, в том числе по дого­вору дарения от сторонних лиц, отражается в учете как внере­ализационный доход записями:

    Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги»

      Кредит счета 98 «Доходы будущих пе­риодов» – отражена рыночная стоимость ценных бумаг;

    Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»

      Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» – по мере признания доходов по ценным бумагам переносятся суммы в течение срока обращения ценных бумаг

либо:

    Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги»

      Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» – отражена рыночная стоимость ценных бумаг в момент принятия их к бухгалтерскому учету единовременно [21, стр. 187].

    Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть зарегистрированы в Книге учета ценных бумаг [16, п. 6.7]. Обязательными реквизитами Книги являются: наименование эмитента, номинальная цена ценной бумаги, покупная стоимость, номер, серия, общее количество, дата покупки, дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.

    Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты исправлений. Если Книга учета ценных бумаг ведется с помощью средств вычислительной техники, результатная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях и распечатываться по мере необходимости, но не реже одного раза в год. Ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации [4, ст. 6.1].

    Приобретение долговых ценных бумаг как вида финансовых вложений становится все более значимым в деловом обороте организаций. К долговым ценным бумагам в первую очередь относятся облигации и финансовые векселя.

С точки зрения начисления дохода облигации делятся на несколько видов:

по форме дохода облигации бывают:

-процентные (купонные). Купон – часть облигационного сертификата, которая при отделении от сертификата дает право на получение процента, который устанавливается в момент эмиссии облигации, и инвестор получает ежегодный платеж по облигации исходя из этого процента;

-дисконтные (бескупонные). Дисконт – разница между суммой, указанной в облигации, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов;

-дисконтно-процентные;

по субъекту (кому должен возвращаться заем и выплачиваться доход) облигации бывают именные и на предъявителя.

    Владельцы облигаций открытых акционерных обществ являются не совладельцами акционерного общества, а его кредиторами, что снижает рискованность данного рода инвестиций, так как держатель облигаций имеет право первоочередности в получении доходов или возвращения своих средств в случае банкротства предприятия. Для организаций более предпочтительны вложения в краткосрочные (ликвидные) облигации, так как эти обли­гации могут быть беспрепятственно и быстро обращены в наличные деньги и использоваться для совершения необходимых платежей.

Для учета приобретенных облигаций используется счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги». Особенности учета облигаций связаны с необходимостью учета начисляемого дохода и списания разницы между номинальной стоимостью и затратами на приобретение облигаций.

    Сумма начисленного по облигации дохода в бухгалтерском учете фиксируется записью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» – сумма начисленного дохода [20, стр. 240].

    Получение денежных средств от эмитента отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

    Обычно организация приобретает облигации по цене, которая отличается от номинальной. К моменту погашения облигации ее учетная стоимость по дебету счета 58 «Финансовые вложения» должна стать равной номинальной. Порядок доведения фактической стоимости облигации до номинальной должен быть заранее предусмотрен в учетной политике организации или введен в нее, если раньше организация не занималась покупкой облигаций.

При доведении стоимости долговых ценных бумаг до номинальной в течение срока обращения одновременно с начислением купонного дохода по облигациям в бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи по счетам учета:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» –оприходована облигация;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» – начислен купонный доход за период;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги» - списана часть разницы между купонной и покупной стоимостью облигации [20, стр. 241].

При доведении стоимости долговых ценных бумаг, приобретенных по цене, отличающейся от их номинальной стоимости, до номинальной в течение срока обращения, в бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи по счетам учета:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» –оприходована облигация;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» – начислен купонный доход за период;

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – доначислена часть стоимости облигации [20, стр. 241].

При учете векселей важно учитывать, что отсутствие хотя бы одного обязательного реквизита, которые должны быть в векселе, влечет нереальность векселя [1, ст. 816]. В вексельном обращении могут принимать участие юридические и физические лица. В соответствии с законодательством, в Российской Федерации имеют хождение два вида векселей: простой и переводной [5, 3, 2].

Простой вексель(вексель-соло) содержит простое и ничем не обу­словленное обязательство должника (векселедателя) уплатить опреде­ленную сумму денег в определенный срок и в определенном месте век­селедержателю или по его приказу другому лицу. Таким образом, век­селедатель обязуется платить по векселю сам, векселедержателю принадлежат права требования получения денег.

Переводной вексель(тратта) – это письменный документ, содержа­щий безусловный приказ векселедателя (трассанта) плательщику (трас­сату) уплатить определенную сумму денег в определенный срок и в определенном месте векселедержателю (ремитенту) или по его приказу другому лицу. Векселедатель обязует совершить платеж по векселю пла­тельщика, векселедержатель приобретает права требовать выплату ука­занной в документе суммы. Для переводного векселя характерно такое правовое понятие, как акцепт,или принятие векселя к платежу. Вексе­ледатель, выдавая переводной вексель, принимает на себя обязательство заплатить вексельную сумму с момента выдачи им документа, но его обязательство носит условный характер, так как он обязан платить, если не заплатит трассат. Совершая акцепт векселя, трассат становится ли­цом, безусловно обязанным по этому векселю. Для получения платежа векселедержатель либо уполномоченное им лицо предъявляет вексель трассату [25, стр. 381].

    Векселя учитываются на  счете 58 «Финансовые вложения»,  если:

-организацией предоставлен денежный заем, а заемщиком выдан простой или переводной вексель; заключение договора купли-продажи векселя является излишним;

-при приобретении векселя за денежные средства договор купли-продажи заключен не с векселедателем, а с другой организацией, передающей вексель по индоссаменту;

-в качестве аванса или в оплату продукции (работ, услуг) от покупателя получен по индоссаменту вексель «третьего лица» (вексель, векселедателем которого не являются ни покупатель, ни продавец) или акцептованный плательщиком переводный вексель.

