ТЕМА 6. Предмет бухгалтерского управленческого учёта

1. Определение бухгалтерского управленческого учёта, история возникновения, выбор системы учёта.

Управленческий учёт – самостоятельное направление бухгалтерского учёта организации, которое обеспечивает её управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также её структурных подразделений.

То есть это не только наблюдение и обобщение текущих данных, даже не анализ и оценка полученной информации. Это, прежде всего, система внутреннего оперативного управления.

- Управленческий учёт – внутренний учёт, решение об его ведении принимается руководством организации.

- Результаты управленческого учёта представляются в произвольной форме.

- Используются все виды измерителей: натуральные, трудовые, денежные.

- Сроки предоставления управленческих отчётов устанавливается администрацией: неделя, декада, месяц.

- Объекты управленческого учёта – центры ответственности.

- Расчёты сосредоточены на подразделениях внутри организации, основываются на сочетании первоначальных данных, анализа материалов за прошедший период и прогнозных оценках на будущее.

Первые высказывания о необходимости формирования самостоятельной информационной системы об издержках производства и о том, какой ей быть, появились в начале ХХ века в книге Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы» - была предпринята попытка выделить учёт издержек производства в самостоятельное направление учётной работы.

Практическим шагом на пути становления и развития бухгалтерского управленческого учёта было выделение из общей бухгалтерской службы предприятия калькуляционной (управленческой) бухгалтерии, что было связано с расширением производства, ростом его концентрации, с образованием крупных компаний, необходимостью сохранения их коммерческой тайны.

Появление управленческого учёта как самостоятельной учебной дисциплины связано с Американской ассоциацией бухгалтеров, разработавшей в 1972 году программу получения диплома по управленческому учёту с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. Этот год ознаменовал официальное разделение бухгалтерского учёта на финансовый и управленческий.

Отечественная система БУ затрат на производство отвечала требованиям централизованно управляемой экономики: она обеспечивала получение информации обо всех фактически понесённых в производственном процессе затратах; калькулирование полной фактической себестоимости продукции; работ, услуг для целей государственного централизованного ценообразования. При том, что система получения информации была налажена на предприятиях хорошо, большая часть её не востребовалась, т.к. не было глобального стимула для снижения затрат на производство, а, значит, и управления процессом формирования себестоимости. Видимо из-за этого не нашёл на практике широкое применение хорошо в деталях разработанный теоретически нормативный метод учёта затрат и калькулирования, аналог западной системы «стандарт-кост».

С января 1998 года в Российской Федерации действует Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности. Цель реформирования состоит в приведении национальной системы бухгалтерского учёта в соответствие с международными стандартами финансовой отчётности и требованиями рыночной экономики. Достижение цели – возможность формирования системы информации для эффективного управления внутри предприятия.

Многообразие предприятий, определяемое различными формами собственности, и другими факторами, а также компетентность руководителей и их потребность в той или иной управленческой информации обусловливают разнообразие конкретных форм организации управленческого учёта.

Основные признаки классификации подсистем учёта:

- форма связи управленческой и финансовой бухгалтерии (интегрированная, автономная);

- оперативность учёта затрат (учёт прошлых (фактических) затрат, система «стандарт-кост»);

- полнота учитываемых затрат (полной себестоимости, система «директ-костинг»).

В практике западного учёта применяются два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтериями. Эта связь осуществляется при помощи контрольных счетов – счетов расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными финансовыми счетами, подсистема учёта интегрированная (однокруговая). Если система автономная, то используются парные контрольные счета одного и того же наименования (зеркальные).

Система «стандарт-кост» включает разработку норм стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление стандартной (нормативной) калькуляции и учёт фактических затрат с выделением отклонений от стандартов (норм).

Система «директ-костинг» - неполного включения затрат в себестоимость (переменных затрат).

2. Предмет бухгалтерского управленческого учёта, объект управленческого учёта, метод, взаимосвязь видов учёта.

Предметом учёта является производственная деятельность организации и её отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности.

Взаимосвязь видов учёта (Приложение 15).

Не следует отождествлять понятия управленческий и производственный учёт.

Производственный учёт – «база» управленческого учёта. Его «настроечная» часть – бюджетирование, управленческий контроль и анализ деятельности организации, принятие оперативных управленческих решений, составление внутренней отчётности.

Функции производственного учёта - следить за издержками производства, анализировать причины перерасхода, выявлять возможные резервы экономии.

Основные разделы современного производственного учёта:

- учёт издержек по видам (группы издержек в процессе производства);

- учёт издержек по местам их возникновения (по центрам ответственности);

- учёт издержек по носителям (все издержки, связанные с производством единицы какой-либо продукции, выполнением заказа).

Управленческий учёт пересекается с финансовым в части учёта издержек, различие лишь в методах: в первом случае – аналитический учёт, во втором – синтетический.

Информация управленческого учёта может использоваться в налоговых расчётах.

Центр ответственности – структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса администрацией (например, цех завода).

Сегменты бизнеса могут обладать юридической самостоятельностью (предприятия одного холдинга).

Независимо от размера структурного подразделения в управленческом учёте выделяют четыре типа центров ответственности:

- центы затрат;

- центры доходов;

- центры прибылей;

- центры инвестиций.

В основе данной классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности.

Центр затрат. Его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями, следовательно, несёт минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за производственные затраты. Система управленческого учёта нацелена лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр, т.е. организовано нормирование, планирование и учёт издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами. Результаты деятельности центра (объём произведённой продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются

/другие функции руководителя не относятся к задачам управленческого учёта/.

