Учет требований нормативных правовых актов в ходе аудита операций с основными средствами

Основным нормативным документом, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета по основным средствам является ПБУ 6/01"Учет основных средств"

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283, Министерство финансов РФ приказом от 30.03.2001 № 26н утвердило новую редакцию Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/01). Предыдущая редакция этого документа (ПБУ 6/97), утвержденная приказом Минфина России от 03.09.1997 № 65н, признана утратившей силу. ПБУ 6/01 вводится в действие с бухгалтерской отчетности 2001 года. Важно отметить, что новый приказ Минфина России по утверждению ПБУ 6/01 также как и предыдущий зарегистрирован в Минюсте России, то есть имеет силу нормативно-правового документа. Для начала уточним что утверждение новой редакции ПБУ6/01 “Учет основных средств", является одним из способов устранение противоречий между методикой учета основных средств исходя из Инструкции по применению нового плана счетов и действовавшим до этого правилами бухгалтерского учета (ПБУ 6/97), рассмотрим что же нового в ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97. Изменения в структуре ПБУ показаны в таблице. (см. Приложение 1).      

Попробуем проанализировать что же изменилось в ПБУ 6/01. Число разделов ПБУ 6/01 сократилось с 9 до 6 позиций.

1. В пункте 1.1. ПБУ 6/97 говорилось, что оно не распространяется на банки и бюджетные учреждения. В пункте 1 ПБУ 6/01 сделано уточнение: слово “банки” заменено на более широкое понятие “кредитные организации”.

2. В пункте 2 ПБУ 6/01 добавлено, что данный документ применяется в отношении объектов, учитываемых не только на счете 01 “Основные средства”, но и на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности”.

3. В пункте 4 ПБУ 6/01 перечислены четыре условия для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств.

По сравнению с определением основных средств, данным в ПБУ 6/97, появилось несколько новшеств. Самое важное - отмена стоимостного лимита (более 100 МРОТ), то есть абсолютно все предметы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев независимо от стоимости (например, дыроколы, степлеры и т. п.) должны учитываться на счете 01 “Основные средства”, и по ним должна ежемесячно начисляться амортизация. Вместе с тем, в пункте 18 ПБУ 6/01 сказано: “Объекты основных средств, стоимостью не более 2000 руб. за единицу разрешается, списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением”. В последнем случае, видимо, имеется в виду организация их оперативного учета.

Еще два новшества в определении условий отнесения предметов к основным средствам, которые указаны в пункте 4 ПБУ 6/01:

“в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем”.

В ПБУ 6/97 не содержалось требования к основным средствам, чтобы они обязательно приносили организации доход. Например, давая в пункте 2.1 определение срока полезного использования, Минфин говорит, что основные средства призваны “приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации...”. Условие о способности основных средств приносить доход вытекает из определения активов вообще, данного в пункте 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 декабря 1997 года Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ. Однако в ряде случаев по некоторым объектам основных средств будет весьма трудно доказать, что они способны приносить организации доход (например, картина в кабинете генерального директора организации). Кроме того, основные средства некоммерческих организаций при осуществлении последними уставной деятельности вообще не приносят дохода.

4. В пункте 5 ПБУ 6/01 при перечислении объектов основных средств особо выделены “внутрихозяйственные дороги”.

5. В пункте 8 ПБУ 6/01, где дан перечень фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, из состава иных затрат особо выделены начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

В пункте 3.2 ПБУ 6/97 говорилось, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств). В пункте 8 ПБУ 6/01 уточнено, что это касается не только приобретения основных средств, но и их сооружения и изготовления.

Новым является правильное указание в пункте 8 ПБУ 6/01, что “фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)”. Здесь же дано определение суммовой разницы, аналогичное ее определению, данному в пункте 6.6 ПБУ 10/99 “Расходы организации”.

До сих пор была нерешенной проблема, куда включать расходы на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования, при получении основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал, по договору дарения и по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами?

Новый пункт 12 ПБУ 6/01 решил эту проблему: вышеуказанные расходы должны добавляться к первоначальной стоимости основных средств, определяемых в соответствии с пунктами 9, 10 и 11 ПБУ 6/01.

Оценка ОС

Как в ПБУ 6/97 (пункт 3.4), так и в ПБУ 6/01 (пункт 10) говорится, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно, признается их рыночная стоимость. Однако в ПБУ 6/97 эта стоимость определялась “на дату оприходования”, а в ПБУ 6/01 более правильно: “на дату принятия к бухгалтерскому учету”.

В пункте 11 ПБУ 6/01, где говорится об оценке основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, добавлен еще один метод оценки (в случае, когда невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией). Оба метода оценки согласуются с пунктом 6.3 ПБУ 10/99 “Расходы организации”.

В пункте 3.6 ПБУ 6/97 были перечислены причины, по которым могла изменяться первоначальная стоимость основных средств: достройка, дооборудование, реконструкция и частичная ликвидация. В пункте 14 ПБУ 6/01 добавлена еще одна причина - переоценка основных средств.

