Учет собственного капитала

Прежде всего, отметим самое общее деление юридических лиц на две большие группы исходя из целей их создания и функцио­нирования – коммерческие и некоммерческие организации.

Коммерческая организация – организация, преследующая из­влечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Среди коммерческих организаций отчетливо выделяются своей спецификой три их вида: хозяйственные товарищества и обще­ства; производственные кооперативы (артель); государственные и муниципальные унитарные организации. В обычных, нормаль­ных условиях любая из названных организаций сможет присту­пить к осуществлению уставной деятельности и реализовывать поставленные цели, если ее учредители внесли достаточно средств в уставный капитал. Иначе говоря, уставный капитал является основным источником формирования собственных средств орга­низации и представляет совокупность средств, первоначально вложенных в организацию ее собственниками.

Рассмотрим порядок формирования уставного капитала для организаций, имеющих наиболее часто встречающиеся органи­зационно-правовые формы, а именно: для хозяйственных обществ и унитарных предприятий.

Так, уставный капитал хозяйственных обществ формируется за счет средств (денежных, материальных и др.), внесенных учре­дителями или участниками хозяйственных обществ, и потому хо­зяйственное общество представляет собой коллективную соб­ственность нескольких юридических или физических лиц – учредителей акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью или организаций с другими организационно-правовыми формами.

Уставный фонд унитарных предприятий отражает сумму средств, внесенных государственным или муниципальным орга­ном в момент ввода организации в эксплуатацию для осуществ­ления ее деятельности (стоимость всех затрат на строительные, монтажные, наладочные работы, стоимость оборудования, обо­ротных и денежных средств).

Необходимо отметить, что порядок формирования уставно­го капитала организаций разных организационно-правовых форм достаточно жестко в настоящее время регулируют законы Рос­сии. Кроме того, ряд подзаконных актов регламентирует действия по бухгалтерскому отражению этого процесса. В частности, по­рядок создания и правовое положение акционерных обществ оп­ределены Законом РФ «Об акционерных обществах», обществ с ограниченной ответственностью – Законом РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью», унитарных организаций – Гражданским кодексом РФ, Законом РФ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях».[1]

Создание акционерного общества (АО) путем учреждения вновь осуществляется по решению учредителей. Решение об уч­реждении общества принимается учредительным собранием. Уч­редительным документом общества является его устав. Устав АО содержит основные сведения об обществе: наименование, место нахождения, количество, номинальную стоимость и типы акций, размер уставного капитала, виды деятельности, структуру и ком­петенцию органов управления обществом и порядок принятия ими решений, сведения о филиалах и т.п.

Зарегистрированное в государственных органах акционерное общество является юридическим лицом, имеющим уставный ка­питал, разделенный на определенное число акций, удостоверяю­щих обязательные права участников общества по отношению к нему. Необходимо отметить, что в соответствии с Законами РФ «Об акционерных обществах» и «О рынке ценных бумаг» выпу­ски акций открытого и закрытого акционерных обществ подле­жат обязательной регистрации.[2]

Уставный капитал АО определяет минимальный размер иму­щества общества, гарантирующего интересы его кредиторов.

Акционерное общество может быть открытым (ОАО) или зак­рытым (ЗАО). Как известно, минимальный уставный капитал ЗАО должен составлять не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации, ОАО – не менее тысячекрат­ной суммы минимального размера оплаты труда.

Величина уставного капитала фиксируется в уставе АО и может изменяться только в порядке, предусмотренном для изме­нения самого устава.

Вторая наиболее распространенная организационно-право­вая форма предприятий – общество с ограниченной ответственно­стью (ООО). Создание ООО регламентировано Законом РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Обществом с ограниченной ответственностью признается уч­режденное одним или несколькими лицами хозяйственное обще­ство, уставный капитал которого разделен на доли, определен­ные учредительными документами; участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связан­ных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Учредительными документами общества являются два документа: учредительный договор и устав общества.[3]

Участниками ООО могут быть граждане и юридические лица, при этом число участников общества не должно быть более пя­тидесяти. В случае если число участников общества превысит ус­тановленный предел, ООО в течение года должно преобразовать­ся в открытое акционерное общество или в производственный кооператив.

Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников и определяет минимальный раз­мер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. Законом определено, что размер уставного капитала ООО дол­жен быть не менее стократной величины минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации об­щества.

Размер доли участника общества в уставном капитале обще­ства определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению но­минальной стоимости его доли и уставного капитала общества.

Каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал ООО в течение срока, который опре­делен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. При этом стоимость вклада каждого учредителя общества долж­на быть не менее номинальной стоимости его доли.

Порядок оплаты акций АО или долей в уставном капитале ООО аналогичен. В качестве вкладов в эти общества могут быть внесены имущество, сооружения, нематериальные активы, дру­гие материальные ценности, денежные средства в рублях и в ино­странной валюте.

Денежная оценка вносимого имущества производится по со­глашению между его учредителями или участниками общества. При этом она утверждается решением общего собрания участни­ков (учредителей), принимаемым единогласно.

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной сто­имости) доли участника в уставном капитале ООО или акций в АО, оплачиваемых неденежным вкладом, составляет более двух­сот минимальных размеров оплаты труда, установленных феде­ральным законом на дату представления документов для госу­дарственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. В Законе РФ «Об акционерных обще­ствах» допускается также оценка неденежного вклада независи­мым аудитором.[4]

На момент государственной регистрации АО или ООО ус­тавный капитал должен быть оплачен учредителями (участника­ми) не менее чем наполовину.

Унитарным предприятием признается коммерческая органи­зация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предпри­ятия является неделимым и не может быть распределено по вкла­дам (долям, паям), в том числе между его работниками.

Устав унитарного предприятия должен содержать сведения о размере уставного фонда, порядке и источниках его форми­рования.

В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные.

Имущество государственного или муниципального унитар­ного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому пред­приятию на праве хозяйственного ведения или оперативного уп­равления.

Управляет унитарным предприятием руководитель, который назначается собственником либо уполномоченным собственни­ком органом и им подотчетен.

Размер уставного фонда предприятия, основанного на пра­ве хозяйственного ведения, не может быть менее суммы, опре­деленной законом о государственных и муниципальных унитар­ных предприятиях (не меньше 5000 минимальных размеров оплаты труда на дату представления документов на государ­ственную регистрацию – для государственных и не менее 1000 минимальных размеров оплаты труда – для муниципальных предприятий).[5]

До государственной регистрации предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, его уставный фонд должен быть полностью оплачен собственником.

Унитарное предприятие, основанное на праве оперативного управления, создается по решению Правительства РФ на базе имущества, находящегося в федеральной собственности. Создан­ные таким образом предприятия называют федеральными казен­ными предприятиями.

Несмотря на различия в образовании уставных капиталов предприятий разных форм собственности, учет уставного капи­тала и его движения организуется на счете 80 «Уставный капи­тал». Счет – пассивный, фондовый, кредитовое сальдо счета по­казывает сумму зарегистрированного уставного капитала; оборот по дебету – уменьшение уставного капитала, оборот по кредиту – увеличение уставного капитала по различным причинам в соот­ветствии с законодательством.

При журнально-ордерной форме учета операции, отражае­мые на счете 80 «Уставный капитал», ведутся в журнале-ордере № 12.

    1.2 Учет выкупленных собственных акций и долей. Уменьшение уставного капитала

Согласно Закону РФ «Об акционерных обществах» АО впра­ве приобретать размещенные им акции. Акции приобретаются либо по решению общего собрания акционеров, либо по реше­нию совета директоров.[6]

Решение общего собрания обычно необходимо, когда встает вопрос об уменьшении уставного капитала путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего коли­чества, если это предусмотрено уставом общества. Совет дирек­торов может принять решение о выкупе части размещенных ак­ций с целью их дальнейшей продажи.