(например, отдел маркетинговых исследований предприятия – работает на основании утверждённых смет, цель – получение максимального результата при использовании выделенных ему ресурсов).

Характерные особенности центра затрат в условиях промышленного производства:

1). Должен являться отдельной сферой ответственности;

2). Должен объединять однотипные машины и рабочие места, обуславливающие издержки однородного характера.

Центры затрат – завод и рабочее место, крупные – состоят из мелких. Степень детализации зависит от целей и задач, поставленных руководством.

Обязательное условие планирования и оценки деятельности любого центра – разделение его издержек на контролируемые и неконтролируемые.

Центр доходов. Менеджер отвечает за получение доходов, но несёт ответственности за издержки (отдел оптовых продаж торговой организации, распространения - в издательстве, размещения привлечённых денежных средств – в банке).

Задача управленческого учёта – фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе.

Центр прибыли. Руководитель отвечает как за затраты, так и доходы своего подразделения, принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Управленческий учёт должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр, затратах внутри центра и конечных результатах на выходе. Цель центра – получение максимальной прибыли путём оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объёма выпускаемой продукции и цены.

Центр инвестиций. Менеджер контролирует доходы и расходы, следит за эффективностью использования инвестированных средств (собственные инвестиционные решения).

Деление организации на центры ответственности – организационная структура предприятия. От организационной структуры зависит система управленческого учёта предприятия.

Предмет управленческого учёта – производственная деятельность сегментов организации, порой называют – учёт по центрам ответственности или сегментарный учёт.

Объектами бухгалтерского управленческого учёта являются затраты (текущие и капитальные) предприятий и его отдельных структурных подразделений – центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности как всего предприятия, так и отдельных центров; внутреннее ценообразование; бюджетирование и внутренняя отчётность.

Функции системы управленческого учёта:

- планирование (центральный элемент системы; общий бизнес-план; оперативное планирование);

- организация (график и последовательность решения задач для каждого руководителя);

- учёт и контроль (основан на информации сегментарного учёта и отчётности);

- компенсация и поощрения;

- оценка менеджеров и персонала;

- координация (через планирование всех задач сверху донизу и обмен информацией между звеньями управления).

Методы, используемые в управленческом учёте:

- элементы метода бухгалтерского финансового учёта (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчётность);

- индексный метод (применяемый в статистике);

- приёмы экономического анализа;

- математические методы.

3. Законодательные основы бухгалтерского управленческого учёта.

Управленческий учёт регулируется теми же нормативными документами, что и бухгалтерский (Лекция 2).

1-й уровень: ГК РФ (ч.1 и 2); Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учёте», нормативные акты Правительства РФ.

2-й уровень: Нормативные акты, методические указания и рекомендации Министерства финансов РФ; План счетов БУ; ПБУ.

3-й уровень: Документы организации, разрабатываемые при формировании учётной политики.

Закон РФ «О БУ» - первый официальный документ, провозгласивший конфиденциальность бухгалтерской информации: «содержание регистров бухгалтерского учёта и внутренней бухгалтерской отчётности является коммерческой тайной» - ст.10, п.4.

В Плане счетов БУ предприняты шаги к разделению БУ и УУ. В частности, счета 30-39 предназначены для организации учёта затрат по элементам.

ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» имеет непосредственное отношение к вопросам составления сегментарной отчётности.

Выбор одного из методов оценки МПЗ, израсходованных в производственном процессе (средней, ФИФО, ЛИФО); метода оценки готовой продукции (по фактической - полной или неполной себестоимости, или по нормативным затратам); перечень и порядок создания предстоящих расходов и платежей; метод распределения косвенных расходов между видами продукции – эти все вопросы являются прерогативой управленческого учёта.

4. Реалии сегодняшнего дня

- Постановка управленческого учёта осуществляется на основе стандарта US GAAP.

- При постановке учёта на предприятии в первую очередь создаётся система бюджетирования.

Следующий этап – постановка управленческого учёта и регламентация контроля и анализа (план счетов, формы отчётности, схемы анализа, регламентирование процедуры сбора и консолидации учётных данных).

- Идеальная ситуация, если данные для управленческого и финансового учёта вводятся в одну программу («1С», Microsoft Business Solutions Axapta, SAP R/3).

Два основных варианта организации управленческого учёта.

Первый вариант - одна база данных: все учётные документы поступают в бухгалтерию и по каждому первичному документу формируются бухгалтерские и управленческие проводки (или после формирования управленческих проводок бухгалтером – аналитиком, в финансовую бухгалтерию для формирования официальных бухгалтерских проводок). Преимущество варианта – наиболее точно соответствует основным принципам ведения учёта и позволяет полнее отразить деятельность предприятия. Недостаток – создание интегрированной бухгалтерской системы.

Второй вариант - две базы данных: в управленческую базу данных информация вносится после отражения в базе бухгалтерского учёта, финансовая бухгалтерия работает в обычном режиме, предоставляя свою базу данных бухгалтеру – аналитику, для последующей трансформации консолидированными данными (т.е. приход товара в течение дня будет оформлен двумя проводками: Дт 41-Кт 60, Дт 19-Кт 60 по «обобщённому» поставщику). Данный вариант привлекателен своей низкой ресурсоёмкостью, он может быть внедрён в кратчайшие сроки с минимальными затратами. Основное условие эффективного применения – детально разработанная методика переноса операций из бухгалтерской базы в управленческую.