Бухгалтерский учет доходов будущих периодов

2.1. Отражение в бухгалтерском учете формирования и списания доходов будущих периодов.

Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат признанию в качестве текущих доходов при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

Для учета доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, используют пассивный счет 98 "Доходы будущих периодов". По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам, предстоящие поступления задолженностей, доходы, возникающие вследствие превышения взыскиваемых с виновников недостающих ценностей над их балансовой стоимостью. По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета имущества, расчетов, счет 91 "Прочие доходы и расходы".

К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты следующие субсчета:

98.1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов";

98.2 "Безвозмездные поступления";

98.3 "Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы";

98.4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.

Аналитический учет по счету 98 осуществляют:

– по субсчету 1 - по каждому виду доходов;

– по субсчету 2 - по каждому безвозмездному поступлению ценностей;

– по субсчету 3 - по каждому виду недостач;

– по субсчету 4 - по видам недостающих ценностей.

На субсчете 98.1 учитывают доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, – арендная и квартирная плата, плата за коммунальные услуги, пользование средствами связи и др. Полученные или начисленные суммы доходов отражают по кредиту счета 98, субсчет 1, и дебету счетов учета денежных средств и расчетов.

В бухгалтерском учете данная операция отражается записью:

Дебет 51 (76) Кредит 98.1 – отражены доходы будущих периодов;

Суммы, учтенные как доходы будущих периодов, списывают в том отчетном периоде, к которому они относятся. Списание доходов на расходы наступившего отчетного периода – производится проводкой по дебету субсчета 98.1 и кредиту соответствующих денежных или расчетных счетов:

1) Дебет 98.1 Кредит 90.1 – в случае, если суммы, ранее учтенные как доходы будущих периодов, были получены в рамках обычной деятельности организации;

2) Дебет 98.1 Кредит 91.1 – если суммы, ранее учтенные как доходы будущих периодов, являются прочими доходами.

На субсчете 98.2 учитывают стоимость безвозмездно полученных активов. Безвозмездно полученные активы отражают по рыночной стоимости по дебету счетов учета имущества (08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы" и др.) с кредита субсчета 98.2. Сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организации на финансирование расходов, записывается в кредит субсчета 98.2 и дебет счета 86 "Целевое финансирование".

Суммы, учтенные на кредите счета 98, списывают в дебет этого счета с кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы":

– по безвозмездно полученным основным средствам – по мере начисления амортизации;

– по иным безвозмездно полученным материальным ценностям – по мере их списания на производство или при продаже.

На субсчете 98.3 учитывают предстоящие поступления, задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы. По кредиту субсчета 98.3 отражают выявленные в отчетном году за прошлые годы суммы недостач, признанных виновными лицами или присужденные к взысканию с них судебными органами, в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи от потери и порчи ценностей". Одновременно на эти суммы кредитуют счет 94 и дебетуют счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

По мере погашения задолженности по недостачам кредитуют субсчет 73.2 и дебетуют счета учета денежных средств или другого имущества. Одновременно оплаченную задолженность отражают по дебету счета 98, субсчет 3, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

На субсчете 98.4 учитывают разницу между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие ценности и их учетной стоимостью. Выявленную разницу отражают по кредиту счета 98, субсчет 4, и дебету счета 73, субсчет 2. При погашении задолженности по выявленной разнице кредитуют субсчет 73.2 и дебетуют счета учета денежных средств или другого имущества.

Одновременно погашенную часть разницы списывают в дебет субсчета 98.4 и кредит счета 91.

Пример 1. Поступление доходов будущих периодов.

ОАО "Телеком" оказывает услуги в области телефонной связи. ОАО "Телеком" продало телефонную карту стоимостью 8850 руб. (в том числе НДС - 1350 руб.), дающую право на годовое абонементное обслуживание.

Бухгалтер "Телекома" должен сделать проводки:

1) Дебет 51 Кредит 98-1 на 8850 руб. – поступившие средства учтены как доходы будущих периодов;

2) Дебет 98.1 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" – на 1350 руб. - начислен НДС.

Пример 2 Списание доходов будущих периодов.

Вернемся к предыдущему примеру.

