Основы применения налога на доходы физических лиц

 

Важнейшим принципом ныне действующей системы НДФЛ является равенство нало­гоплательщиков вне зависимости от социальной или иной другой принадлежности. Это означает, что все они равны перед законом, отсутствуют категории налого­плательщиков, которые были бы освобождены от налогооб­ложения по получаемым ими доходам. Ставки налога едины для всех налогоплательщиков, получивших доход определен­ного уровня. Только лишь размер совокупного дохода, фак­тически полученного за год, определяет уровень обложения любого налогоплательщика.

Иными словами, налог должен исчисляться только с личного дохода граждан и в отличие от действовавшего в Советском Союзе принци­па обложения месячных доходов вне зависимости от дохода, российское налоговое законодательство установило обложение совокупного годового дохода. Это по­ложение сохранено и в НК РФ, несмотря на вве­дение единой ставки налога для соответствующих видов до­ходов. При этом сохранился действовавший ранее принцип возложения на работодателя обязанности взимать и перечис­лять в бюджет налоги с доходов, выплачиваемых им своим или привлеченным работникам. Этот принцип можно было бы назвать принципом первичного взимания налога у источ­ника получения доходов.

Новым для российских налогоплательщиков стал введен­ный законом 1991 г. принцип предоставления в определен­ных случаях декларации о совокупном годовом доходе. С 1992 г. в практику подоходного обложения физических лиц был введен еще один новый принцип -установление необлагаемого налогом минимума, на который уменьшается сумма годового дохода, а так­же вычетов из дохода.

Начиная с 2001 г., с принятием НК РФ, необлагаемый налогом ми­нимум стал называться стандартным налоговым вычетом.

Важнейший принцип подоходного налогообложения фи­зических лиц — недопущение уплаты этого налога за плательщика. Иными словами, налог должен исчисляться только с личного дохода граждан и уплачиваться ими за счет этого дохода. Предприятия и организации любой формы собствен­ности и любой организационно-правовой формы, выплачива­ющие физическим лицам доходы, не имеют права вносить НДФЛ за граждан за счет своих средств, а также при заключении договоров и других сделок включать налого­вые оговорки в этой части.

И, наконец, последний по порядку, но не по значению, принцип предоставления отдельным категориям налогоплательщиков целевых налоговых льгот (в России в форме дохо­дов, не подлежащих налогообложению), направленных на ре­шение важнейших социальных задач.

Примерно на таких же принципах строится система подо­ходного обложения физических лиц в большинстве стран с развитой рыночной экономикой.

Плательщиками НДФЛ выс­тупают, как это вытекает из названия налога, исключи­тельно физические лица: как резиденты, так и нерезиден­ты. К налоговым резидентам относятся граждане РФ, лица без гражданства, граждане других государств, постоянно проживавшие на территории России в течение календарно­го года в общей сложности не менее 183 дней. Указанные физические лица, прожившие на территории России менее 183 дней, являются, соответственно, налоговыми нерезидентами.

Объектом налогообложения НДФЛ у налоговых резидентов выступает доход, полученный ими в налоговом периоде от источников как в России, так и за ее пределами. В отличие от них для налоговых нерезидентов объек­том обложения является доход, полученный исключительно из источников, расположенных в Российской Федерации.

При этом положения НК РФ устанавливают перечень доходов, подлежащих налогообложению, как полу­ченных на территории Российской Федерации, так и полу­ченных за ее пределами (ст. 208 НК РФ).

Отнесение перечисленных в ст. 208 НК РФ доходов к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от ис­точников за пределами РФ зависит от ме­ста нахождения организаций, имущества или источника по­лучения дохода. В затруднительных случаях подобное отнесение осу­ществляется Министерством финансов России.

Важно подчеркнуть, что российского налоговое законода­тельство в части налога с доходов физических лиц установило не идентичность понятий «доход» и «налоговая база».

При определении налоговой базы должны учитываться не только все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоря­жение которыми у него возникло, но также и доходы в виде материальной выгоды. При этом важно подчеркнуть, что если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по реше­нию суда или же других органов производятся какие-либо удержания, то такие удержания не могут и не должны уменьшать налоговую базу данного конкретного налогоплательщика.

Основным видом дохода, включаемого в налоговую базу, являются доходы, полученные плательщиками налога в рос­сийской национальной валюте в различных формах, а также в иностранной валюте. При определении налоговой базы по отдельным видам до­ходов российское налоговое законодательство установило ряд особенностей.