     При передаче в счет оплаты векселя «третьего лица» в бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» – проданы продукция, работы, услуги;

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – в счет оплаты получен вексель [20, стр. 242].

При покупке векселя по индоссаменту за денежные средства вексель учитывается не по стоимости фактических затрат на его приобретение, равной себестоимости проданной продукции (работ, услуг), а по договорной стоимости продаж продуктов труда. В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – получен вексель по индоссаменту;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит счета 51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 52 «Валютные счета» – перечислены денежные средства в счет оплаты векселя [20, стр. 242].

Передача и получение векселей, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», в качестве оплаты продукции (работ, услуг) является товарообменной (бартерной) операцией или погашением задолженности посредством отступного. Правила отражения таких операций в бухгалтерском учете установлены Положением по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации» п. 6.3 и  Положением по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» п. 6.3. К сделкам с участием векселей эти правила применяются с учетом двух обязательств:

-перехода права собственности на вексель в момент совершения индоссамента, а не исполнения другой стороной своих обязательств;

-невозможности оприходования векселя по стоимости, превышающей его номинал.

Если покупатель в оплату приобретенной у организации продукции (работ, услуг) выдает собственный простой вексель, т.е. вексель, обязанным лицом по которому является он сам, или неакцептованный плательщиком переводный вексель, такие векселя учитываются по тому же счету, что и дебиторская задолженность покупателя, субсчет «Векселя выданные» (п. 2 письма Минфина РФ от 31 октября 1994 г. № 142). В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» – проданы продукция, работы, услуги;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – отражены расходы по оплате налога на добавленную стоимость;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-3 «Векселя полученные»

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – в счет оплаты получен вексель;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-3 «Векселя полученные»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» – отражены доходы по векселю.

    Рассмотрим особенности учета простых векселей с дисконтом. Приобретенные простые векселя с дисконтом со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее определенного срока», учитываемые в составе финансовых вло­жений, относятся к финансо­вым вложениям, по которым не определяется те­кущая рыночная стоимость.

Если дата оплаты векселя не совпадает с датой его получения, то в бухгалтерском учете орга­низации-получателя векселя бухгалтерские запи­си будут следующими:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди­торами»

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – произведена оплата за вексель;

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит счета 76  «Расчеты  с  разными  дебиторами  и  креди­торами» – получен вексель.

Предусмотрено два варианта бух­галтерского учета разницы между номинальной ценой долговой ценной бумаги, по которой не определяется текущая рыночная стоимость, и ценой ее приобретения, в частности, дисконта по векселям [11, п. 22].

Вариант 1 — дисконт по векселю отражается в составе прочих доходов равномерно в те­чение срока обращения векселя.На дату признания части дисконтного дохода в учете производится следующая запись:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы»

Вариант 2 — вся сумма дисконта отражается в момент его фактического получения, т. е. после погашения или иного выбытия векселя.В этом слу­чае доход (дисконт) формируется как разница между суммой, полученной от погашения вексе­ля (номинальной стоимостью), и стоимостью приобретения векселя.

Выбранный вариант учета дисконта организация обязана за­крепить в учетной политике [27, стр. 25].

Финансовые вложения в ценные бумаги – достаточно риско­ванная операция. С целью обеспечения надежности и полезности отчетной информации при составлении годового бухгалтерского отчета вложения в частные ценные бумаги переоцениваются по рыночной стоимости. Это позволяет в годовом отчете отразить негативные тенденции, имеющие место на фондовом рынке, и тем самым дать пользователям финансовой информации объек­тивное представление о величине финансовых вложений органи­зации [26, стр. 383].

Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) установлено, что организации вправе создавать резервы под обесценение финансовых вложений, причем тех вложений, по которым текущую рыночную стоимость не определяют.

Создавать резерв необходимо лишь в том случае, если устойчиво снижается стоимость финансовых вложений. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений равно разнице между учетной и рас­четной стоимостью этих вложений. Учетная стоимость представляет собой цену, по которой финансовое вложение отражено в учете; a расчетная стоимость — это цена, которую организация предполагает получить за актив в данный момент, т.е. восстановительная стоимость финансовых вложений.

Чтобы снижение стоимости финансовых вложений считалось устойчивым, одновременно должны выполнять­ся следующие условия:

-на две предыдущие отчетные даты учетная стоимость вложе­ний должна быть значительно выше их расчетной стоимости;

-в течение года расчетная стоимость неуклонно снижается;

-на отчетную дату отсутствуют сведения о том, что расчетная
стоимость в будущем может вырасти.

    Таким образом, для того чтобы создать резерв под обесценение финансовых вложений, организации следует проверить наличие ус­ловий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Такие проверки могут проводиться ежеквартально, но не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью их финансовых вложений, относя полученную разницу на прочие расходы:                                                            

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» [22,   стр. 495].

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образо­ванного резерва, созданного на регулирующем контрактивном счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Если в дальнейшем расчетная цена вложений, по которым уже создан резерв, будет повышаться или понижаться, то данный резерв следует скорректировать на сумму отклонений. Если же такой актив продают, то организации следует восстановить суммы ранее созданного резерва, увеличив при этом сумму признаваемых операционных доходов:

Дебет счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» [22, стр. 495].