2020-01-14
145
Все организации должны вести налоговый учет, в том числе и основных средств. Имеются некоторые различия при проведении операций с объектами основных средств в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения прибыли и НДС. Эти различия касаются состава амортизируемых основных средств, определения их первоначальной стоимости, срока полезного использования, порядка начисления амортизации.
Основным нормативным документом, регулирующим налоговый учет основных средств, является Налоговый кодекс Российской Федерации, а именно глава 21 в части определения суммы вычета по налогу на добавленную стоимость при приобретении основных средств и глава 25 в части расчета налога на прибыль после определения финансового результата при приобретении, выбытии объектов основных средств, а также регулирующая механизм расчета и начисления амортизации по имеющимся на предприятии основным средствам.
Так, согласно Налоговому кодексу, под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.[6]
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Основные средства, приобретенные до 01.01.2002 г., в налоговом учете признаются по восстановительной стоимости, которая сложилась с учетом всех переоценок и отражена в бухгалтерском учете на эту дату. Различие в стоимости имеется только по основным средствам, которые были переоценены по состоянию на 01.01.2002 г. более чем на 30% по отношению к их стоимости на 01.01.2001 г. Эти основные средства в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета признаются по стоимости, увеличенной только на 30%. Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных после 01.01.2001 г. в налоговом учете определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов, в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Однако имеется некоторое различие в признании отдельных видов затрат, связанных с приобретением основных средств. Так в налоговом учете в отличие от бухгалтерского не относятся на стоимость основных средств:
1. курсовые разницы. В бухгалтерском учете с 2008 г. внесены изменения в п.7, п.9, п.10 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Авансы по договору в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ только на дату, когда деньги были перечислены продавцу. И в дальнейшем эта сумма переоценке не подлежит. На это указывает п. 9 ПБУ 3/2006. То есть, если продавцу был перечислен аванс в иностранной валюте, курсовая разница в бухгалтерском учете не возникает. В бухгалтерском учете основное средство приходуется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату предоплаты. В налоговом учете стоимость основного средства определяется по-другому. Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ договорную стоимость основного средства, приобретенного за иностранную валюту, нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, когда право собственности перешло к покупателю. В результате пересчета в налоговом учете могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы. Положительная курсовая разница на основании п. 11 ст. 250, п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ учитывается в составе внереализационного дохода, отрицательная курсовая разница - во внереализационном расходе.
2. проценты за кредит и по другим заемным средствам, начисленные до принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по заемным средствам в налоговом учете всегда учитываются в составе внереализационных расходов. В бухгалтерском учете суммы процентов по заемным средствам, привлеченным для создания инвестиционных активов, согласно п. 7 ПБУ 15/2008 " Учет расходов по займам и кредитам ", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, включаются в первоначальную стоимость инвестиционных активов. В остальных случаях они отражаются как прочие расходы.
3. страховые платежи. В налоговом учете расходы по страхованию имущества включаются в состав прочих расходов в порядке, установленном в ст. 263 НК РФ, то есть они не увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Порядок признания данных расходов установлен в п. 6 ст. 272 НК РФ. В бухгалтерском учете затраты на страхование объекта, непосредственно связанные с его приобретением, включаются в первоначальную стоимость (в частности, расходы по страхованию транспортировки основного средства). Вместе с тем при приобретении автомобиля расходы на обязательное страхование автогражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО) не увеличивают первоначальную стоимость автомобиля, так как связаны с его эксплуатацией, а не приобретением. Такие расходы включаются в состав расходов будущих периодов с последующим списанием на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в течение периода, к которому относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
4. платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество. В бухгалтерском учете госпошлина включается в первоначальную стоимость объекта основного средства, а в налоговом учете входит состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Но существует мнение, что расходы на госпошлину также нужно включать в первоначальную стоимость в налоговом учете. Согласно письму Минфина России от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116, государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, согласно положению п. 1 ст. 257 НК РФ не включается в первоначальную стоимость основных средств. Но после 2006 г. в соответствии со ст. 257 НК РФ в первоначальную стоимость основного средства не включаются только НДС и акцизы.