Согласно статье 211 НК РФ, к доходам, полученным налогоплательщиком в натураль­ной форме, относится оплата организациями или индивидуаль­ными предпринимателями товаров, работ, услуг или имуще­ственных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Стоимость этих товаров, работ и услуг исчисляется исходя из их рыноч­ных цен или тарифов, действовавших на день получения та­кого дохода, указанных сторонами сделки. В эту стоимость входят соответствующие суммы налога на добавленную стоимость, акцизов.

В статье 212 НК РФ указаны доходы в виде материальной выгоды, которые включаются в налоговую базу. К таким доходам относится материальная выгода, полученная от:

- экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- приобретения товаров (работ, услуг) у взаимозависимых организаций и физических лиц по ценам более низким по сравнению с ценами, по которым обычно реализуются эти товары, работы, услуги (в налоговую базу включается разница в ценах);

- приобретения ценных бумаг по ценам (фактические расходы на приобретение ценных бумаг), которые ниже рыночной стоимости этих ценных бумаг (в налоговую базу включается разница в ценах).

Выгода от экономии на процентах включается в налоговую базу в том случае, если процент за пользование заемными средствами меньше ¾ ставки рефинансирования (по займам, полученным в рублях) или меньше 9% годовых (по займам, полученным в иностранной валюте). Налогом облагается положительная разница между суммой, исчисленной исходя из ¾ ставки рефинансирования (по валютным займам – исходя из 9% годовых), и суммой фактически уплаченных процентов. Эта разница включается в налоговую базу в момент уплаты процентов, но не реже одного раза в год.

При получении налогоплательщиком материальной выго­ды при приобретении товаров, работ или услуг у взаимозави­симых лиц или организаций налоговая база представляет со­бой превышение цены идентичных или однородных товаров, работ или услуг, реализуемых этими лицами в обычных усло­виях над ценами реализации идентичных или однородных товаров, работ или услуг.

Если же налогоплательщик получает доход в виде матери­альной выгоды от приобретения ценных бумаг, то налоговая база определяется как превышение их рыночной стоимости над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Виды доходов, не подлежащих налогообложению, такие например, как государственные пособия и пенсий, компенсационные выплаты, установленные федеральным законодательством, законодательством субъектов Федерации или решениями органов местного самоуправления, подробно перечислены в ст. 217 НК РФ. Все эти виды доходов освобождаются от налогообложения.

Определенные с учетом сумм, не подлежащих налогообло­жению, совокупные доходы налогоплательщика дополнительно уменьшаются на предусмотренные действующим законодатель­ством вычеты, которые Налоговый кодекс подразделяет на четыре группы: стандартные (ст. 218); социальные (ст. 219); имущественные (ст. 220); профессиональные (ст. 221). Суммы каждой группы вычетов играют для налогоплательщика немаловажную роль в законной миними­зации их доходов и уплачиваемых налогов, поэтому законодательство установило определенные порядок и условия их предоставления. (См. приложения 3, 4, 5, 6)

Необходимо отметить, что за годы существования НДФЛ ставки этого налога, особенно в последние годы, доста­точно часто менялись, иногда каждый год. Но эти изменения носили скорее косметический, нежели капитальный характер, поскольку, как правило, менялись верхняя, высшая ставка или же размер облагаемого по той или иной ставке совокуп­ного годового дохода, что было связано с инфляционными процессами.

При этом до принятия НК РФ в части налога на доходы физических лиц указанные ставки были прогрес­сивными. Начиная с 2001 г. в Российской Федерации дей­ствует фактически единая для определенного вида доходов ставка налога.

Основной налоговой ставкой, которая применяется к боль­шинству видов доходов, является ставка в размере 13%. Вме­сте с тем, для отдельных видов доходов действуют две другие ставки налога.

Налоговая ставка в размере 35% установлена в отношении следующих видов доходов:

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в про­водимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг в части, превышающей две тысячи рублей;

- страховых выплат по договорам добровольного страхова­ния, заключенным на срок менее пяти лет, в том случае, если эта сумма превышает вне­сенные налогоплательщиком страховые взносы, увеличенные на ставку рефинансирования Банка Рос­сии на момент заключения договора страхования;

- процентных доходов по вкладам в банках в части превы­шения суммы, рассчитанной исходя из ¾ дей­ствующей ставки рефинансирования Банка России по рубле­вым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;

- суммы экономии на процентах при получении заемных средств в части превышения разме­ров сумм процентов за пользование заемными средствами в рублях, исходя из ¾ действующей ставки рефинансирования, установ­ленной Банком России, над суммой процентов по договору, а за пользование заемными средствами в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной по договору (начиная с 2005 года, за исключением доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и других организаций и фактически израсходованные ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли в них).