Если АО приняло решение о приобретении акций с целью уменьшения уставного капитала, то необходимо проконтроли­ровать, чтобы номинальная стоимость акций, оставшихся в об­ращении, не стала ниже минимального размера уставного капи­тала, предусмотренного законом. В противном случае АО не вправе принимать решение об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций.[7]

Совет директоров (наблюдательный совет) АО не вправе при­нимать решение о приобретении обществом акций, если номи­нальная стоимость акций, находящихся в обращении, составит менее 90% от уставного капитала.

Акции, приобретенные обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставно­го каптала общества путем приобретения акций в целях сокра­щения их общего количества, погашаются при их приобретении.

Приобретенные обществом по решению совета директоров (наблюдательного совета) акции не уничтожаются, но по ним не предоставляется право голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции долж­ны быть реализованы не позднее одного года с даты их приобре­тения, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций или об увеличении номиналь­ной стоимости остальных акций за счет погашения приобретен­ных акций с сохранением размера уставного капитала, установ­ленного уставом.

Когда тот или иной орган принимает решение о приобрете­нии акций, то он должен определить категории (типы) приобре­таемых акций, их количество, категорию, цену приобретения, форму и срок оплаты, а также срок, в течение которого осуще­ствляется приобретение акций.

Обычно оплата приобретенных у акционеров акций осуще­ствляется деньгами. Срок, в течение которого можно приобрес­ти акции, не может быть меньше 30 дней.

Приобретение привилегированных акций осуществляется по цене, предусмотренной уставом общества, или по рыночной сто­имости акций.

Существуют жесткие ограничения на приобретение размещен­ных акций – АО не вправе осуществлять приобретение размещен­ных им обыкновенных акций:

- до полной оплаты всего уставного капитала общества;

- если на момент их приобретения общество отвечает призна­кам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовы­ми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкрот­стве) предприятий или указанные признаки появятся в результате приобретения этих акций;

- если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уста­вом ликвидационной стоимости размещенных привилегирован­ных акций либо станет меньше их размера в результате приобре­тения акций.

Аналогично акционерным обществам ООО также могут вы­купить у своих участников их долю в уставном капитале.

Учет приобретенных акций ведется на счете 8,1 «Собственные акции (доли)» по фактической стоимости. На нем учитываются собственные акции, выкупленные акционерным обществом у ак­ционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. ООО используют этот счет для учета доли участника, приобре­тенной в установленном порядке самим обществом для переда­чи другим участникам или третьим лицам.

При выкупе акционерным обществом (ООО) у акционера (уча­стника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете делают запись:

Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»

К-т счетов 51, 50, 76.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом соб­ственных акций проводится по кредиту счета (приложение Б) «Собственные акции (доли)» и дебету счета (Приложение А) «Уставный капитал» после вы­полнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Воз­никающая при этом на счете (Приложение Б) «Собственные акции (доли)» раз­ница между фактическими затратами по выкупу акций (долей) и номинальной их стоимостью относится на счет (Приложение К) «Прочие дохо­ды и расходы». Эти записи могут быть выполнены при наличии документов, подтверждающих произведенные операции: выпис­ки из реестра акционеров, платежных документов.

Аналогичные записи делают при выкупе долей участников.

Например, ОАО по решению совета директоров выкупило 65 акций (но­минальная стоимость – 100 руб.) по цене 120 руб. за единицу.

В бухгалтерском учете данные операции должны быть отражены:

на сумму, перечисленную продавцу акций, –

Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»                              7800 руб.

К-тсч. 51 «Расчетные счета»                                             7800 руб.

 Дальнейшая продажа выкупленных акций оформляется обыч­ным порядком через счет 91 «Прочие доходы и расходы», на ко­тором определяется результат от продажи.

