Сущность, логическая структура, модель общего аудиторского риска и характеристика его элементов

 

Развитие аудита за последние 20-30 лет обусловило возникновение нового подхода к проведению аудиторских проверок, что предусматривает планирование, расчет, уточнение и оценку такого показателя, как аудиторский риск.

Этот вопрос очень важен в теории аудита, поскольку отдельно его не выделяют и не рассматривают в других видах контроля.

Категория риска, так же как и категория существенности, относится к основополагающим в аудите. Аудитор по результатам проверки не всегда способен выявить все существенные нарушения. Это связано с объективными причинами: выборочностью проверки, сложностью исследуемых процессов, множеством факторов, оказывающих влияние на достоверность данных и др. В то же время существуют и субъективные причины: уровень квалификации, компетентность аудиторов и т.д.

Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня [18, с.72].

Под общим аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск имеет два главных составных элемента:

1. риск, что неточные или неправильные сведения, являющиеся существенно важными, содержаться в отдельности или в совокупности в финансовых отчетах (это совокупность неотъемлемого или внутреннего и контрольного рисков).

2. риск того, что существенные неточности в финансовых отчетах не будут обнаружены в процессе аудиторских проверок на существенность (это так называемый риск необнаружения).

Внутренний и контрольный риски отличаются от риска необнаружения тем, что аудитор может только оценить их, но не может контролировать. Оценка аудитором внутреннего и контрольного рисков способствует их лучшему пониманию, но не уменьшает и не изменяет их. При этом, аудитор может контролировать риск необнаружения, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок на существенность [29, с.128].

Общий аудиторский риск включает три основные части: неотъемлемый (внутренний) риск; риск системы контроля; риск необнаружения (рис.2).

Рис.2. Схема общего аудиторского риска

 

В модели аудиторского риска принимается, что отдельные аспекты эффективности являются независимыми. Исследуя модель аудиторского риска, необходимо обратить особое внимание на компоненты модели и их связь с требованиями к сбору аудиторских доказательств, подтверждающих утверждение руководства клиента или отвергающих их [21, с.39 - 40].

Модель аудиторского риска, предложенная в специальной литературе, имеет следующий вид:

 

DAR = IR * CR * DR,

 

где DAR - приемлемый аудиторский риск (Desired audit risk),

IR - внутренний / неотъемлемый риск (Inherent risk),

CR - риск контроля (Control risk),

DR - риск необнаружения (Detection risk).

Приемлемый аудиторский риск определяется, как мера готовности аудитора признать, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и было выражено стандартное аудиторское мнение без оговорок.

Мировая практика показывает, что допустимое значение совокупного аудиторского риска не должно превышать 5%, т.е.: DAR <5%. Аналогичное правило в профессиональной формулировке звучит следующим образом: уровень доверия или доверительный интервал должен быть не менее 95% (пять из ста подписанных аудитором заключений неверны по спорнымвопросам). Это "магическая цифра аудиторского риска" [8, с.51].

Внутренний (неотъемлемый) риск можно определить как меру ожидания аудитором того, что существует ошибка в сегменте и что она превышает допустимую величину до проверки системы внутрихозяйственного контроля [5, с.242].

Этот элемент риска означает подверженность остатков на счетах бухгалтерского учета или группы операций искажениям, которые могут быть существенными при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Риск возникновения таких ошибок связан с влиянием как объективных, так и субъективных факторов.

К объективным факторам относятся инфляционные процессы, конкуренцию, изменение условий кредитования, налогообложения, сокращение рынка сбыта продукции и т.п.

К субъективным факторам внутреннего риска относятся:

сущность и масштабы бизнеса клиента;

степень сложности организационной структуры материнской фирмы и наличие значительной разветвленной сети дочерних предприятий;

политика управления и хозяйствования, в том числе и учетная политика;

наличие необычных и редких хозяйственных операций;

степень обеспечения сохранности собственности;

применение компьютерной обработки учетно-экономической информации.