Налоговая ставка в размере 30% действует в отношении доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налого­выми резидентами РФ.

Налоговая ставка от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, составляет 9%.

Налоговая база должна определяться отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Если сумма предусмотренных законом налоговых вычетов за год окажется больше суммы доходов, подлежащих налого­обложению, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, то налоговая база должна приниматься равной нулю. При этом на следующий налоговый период эта разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов не может быть перенесена.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены нало­говые ставки в размере 30 и 35%, налоговые вычеты вообще не применяются.

 С учетом всего выше сказанного, порядок расчета налога на доходы физических лиц, можно представить в виде схемы приведенной в приложении 7.

Государство возложило функции по удержанию налогов на предприятия, организации и учреждения, а также на инди­видуальных предпринимателей, являющихся работодателями, и на постоянные представительства иностранных организа­ций в России. В связи с этим предприятия, организации и лица, выплачивающие любой доход в любой форме, подлежа­щий налогообложению, обязаны удерживать налоги по уста­новленной шкале, то есть они являются налоговыми агентами. Налогоплательщик не несет ответственнос­ти за неправильно удержанный или несвоевременно перечис­ленный налог. Вся ответственность за это лежит на налоговом агенте. Положенные в соответствии с законом вычеты из со­вокупного дохода должен осуществлять также налоговый агент. В то же время предоставление при необходимости справок (например, об иждивенцах, об инвалидности и т.д.) — обя­занность налогоплательщика. При этом все положенные по закону вычеты из облагаемого дохода делаются только по месту основной работы.

Налог удерживается ежемесячно по совокупности дохода с начала календарного года.

Предприятия, учреждения и организации обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного с физических лиц налога не позднее дня факти­ческого получения в банке наличных денежных средств на оп­лату труда, или же не позднее дня перечисления со счетов ука­занных организаций в банке по поручениям работников причи­тающихся им сумм. Предприятия, учреждения, организации, выплачивающие суммы на оплату труда из выручки от реализа­ции продукции, выполнения работ и оказания услуг, перечис­ляют исчисленные суммы налога в банки не позднее дня, следу­ющего за днем выплаты денежных средств на оплату труда.

При этом налоговый агент обязан вести раздельный учет выплачиваемых налогоплательщикам доходов, облагаемых по раздельным ставкам.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиками от других налоговых аген­тов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Налоги взимаются только путем удержания из дохода налогоплательщика. Российское налоговое законодательство не допускает уплаты налога за счет средств предприятия, организации, учреждения. При на­рушении этого положения к предприятиям, организациям и учреждениям должны применяться соответствующие санкции.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы на­лога производится налоговым агентом за счет любых денеж­ных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогопла­тельщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может пре­вышать 50 % суммы выплаты.

Предприятия, учреждения, организации и другие работодате­ли обязаны представлять в налоговый орган не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим, сведения о доходах, полученных физическими лицами не по месту основной работы, службы или учебы, и о начисленных и удержанных суммах налога.

НК РФ установлены определенные особен­ности исчисления сумм налога индивидуальными предприни­мателями и другими лицами, занимающимися частной прак­тикой. К ним относится две категории налогоплательщиков:

- зарегистрированные в установленном действующим зако­нодательством порядке и осуществляющие предпринима­тельскую деятельность без образования юридического лица;

- частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в уста­новленном действующим законодательством порядке част­ной практикой.

Указанные налогоплательщики обязаны самостоятельно исчислить суммы налога, подлежащие уплате в соответствую­щий бюджет. При этом они должны определить подлежащую уплате в бюджет общую сумму налога с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате им дохода, а также с учетом сумм авансовых платежей по налогу, факти­чески уже уплаченных ими в соответствующий бюджет. Убытки прошлых лет при этом не могут и не должны уменьшать налоговую базу этой категории налогоплательщиков.

