Организация бухгалтерского учета экспортных операций

Статья 165 Таможенного Кодекса РФ гласит: «Экспорт -таможенный режим, при котором товары, находящиеся в сво­бодном обращении на таможенной территории Российской Федерации. вывозятся с этой территории без обязательства об об­ратном ввозе». Статьей 166 Таможенного кодекса РФ предусмотрена уплата вывозных таможенных пошлин и иных тамо­женных платежей.

Условно бухгалтерский учет операций по экспорту товаров можно разделить на два этапа:

1) учет движения экспортного товара от поставщика к по­купателю и связанных с этим процессом накладных расходов;

2) учет продажи и расчетов с иностранными покупателя­ми.

Первый этап бухгалтерского учета ведется, как правило, по одной и той же схеме. Л второй этап учета отражается в за­висимости от видов и форм расчетов с иностранными покупате­лями, а также от формы выхода поставщика на внешний рынок - самостоятельно или через посредника.

На организацию учета экспортных операций оказывает существенное влияние сложившаяся практика реализации това­ров: непосредственно самим предприятием-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию. Ес­ли в первом случае предприятие-экспортер отражает в учете все хозяйственные операции от формирования готовой продукции до установления контрактной цены, то во втором - предприятие интересует размер комиссионного вознаграждения (бонус), который предстоит ему оплатить за посреднические услуги.

Заключению контракта и отгрузке товаров всегда предше­ствует большая подготовительная работа, связанная с изучением конъюнктуры рынка и поиском «своего» покупателя. Поэтому затраты на маркетинговые исследования являются составной частью конкретной цены товара.

Особенности учета экспортной выручки связаны со спе­цификой учета валютный операций, требующих, помимо обще­го нормативного регулирования бухгалтерского учета, его до­полнительной регламентации. В соответствии с ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» при отражении в учете валютных опера­ций суммы иностранной валюты пересчитываются в рубли в целях приведения бухгалтерского учета к единому денежному измерителю - национальной валюте страны. Пересчет произво­дится по курсу Банка России на дату совершения операции.

Следовательно, необходимо эту дату определить, так как ее выбор прямо влияет на величину рублевой оценки экспорт­ной выручки, а значит, и на формирование финансовых резуль­татов. Применительно к вопросу о дате отражения в учете экспортной выручки в иностранной валюте этот принцип заложен в ПБУ 3/2000: в перечне дат совершения отдельных операций в иностранной валюте операции по экспорту напрямую увязываются с доходами организации в иностранной валюте, а дата их совершения определена как «дата признания доходов организации в иностранной валюте».

На дату перехода права собственности при экспорте това­ров, результатов работ, услуг в учете экспортера должен быть отражен его доход в виде экспортной выручки с одновременным отражением суммы этого дохода или в виде дебиторской задол­женности иностранного покупателя, или в виде поступивших от него валютных средств. На эту дату определяется курс Банка России для пересчета в рубли суммы валютной выручки.

В бухгалтерском учете экспортера признание дохода, то есть выручки от продажи товара, выполнения работ, оказания услуг, отражается следующими бухгалтерскими записями:

1. Товар отгружен и право собственности на него перешло к покупателю; работы выполнены, услуги оказаны - дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты с иностранными покупателями» кредит счета 90 «Продажи» суб­счета «Выручка от экспорта товаров (работ, услуг)».

Эта бухгалтерская запись делается как в том случае, когда товары на момент перехода права собственности на них к ино­странному покупателю не оплачены, так и в том случае, когда за них были произведены авансовые платежи.

2. Товар отгружен, право собственности на него переходит к иностранному покупателю по оплате, но авансовые платежи не производились - дебет счета 52 «Валютные счета» субсчет «Транзитный валютный счет» кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка от экспорта товаров (работ, услуг)».

Следует иметь в виду, что в международной торговле рас­пространена практика заключения внешнеторговых контрактов на условиях коммерческого кредита, представляемого в виде отсрочки или рассрочки платежа. Если сделка заключена рос­сийской организацией-экспортером на таких условиях, то вы­ручка принимается к бухгалтерскому учету с учетом процентов за отсрочку платежа: они включаются в сумму дебиторской за­долженности и соответственно в сумму платежа как часть вы­ручки от обычных видов деятельности, а не как прочие поступ­ления.