Вернемся к нашему примеру. Позже ОАО осуществило сделку, реали­зовав 10 акций новым акционерам по цене 80 руб. за акцию. В бухгалтер­ском учете эта сделка была отражена следующим образом:

списана номинальная стоимость реализованных акций –

Д-т сч. 91, субсчет 2                                                          1200 руб.

К-тсч. 81                                                                            1200 руб.; 

оплачено покупателем за акции –

Д-тсч. 51                                                                            800 руб.

К-т сч. 91, субсчет 1                                                          800 руб.;

отражен убыток от продажи акций –

Д-т сч. 99                                                                          400 руб.

К-т сч. 91, субсчет 9                                                         400 руб.

Этот убыток уменьшает балансовую прибыль.

Остальные акции были аннулированы.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом соб­ственных акций после выполнения этим обществом всех предус­мотренных законодательством процедур оформляют бухгалтер­ской записью:

Д-т сч. 80 «Уставный капитал»

К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)».

В нашем примере после того, как собрание акционеров приняло реше­ние об уменьшении уставного капитала и аннулировании оставшихся 55 выкупленных акций, были сделаны бухгалтерские записи:

уменьшен уставный капитал на номинальную стоимость аннулирован­ных акций –

Д-т сч. 80 «Уставный капитал»                                        5500 руб.

К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»                           5500 руб.

списана на убытки разница между ценой приобретения акций и их но­минальной стоимостью –

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие доходы»                           1100 руб.

     К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)»                                    1100 руб.

           1.3 Расчет стоимости чистых активов

В соответствии со статьей 35 ФЗ «Об акционерных обще­ствах» Минфин РФ совместно с Федеральной комиссией по цен­ным бумагам и фондовому рынку (далее – ФКЦБ РФ) утвердил порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (приказ Минфина РФ и ФКЦБ РФ № 71, 149 от 05.08.96 «О по­рядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ»).[8]

В дальнейшем утвержденный порядок расчета чистых акти­вов был распространен на все организации. Министерство фи­нансов РФ в приказе № 60н (п. 102) определило, что справочно в отчете об изменениях капитала организации (кроме некоммер­ческих) отражают данные о стоимости чистых активов для оцен­ки степени ее ликвидности. При исчислении данного показателя все организации руководствуются порядком, изложенным в ука­занном приказе.

Чистые активы – величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к рас­чету, суммы его обязательств, принимаемых к расчету.

Активы, принимаемые к расчету, – балансовая стоимость де­нежного и неденежного имущества акционерного общества: вне­оборотные активы, отражаемые в первом разделе баланса. При этом при расчете величины чистых активов принимаются учиты­ваемые в первом разделе бухгалтерского баланса нематериаль­ные активы, отвечающие следующим требованиям:

а) непосредственно используемые обществом в основной де­ятельности и приносящие доход (права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу-хау, программные продукты, монопольные права и привилегии, вклю­чая лицензии на определенные виды деятельности, организаци­онные расходы, торговые марки, товарные знаки и т.п.);

б) имеющие документальное подтверждение затрат, связан­ных с их приобретением (созданием);

в) право общества на владение данными нематериальными правами должно быть подтверждено документом (патентом, ли­цензией, актом, договором и т.п.), выданным в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- по статье «Прочие внеоборотные активы» в расчет принима­ется задолженность акционерного общества за проданное ему имущество;

- запасы и затраты, денежные средства, расчеты и прочие акти­вы, показываемые во втором разделе бухгалтерского баланса, за исключением задолженности участников (учредителей) по их вкладам в уставный капитал и балансовой стоимости собствен­ных акций, выкупленных у акционеров.

Пассивы, участвующие в расчете, – обязательства акционер­ного общества, в состав которых включаются такие статьи:

- раздела III бухгалтерского баланса «Целевые финансирова­ние и поступления»;

- раздела IV баланса «Долгосрочные обязательства»;

- раздела V баланса «Краткосрочные обязательства», кроме сумм, отраженных по статьям «Доходы будущих периодов».