Бухгалтер "Телекома" ежемесячно должен делать проводки:

1) Дебет 98.1 Кредит 90.1 на 737,5 руб. (8850 руб.: 12 мес.) - отражена выручка, полученная в рамках обычной деятельности организации;

2) Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 98-1 на 112,5 руб. (1350 руб.: 12 мес.) – принят к вычету НДС в части списанной суммы доходов будущих периодов;

3) Дебет 90.3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" на 112,5 руб. - начислен НДС с выручки.

 

2.2. Бухгалтерский учет приобретения лицензии на использование товарного знака.

Одной из ситуаций возникновения у организации доходов будущих периодов является приобретение лицензии на использование товарного знака.

Владелец товарного знака (лицензиар) может предоставить право на его использование другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору. Такое право передается в отношении всех или только части товаров, для которых зарегистрирован товарный знак.

Выплата вознаграждения по договору коммерческой концессии пользователем правообладателю может производиться в форме фиксированных разовых или периодических платежей.

Разовые (паушальные) платежи отражаются как доходы будущих периодов на счете 98. Эти суммы списываются в состав текущих прочих доходов или доходов от обычных видов деятельности в течение срока действия лицензионного договора. Роялти (периодические платежи) признаются в составе доходов того периода, к которому они относятся, то есть в котором возникает право на их признание.

Пример 3.

В ноябре 2007 г. ООО "Шоколадница" по лицензионному договору предоставило ЗАО "Конфетка" право пользования товарным знаком (первоначальной стоимостью 150 000 руб.) сроком на 2 года (24 мес.). Предоставление прав на товарные знаки не является основным видом деятельности ООО "Шоколадница". По условиям договора на дату передачи права пользования лицензиат производит паушальный платеж в сумме 23 600 руб., в том числе НДС - 3 600 руб., каждый месяц он перечисляет роялти в сумме 11 800 руб., в том числе НДС - 1 800 руб. Ежемесячная сумма амортизации, начисляемая лицензиаром, составляет 900 руб.

ООО "Шоколадница" использует в бухучете субсчета 04-1 "НМА" и 04-2 "НМА, переданные сторонним организациям".

В бухгалтерском учете ООО "Шоколадница" будут составлены следующие проводки:

1) Дебет 04.2 - Кредит 04.1 на 150 000 руб. – отражена первоначальная стоимость НМА, право пользования которым предоставлено сторонней организации.

2) Дебет 51 - Кредит 76 на 23 600 руб. – получен разовый платеж от ЗАО "Конфетка" по лицензионному договору.

3) Дебет 76 - Кредит 98.1 на 23 600 руб. – признан доход в виде паушального платежа за право пользования товарным знаком.

4) Дебет 98.1 - Кредит 68 на 3 600 руб. – отражен НДС, предъявленный лицензиату.

Ежемесячно, в течение срока действия договора записываются проводки:

5) Дебет 98.1 - Кредит 91.1 на 833 руб. – учтена в составе прочих доходов часть паушального платежа ((23 600 - 3600) руб. / 24 мес.).

6) Дебет 76 - Кредит 91.1 на 11 800 руб. – отражен доход в виде роялти за право пользования товарным знаком.   

7) Дебет 91.2 - Кредит 68 на 1 800 руб. – отражен НДС, предъявленный лицензиату.

8) Дебет 51 - Кредит 76 на 11 800 руб. – поступили денежные средства в оплату роялти.

9) Дебет 91.2 - Кредит 05 на 900 руб. – учтена в составе прочих расходов ежемесячная амортизация  по товарному знаку.

 

2.3. Бухгалтерский учет безвозмездных поступлений.

Стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей), полученных организацией безвозмездно, учитывается на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления".

Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, которая должна быть подтверждена документально или путем проведения экспертизы. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов (ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете на рыночную стоимость безвозмездно полученных активов составляется запись:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.98-2 "Безвозмездные поступления".

Эти активы учитываются в составе внереализационных доходов организации (п.8 ПБУ 9/99).

При их списании в бухгалтерском учете оформляется корреспонденция счетов:

Д-т сч.98-2 "Безвозмездные поступления",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы".

Порядок списания безвозмездных поступлений зависит от вида активов.

Безвозмездно полученные основные средства списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации по каждому виду основных средств. Иные безвозмездно полученные материальные ценности - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу): 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

 

Пример 4.