Если предприятие приобретает объект недвижимости, то право собственности на него возникает только с момента государственной регистрации. Поэтому регистрация непосредственно связана с его приобретением. И пошлина за регистрацию является частью расходов, связанных с приобретением. Значит, если предприятие приобретает недвижимость, то регистрационная пошлина должна включаться в первоначальную стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете. А вот если приобретается автомобиль, то предприятие становится его собственником независимо от того, зарегистрирован он в ГИБДД или нет. То есть регистрация в ГИБДД имеет своей целью вовсе не подтверждение права собственности, а значит, пошлина за его регистрацию не должна включаться в первоначальную стоимость. Ее более правильно учитывать в составе прочих расходов. [7]
Но если госпошлина в налоговом учете включается в первоначальную стоимость, то это позволит избежать разницы в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Основанием для такой позиции является Письмо Минфина России от 01.06.2007 г. N 03-03-06/2/101, согласно которому суммы государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой на учет в ГИБДД по приобретенным основным средствам учитываются в первоначальной стоимости.
При наличии этих затрат основные средства будут иметь разную стоимость в налоговом и бухгалтерском учете.
Также различается стоимость основных средств:
1. Полученных организацией безвозмездно, а также внесенных в уставный капитал в том случае, когда их рыночная (оценочная) стоимость отличается от остаточной стоимости у передающей стороны; при этом для оценки основных средств в налоговом учете принимается остаточная стоимость, а в бухгалтерском – рыночная.
Пунктом 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что основные средства, полученные безвозмездно, признаются внереализационными доходами организации исходя из их рыночной стоимости, но не ниже их остаточной стоимости для целей налогообложения прибыли по данным передающей стороны.
2. Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.[8]
В связи с этим, помимо необходимых для бухгалтерского учета первичных документов, при получении объектов основных средств безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал следует взять справку или другой документ, подтверждающий остаточную стоимость данных объектов по данным налогового учета у передающей стороны.
3. Собственного производства, которое в налоговом учете определяется в сумме прямых расходов, а в бухгалтерском учете в общем порядке, т.е. в сумме всех затрат, связанных с их сооружением, изготовлением, доведением до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.
В данном случае имеется ввиду ситуация, когда организация в качестве объектов основных средств использует изготовленную ею продукцию. Данное положение не относится к основным средствам, созданным специально, например, построенным хозяйственным способом. Стоимость этих средств для налогового учета формируется в установленном порядке, путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации. Основные особенности определения первоначальной стоимости представлены в таблице 1.
Таблица 1.
Особенности определения первоначальной стоимости основных средств в соответствии с Налоговым кодексом РФ
| Вид поступления объекта основного средства | Порядок определения первоначальной стоимости | Основание |
| Безвозмездно полученное имущество | Первоначальная стоимость равна рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости | Статья 250, п.8 |
| Основные средства собственного производства | Первоначальная стоимость равна сумме прямых расходов на производство данного имущества | Статья 257, п.1, Статья 319, п.2 |
| Имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал | Первоначальная стоимость равна остаточной стоимости | Статья 277, п.1, пп.1 |
| Имущество, полученное в качестве объекта концессионного соглашения | Первоначальная стоимость равна рыночной стоимости, увеличенной на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение до состояния, в котором имущество пригодно для использования | Статья 257, п.1 |
Система налогового учета в соответствии с гл.25 НК РФ строится на основе аналитических регистров, где группируются и обрабатываются данные бухгалтерского учета и (или) первичных документов. В рекомендации ФНС о системе налогового учета для исчисления прибыли предложены следующие регистры налогового учета основных средств:
1. Регистры промежуточных расчетов:
1) регистр-расчет формирования стоимости основного средства;
2) регистр-расчет расходов на ремонт текущего периода;
3) регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущем периодах.