Указанные налогоплательщики, обязаны представить в на­логовый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 30 апреля года, следу­ющего за отчетным. При этом налогоплательщики, являющиеся российскими налоговыми резидентами, в случае получения до­ходов от источников, расположенных за пределами Российской Федерации, одновременно с налоговой декларацией обязаны представить в налоговый орган справку от источника, выпла­тившего доходы, о таких доходах с переводом на русский язык.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствую­щий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декла­рацией должна быть уплачена по месту жительства налого­плательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Кроме того, налогоплательщики этой категории обязаны указать в налоговой декларации суммы предполагаемого до­хода от предпринимательской деятельности в текущем нало­говом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода должна быть определена са­мим налогоплательщиком.

На основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных видов деятельности за предыдущий на­логовый период с учетом предусмотренных налоговых выче­тов, налоговым органом производится расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период.

Авансовые платежи должны быть уплачены этой катего­рией налогоплательщиков на основании налоговых уведомле­ний в следующие сроки:

- за январь — июнь — не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

- за июль - сентябрь — не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

- за октябрь — декабрь — не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В случае увеличения или уменьшения по сравнению с ра­нее предполагаемой суммой дохода (более чем на 50%) нало­гоплательщик обязан представить новую налоговую деклара­цию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществ­ления предпринимательской деятельности на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм аван­совых платежей на текущий год по не наступившим срокам уплаты.

Перерасчет сумм авансовых платежей производится нало­говым органом не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации.

Определенные особенности исчисления налога установле­ны также в отношении отдельных категорий налогоплатель­щиков. К ним относятся физические лица, получающие воз­награждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-пра­вового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собствен­ности. В эту же категорию НК РФ относит физи­ческих лиц — налоговых резидентов РФ, получающих доходы от источников, находящихся за предела­ми РФ, а также физических лиц, получа­ющих другие доходы, при получении которых не был удер­жан налог налоговыми агентами.

Указанные налогоплательщики должны самостоятельно исчислить суммы налога, причитающиеся уплате в соответ­ствующий бюджет.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм нало­га, удержанных налоговыми агентами при выплате налогопла­тельщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не могут уменьшать их налоговую базу.

Указанные налогоплательщики обязаны представить в на­логовый орган по месту своего учета соответствующую нало­говую декларацию.

Налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидента­ми РФ, в случае получения доходов от источников, находящихся за пределами РФ, одновременно с налоговой декларацией обязаны пред­ставить в налоговый орган справку от источника, выплатив­шего доходы, о таких доходах с переводом на русский язык.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствую­щий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налого­вым периодом.

Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма нало­га, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый — не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не по­зднее 30 дней после первого срока уплаты.

Излишне удержанные налоговым агентом из дохода нало­гоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответству­ющего заявления.

Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удер­жанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу.

Суммы налога, не взысканные в результате уклонения на­логоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.

Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если это предусмотрено со­ответствующим договором или соглашением об избежании двойного налогообложения. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога, исчисленной так, как если бы эти доходы были получены от источников в Российской Федерации. Такой зачет производится при усло­вии представления налогоплательщиком документа о полу­ченном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденного налоговым органом соот­ветствующего иностранного государства.

Для освобождения от налогообложения, получения нало­говых вычетов или иных налоговых привилегий налогопла­тельщик не являющийся российским налоговым резидентом должен представить в налоговые органы России официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в те­чение соответствующего налогового периода договор или согла­шение об избежании двойного налогообложения. Такое под­тверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам кото­рого налогоплательщик претендует на получение освобождения от налогообложения, налоговых вычетов или привилегий.

Уменьшение ставки налога на доходы физических лиц имеет большую социальную значимость. В основу такого решения была заложена идея, высказанная еще А. Лэффером, о выходе из тени тех, кто уклонялся от уплаты налога. Рост поступлений налога в бюджет при уменьшении его ставки показывает, что в определенной степени эта идея реализована российским законодателем достаточно успешно.

Таким образом, принципы подоходного налогообложения, заложенные в главе 23 НК РФ, по своему содержанию и практической реализации схожи с принципами научной теории и мировой практики. Однако имеют место быть и специфичные, свойственные только нашей системе подоходного налогообложения, особенности его взимания, к числу которых в первую очередь следует отнести самую низкую в Европе ставку налога. При этом, четко прослеживается положительная тенденция, что при развитии в Российской Федерации рыночной экономики появится больше возможностей в совершенствовании законодательства о налогообложении физических лиц с целью более полного использования научной теории и мировой практики развитых стран.