Организация по договору дарения, заключенному с физическим лицом, безвозмездно получила компьютерную технику, которую установила в бухгалтерию. Рыночная стоимость полученного имущества составляет 37 000 руб. Учетной политикой организации определено, что срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета составляет два года, амортизация начисляется линейным способом.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

1) Дебет 08.4 "Приобретение объектов основных средств" - Кредит 98.2 на 37 000 руб. - учтена в составе вложений во внеоборотные активы компьютерная техника, полученная безвозмездно по договору дарения;

2) Дебет 01 - Кредит 08.4 на 37 000 руб. - введено в эксплуатацию полученное имущество;

Следующие проводки делаются в бухгалтерском учете ежемесячно:

3) Дебет 26 – Кредит 02 "Амортизация основных средств" на 1541,67 руб. (37 000 руб.: 24 мес.) - начислена амортизация (ежемесячно до полного списания стоимости);

4) Дебет 98.2 – Кредит 91.1 на 1541,67 руб. - отражена в составе прочих доходов организации часть стоимости имущества, полученного безвозмездно (ежемесячно по мере начисления амортизации).

 

2.4. Бухгалтерский учет недостач, выявленных за прошлые годы.

Движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, учитывается на субсчете 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы". К ним относятся суммы недостач ценностей, признанные виновными лицами или присужденные ко взысканию судом.

Если в текущем отчетном периоде выявлена недостача, относящуюся к прошлому году, и эта недостача была признана виновником, то сумму недостачи следует отразить в кредит субсчета 98.3:

Дебет 94 Кредит 98.3 – выявлена недостача прошлого года,

а затем отнести ее на виновное лицо:

Дебет 73.2 Кредит 94 – отражена задолженность виновного лица.

По мере того как виновник будет погашать задолженность, делаются проводки:

Дебет 50 (70) Кредит 73.2 – поступила в кассу (удержана из зарплаты работника) сумма в погашение недостачи

и одновременно на ту же сумму:

Дебет 98.3 Кредит 91 субсчет "Прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году" – соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.

Бывают случаи, когда виновник недостачи возмещает ущерб по рыночным ценам утраченных ценностей. Как правило, эта сумма больше, чем балансовая стоимость недостающих ценностей.

Разницу между этими двумя величинами нужно учесть на субсчете 98.4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей". Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 73.2 Кредит 98.4 – отражена разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица.

По мере того как виновник будет погашать задолженность, делайте проводки:

Дебет 50 (70) Кредит 73.2 – поступила в кассу (удержана из зарплаты работника) сумма в погашение недостачи

и одновременно на ту же сумму:

Дебет 98.3 Кредит 91.1 – соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.

Пример 5.

В ходе инвентаризации в АО "Актив" была обнаружена недостача канцтоваров, учтенных на счете 10 "Материалы". Балансовая стоимость недостающих канцтоваров – 700 руб. В результате проведенного расследования виновным в недостаче был признан работник Иванов. Руководитель "Актива" принял решение взыскать с Иванова 800 руб. (по рыночной цене канцтоваров).

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

1) Дебет 94 Кредит 10 на 700 руб. - списана балансовая стоимость недостающих канцтоваров;

2) Дебет 73.2 Кредит 94 на 700 руб. - сумма недостачи отнесена на виновное лицо;

3) Дебет 73.2 Кредит 98.4 на 100 руб. - отражена разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей (700 руб.) и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица (800 руб.).

Иванов факт недостачи признал и внес 800 руб. в кассу организации. Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

4) Дебет 50 Кредит 73.2 на 800 руб. – внесена в кассу организации задолженность по недостаче;

и одновременно:

5) Дебет 98.4 Кредит 91.1 на 100 руб. – отражена в составе прочих доходов организации разница между балансовой стоимостью и рыночной ценой.

 

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.

В данной работе рассмотрен учет доходов будущих периодов. В ходе выполнения работы дано определение понятию «доходы будущих периодов». Представлены ситуации возникновения у организации данных доходов. Также рассмотрено отражение в бухгалтерском учете операций формирования доходов будущих периодов и их списание.  

Были рассмотрены некоторые из возможных ситуаций возникновения доходов будущих периодов и на конкретных примерах приведено их отражение в бухгалтерском учете.