Даже при уровне положительного влияния положительных факторов внутренний риск будет не ниже 50 %, а при их отрицательном воздействии он может приближаться к 100 % [12, с.110 - 111].

Риск контроля определяется как, мера ожидания аудитора, что ошибки в сегменте, превышающие допустимую величину, не будут ни предотвращены, ни обнаружены в системе внутрихозяйственного контроля клиента.

Риск необнаружения выступает, как мера готовности аудитора признать, что подлежащие сбору аудиторские свидетельства по тому, или иному сегменту не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину, если такие ошибки имеются.

Применяя модель аудиторского риска при планировании аудита, можно пойти одним из двух предлагаемых путей или же воспользоваться обоими путями одновременно. Один способ использования модели аудиторского риска поможет аудитору в оценке плана аудита с точки зрения его квалифицированности.

Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он неэффективен. Чтобы составить более эффективный план, аудиторы нередко используют второй способ исчисления риска, а именно, определяют риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств [5, с.243].

В этих целях формулу модели аудиторского риска преобразуют следующим образом:

 

 

При необходимости аудитор может подвергнуть более глубокой детализации элементы модели аудиторского риска. Следовательно, в данной модели может быть не только три, но и четыре, и более сомножителей. Например:

 

DAR = IR * CR * AR * TD,

 

где AR - риск использования аналитических процедур,

TD - риск тестирования (подтверждения остатков на счетах бухгалтерского учета и хозяйственных операций).

Данная модель имеет еще несколько ступеней детализации, которые учитывают методику и технику, применяемую аудиторами. В свою очередь, риск тестирования складывается еще из двух элементов - риска выборки (SR) и риска, не связанного с выборочным исследованием (NSR). Такая модель будет иметь следующий вид:

 

DAR = IR * CR * AR * SR * NSR

 

Параметры всех элементов общего аудиторского риска представлены в таблице 5.

 

Таблица 5. Параметры элементов общего аудиторского риска

Наименование элементов аудиторского риска	Условные обозначения	Приемлемые значения
		минимум	максимум
Общий аудиторский риск	DAR	0,01	0,05
Неотъемлемый (внутренний) риск	IR	0,5	1
Риск контроля	CR	определяется экспертным путем	1
Риск необнаружения	DR	определяется расчетным путем	<0,5

 

Аудиторский риск можно классифицировать по таким признакам:

1. Контроль со стороны аудитора. По этому признаку риск делится на контролируемый (риск необнаружения) и не контролируемый (внутренний риск и риск контроля).

2. По времени возникновения аудиторский риск можно классифицировать как такой, который возник до начала аудиторской проверки (риск контроля и внутренний риск) и во время ее проведения (риск необнаружения).

3. По степени рискованности не существует предприятий, которые имели бы одинаковую степень риска во время проведения аудиторской проверки.

4. Относительно предприятия, которое проверяется, риск может быть внутренним и внешним. К внутреннему относится риск контроля и внутренний риск, а к внешнему - риск необнаружения ошибок.

5. Относительно аудиторского предприятия риск классифицируется, как внутренний риск, который включает в себя риск не выявления ошибок, и внешний - внутренний риск и риск контроля [10, с.54 - 55].

Исследователями в области рисков разработана также их классификация в зависимости от степени влияния их последствий на организацию. Согласно данной концепции, риск равен произведению вероятности наступления неблагоприятных событий и суммарной оценке негативных последствий от них:

Риск = Последствия * Вероятность.

 

Вывод: Международные стандарты аудита, разработанные Международной федерацией бухгалтеров, практика ведения бизнеса требуют от аудитора, чтобы планирование и выполнение процедур позволили ему выражать мнения по финансовым отчетам с минимальным риском ошибки. Аудитор стремится, чтобы риск неправильного мнения был незначителен, или, другими словами, к высокой степени уверенности, что финансовые отчеты "свободны" от существенных ошибок.

Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназначенных для полного изучения, и чем более убедительным является анализ, тем меньшим будет объем выборки.