До наступления момента перехода права собственности отгруженные на экспорт товары должны находиться на баланс! экспортера, однако в бухгалтерском учете их следует списывать со счетов 43 «Готовая продукция» или 41 «Товары» на счет 45, субсчет «Товары отгруженные экспортные», иначе их фактиче­ское местонахождение не будет соответствовать данным бух­галтерского учета. И только на момент перехода права собст­венности к иностранному покупателю отгруженные экспортные товары списываются с баланса экспортера в уменьшение дохода от продажи на экспорт.

Если экспорт товаров организацией-производителем или иным собственником осуществляется через посредническую фирму по договору комиссии, заключенному между ними, то в соответствии с ГК РФ контракт с иностранным партнером за­ключает комиссионер от своего имени, но за счет комитента. Однако согласно ГК" РФ право собственности на товар не пере­ходит к комиссионеру, а остается у комитента до момента пере­хода к покупателю. Поэтому доход в виде экспортной выручки должен отражаться в бухгалтерском учете комитента в полной сумме контрактной стоимости, то есть включая и сумму комис­сионного вознаграждения комиссионеру за его услуги. Комис­сионер отражает у себя в учете доход от оказания посредниче­ских услуг в размере комиссионного вознаграждения.

Все расходы экспортера, связанные с исполнением кон­трактных обязательств по поставкам экспортной продукции, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» на двух отдель­ных субсчетах в зависимости от валюты оплаты - в рублях или иностранной валюте. Это расходы по обычным видам деятель­ности. Они отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть в том отчетном периоде, в котором факти­чески имели место, независимо от времени их оплаты.

При поставках на экспорт по договору комиссии с по­среднической организацией-комиссионером комитент также отражает у себя в учете все расходы, оплаченные комиссионе­ром в связи с исполнением контрактных обязательств, как кре­диторскую задолженность перед комиссионером и возмещает ему эти расходы в установленном порядке.

Расходы, связанные с исполнением контрактных обяза­тельств по поставкам экспортной продукции, списываются в уменьшение доходов, полученных от экспорта товаров, работ, услуг.

Если в контракте предусмотрена отсрочка платежа на оп­ределенное время, то это означает предоставление иностранно­му покупателю коммерческого кредита. В таких случаях преду­сматривается, как правило, частичная оплата за наличный рас­чет (5%-20%) экспортной стоимости, а на остатьную часть, пре­доставленную в кредит, покупатель акцептует переводные век­селя (тратты) поставщика. В векселя включаются и проценты за кредит. Также возможно предоставление кредита без покрытия его векселями. Экспортер может потребовать от покупателя га­рантии солидного иностранного банка о своевременности пога­шения кредита или векселей.

Предоставление коммерческого кредита должно быть ого­ворено условиями контракта и оформлено в установленном по­рядке.

В таких случаях учет товародвижения ведется по обычной схеме, а особенности бухгалтерского учета касаются расчетов с иностранными покупателями.

По договорам комиссии экспортные операции могут осу­ществлять коммерческие организации.

В качестве комитента (владельца экспортного товара) мо­гут выступать предприятия-производители или торговые орга­низации различных форм собственности.

В качестве комиссионера выступает посредник - внешне­экономическая организация, специализирующаяся на экспорт­но-импортных операциях, которая, получив предложение от ко­митента, ищет покупателя и продает товар от своего имени или за счет комитента.

Между организацией-посредником и поставщиком экс­портного товара заключается контракт (договор комиссии), на основании которого посредник за вознаграждение обязуется за­ключить с иностранной фирмой контракт на реализацию това­ров (работ, услуг).

Как правило, расчеты между собой комиссионер и коми­тент проводят через счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет для комиссионера - «Расчеты с комитен­том», для комитента - «Расчеты с комиссионером».

В таких случаях, когда посредник от экспортера получает товар, то отражает его приход на забалансовом счете по дебету 004 «Товары, принятые на комиссию», субсчете 1 «Экспортные товары, принятые ан комиссию».

Участники договора руководствуются статьей 999 Граж­данского Кодекса РФ, согласно которой после исполнения по­ручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и пе­редать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комис­сионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается при­нятым.