Стоит отметить, что трудности, с которыми сталкиваются бухгалтеры при формировании в учете информации об доходах будущих периодов, связаны в первую очередь с неполноценностью методологического аппарата по вопросам бухгалтерского учета этой категорий – для некоторых ситуациях нет четких нормативных определений, что является доходом будущего периода, а что нет. Соответственно возможно неправомерное признание дохода доходом будущего периода, что повлияет на финансовый результат.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета доходов будущих периодов сводится к определению категории доходов будущих периодов, установленных п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также к методике формирования на счетах бухгалтерского учета информации об отложенных доходах и расходах, устанавливаемой Инструкцией по применению плана счетов.

В случае отсутствия или недостатка в указанных нормативных актах информации, необходимой для формирования данных об отложенных доходах и расходах в системе бухгалтерского учета, решающее значение приобретает профессиональное суждение бухгалтера, основу которого должны составлять фундаментальные принципы бухгалтерской науки.

 

 

Доходы будущих периодов отражаются в пассиве баланса и заведомо уменьшают реально полученный финансовый результат. Это своеобразный бухгалтерский парадокс: реально полученная прибыль, представленная в пассиве и материализованная в активе, уменьшает прибыль отчетную.

Самая главная проблема, стоящая перед бухгалтерами: как найти границу между теми доходами, которые можно отнести сразу к данному отчетному периоду, и теми, которые надо отнести к будущим отчетным периодам.

 

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

 

1. Астахов В. П. «Бухгалтерский учет и валютный контроль» – М.: Приор, 2005 г., 237 стр.

2. Бабаев Ю. А. «Теория бухгалтерского учета» – Проспект, 2008 г., 239 стр.

3. Бабченко Т. Н., Галанина Е. Н., Козлова Е. П. «Бухгалтерский учет в организациях» – М: Финансы и статистика, 2007 г., 752 стр.

4. Беликова Т. Н., Минаева Л. Н. «Все о счетах бухгалтерского учета» – «Питер», 2009 г., 160 стр.

5. Богаченко В. М., Кириллова Н. А. «Бухгалтерский учет - это просто!» – Феникс 2007 г., 337 стр.

6. Букина О. В. «Азбука бухгалтера: от аванса до баланса» – Феникс, 2009 г., 318 стр.

7. Вещунова Н. Л. «Сборник задач по бухгалтерскому, финансовому учету» – Деловая книга, 2005 г., 156 стр.

8. Вoлкoв Н.Г. «Практическoе пoсoбие пo бухгалтерскomу учету» – Бухгалтерский учет, 2007 г., 368 стр.

9. Гетьман В.Г. (редактор) «Финансовый учет»

10. Киселева Г. В. «Бухгалтерский финансовый учет» – Издательский дом Дашков и К, 2008 г., 521 стр.

11. Кондраков Н. П. «Самоучитель по бухгалтерскому учету» – Проспект, 2008 г., 555 стр.

12. Кравченко Г. Н. «Теория бухгалтерского учета» – Феникс, 2008 г., 351 стр.

13. «Новейший справочник бухгалтера, 2009» –Эксмо-Пресс, 2009 г., 846 стр.

14. Пахомчик Е. А. «Краткий курс по бухгалтерской (финансовой) отчетности» – Окей-книга, 2006 г., 124 стр.

15. Пошерстник Н. В. «Бухгалтерский учет на современном предприятии: учебно-практическое пособие» – Проспект, 2007 г., 552 стр.

16. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.).

17. Трухачев В. И., ред. «Бухгалтерский учет в коммерческих организациях» – Финансы и статистика, 2008 г.., 654 стр.

18. Тумасян Р. З. «Бухгалтерский учет: учебно-практическое пособие.» – Омега-Л, 2007 г., 823 стр.

19. «Финансовый учет» учебник под редакцией профессора Гетьмана В. Г. – М.: Финансы и статистика, 2008, 816 стр.

20. Шевелев А. Е., Шевелева Б. В. «Бухгалтерский финансовый учет /Серия «Учебники, учебные пособия» – Феникс, 2007 г., 480 стр.

21. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н

22. Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск", № 41, октябрь 2008 г.

23. Журнал "БУХ.1С", № 10, октябрь 2006 год.

24. Журнал "Все для бухгалтера", № 10, октябрь 2008 год.

25. Журнал "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", № 21, ноябрь 2008 г.

26. www.slovopedia.com/7/192-0.html - Большой бухгалтерский словарь.