2. Регистры учета состояния единицы налогового учета.
3. Регистры учета хозяйственных операций:
1) регистр учета операций приобретения имущества;
2) регистр учета операций выбытия имущества.
4. Регистры формирования отчетных данных:
1) регистр-расчет амортизации основных средств;
2) регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества.
Единой формы регистров нет, поэтому каждая фирма должна разработать их самостоятельно. На практике разработанные регистры могут быть расширенны, дополнены, разделены или иным способом преобразованы предприятиями и организациями. Все регистры налогового учета утверждаются приказом об учетной политике организации, подписываются ответственным лицом и главным бухгалтером.
Каждый регистр должен содержать следующие обязательные реквизиты.
· наименование;
· период (дата) составления;
· измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;
· наименование хозяйственных операций;
· подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.
Регистр-расчет формирования стоимости объекта учета ведется для формирования стоимости основного средства, которая затем используется в других регистрах налогового учета. Записи в регистре производятся по каждому факту возникновения у налогоплательщика объекта учета. В таблице 2 показаны основные показатели аналитического учета, которые рекомендовано включать в регистр.
Таблица 2
Регистр - расчет формирования стоимости объекта учета
| № | Наименование показателя | Источник информации |
| 1. | Наименование объекта учета | Первичный документ (накладная, акт приема - передачи основного средства и т.п.) |
| 2. | Дата признания объекта учета | Первичный документ (иные источники информации) |
| 3. | Наименование операции | По данным соответствующих регистров |
| 4. | Количество (в натуральном измерении) | Первичный документ |
| 5. | Сумма | По данным соответствующих Регистров |
| 6. | Стоимость объекта учета | Расчетным путем (сумма расходов, указанных по строке 4 по всем видам операций, связанных с приобретением данного объекта) |
Рекомендуемые показатели аналитического учета, включаемые в данный регистр:
1."Наименование объекта учета". Данный показатель идентифицирует конкретный объект учета, с возникновением которого связаны соответствующие расходы, отраженные в Регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.
2.Дата признания объекта учета. Показатель заполняется на основании первичных документов (иных источников информации), подтверждающих возникновение у организации в целях налогообложения новой единицы учета (например, накладная, акт приема - передачи основного средства, акт сдачи - приемки работ и т.д.).
3.Наименование операции. Показатель заполняется на основании данных соответствующих регистров налогового учета и содержит информацию о наименовании каждой конкретной операции, связанной с возникновением конкретного объекта учета.
4.Количество. Данный показатель отражает количество приобретенного имущества в натуральном измерении на основании первичных документов.
5.Сумма. Заполняется на основании аналогичных показателей соответствующих регистров (Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав, Регистр учета расходов на оплату труда, Регистр - расчет стоимости сырья и материалов, списанных в отчетном периоде, и др.) и содержит информацию о суммах отдельно по каждой операции, связанной с возникновением объекта учета.
6.Стоимость объекта учета. Стоимость объекта учета определяется путем суммирования всех сумм, отраженных по строке 4 данного регистра, связанных с возникновением конкретного объекта учета. Данный показатель переносится по каждому объекту учета в соответствующий регистр налогового учета (например, Регистр учета расходов будущих периодов, Регистры информации о стоимости объектов учета, Регистр учета прочих расходов и др.) по соответствующим расходам с целью формирования затрат, включаемых в состав расходов текущего отчетного периода.
Исходя из вышеизложенного, следует отметить, что порядок налогового учета поступления основных средств имеет ряд спорных моментов. Это обусловлено тем, что нормативный документ, регулирующий данный вид учета, в своих положениях содержит информацию, противоречащую друг другу. Также стоит обратить внимание, что порядок формирования первоначальной стоимости основных средств подробно описан в отношении не всех видов поступления основных средств. В данном случае предприятию стоит разработать собственный алгоритм расчета первоначальной стоимости с последующим раскрытием в учетной политике.