Переоценка ОС

В пункте 15 ПБУ 6/01 сказано, что переоценивать основные средства могут только коммерческие организации. Раньше, напомним, это могла делать любая организация. При этом переоценивать можно не “объекты основных средств” (пункт 3.6 ПБУ 6/97), а “группы однородных объектов основных средств”. Под группой основных средств понимаются объекты, аналогичные по виду и способу использования. Еще одно новшество: если организация переоценила хотя бы один раз какую-то группу основных средств, в дальнейшем она должна это делать регулярно. Минфин России мотивирует это тем, “чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости”. Однако, следуя этой логике, нужно обязательно переоценивать все основные средства.

В пункте 3.6 ПБУ 6/97 говорилось, что разницы от переоценки (независимо от того дооценка или уценка) относятся на добавочный капитал.

В пункте 15 ПБУ 6/01 предусмотрен новый порядок отражения в учете переоценки основных средств.

Сумму дооценки основных средств, как и раньше, предусматривается зачислять в добавочный капитал. Однако если в предыдущие отчетные периоды эти объекты уценивались и сумма уценки была отнесена на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, то сумма дооценки, равная сумме предыдущей уценки, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода (такая ситуация не может быть возникнуть сейчас – сразу после принятия нового ПБУ, однако возможна в будущем).

Если порядок отражения в учете дооценки основных средств, в принципе, почти не изменился, то уценка должна списываться сейчас на счет прибылей и убытков, а не на добавочный капитал. Исключение сделано только для тех объектов основных средств, которые раньше дооценивались. Сумма уценки в пределах суммы предыдущей дооценки должна списываться в уменьшение добавочного капитала, а сверх суммы предыдущей дооценки - на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

В редакции обоих ПБУ 6 (п. 3.6 ПБУ 6/97 и п. 14 ПБУ 6/01) сказано, что изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации объектов основных средств. Однако ПБУ 6/97 предусматривало это изменение относить на добавочный капитал (на кредит счета по его учету). Методические рекомендации по учету основных средств предписывали при этом дебетовать счета по учету собственных источников, оставшихся в распоряжении организации. Нет логики одну и ту же сумму переписывать с одного счета на другой счет, когда оба они учитывают собственные источники средств. Видимо, исходя из этого, а также нового порядка учета чистой прибыли, предусмотренного новой Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, в ПБУ 6/01 отсутствует указание об отражении изменения первоначальной стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования и т. п. на добавочном капитале.

Принципиально новым является указание в пункте 15 ПБУ 6/01, что “при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации”.

В ПБУ 6/01 более четко сказано, по какому курсу Центрального банка РФ следует пересчитывать иностранную валюту в рубли при оценке основных средств, купленных за рубежом. В ПБУ 6/97 (пункт 3.7) этот курс был “на дату приобретения организацией объектов...” (неясно, что считать датой приобретения?), а в ПБУ 6/01 (пункт 16) - на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету”.

 

 

Амортизация, износ.

В пункте 17 ПБУ 6/01, также, как и в пункте 4.1 ПБУ 6/97, перечислены объекты основных средств, по которым амортизация не начисляется. Однако в ПБУ 6/01 сказано, что по этим объектам начисляется в конце отчетного периода износ по установленным нормам амортизационных отчислений, учитываемый на отдельном забалансовом счете (таким счетом является счет 010 “Износ основных средств”).

Неясным остался вопрос о начислении амортизации по основным средствам некоммерческих организаций.

В пункте 4.2 ПБУ 6/97 было четко сказано: “Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций”. Однако Верховный суд РФ в решении от 23.08.2000 № ГКПИ 00-645 указал, что вышеуказанные организации имеют право начислять амортизацию по основным средствам.

В пункте 17 ПБУ 6/01 нет прямого запрета на начисление амортизации некоммерческими организациями. Однако вызывает удивление рекомендация этим организациям начислять в конце отчетного года износ (подчеркнуто нами - В.П.) по установленным нормам амортизационных отчислений и учитывать его на забалансовом счете. Такой порядок предусматривается обычно для тех основных средств, по которым амортизация не начисляется (объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства, продуктивному скоту и т. п.).

В пункте 19 ПБУ 6/01 уточнено, что годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе начисления амортизации и способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования определяется исходя не только из первоначальной стоимости основных средств (как было в пункте 4.3 ПБУ 6/97), но и из текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки).

Новым является также указание, что при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка должен применяться коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством РФ.

В пункте 20 ПБУ 6/01 при определении срока полезного использования объектов нет упоминания о сроках, содержащихся в технических условиях или устанавливаемых в централизованном порядке.

Принципиально новым является указание, что “в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту”.

Другие вопросы

В пункте 31 ПБУ 6/01 уточнено, что доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков “в качестве операционных доходов и расходов”.

В пункте 32 ПБУ 6/01 подчеркнуто, что в бухгалтерской отчетности информация об основных средствах раскрывается “с учетом существенности”.

Дополнительно указан показатель, подлежащий раскрытию: “об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации”.

Порядок налогообложения операций с основными средствами регламентируется:

- Налоговым Кодексом РФ (часть первая от 31.07.1998г. №146-ФЗ, в редакции от 29.12.2001г., и часть вторая от 05.08.2000г. №117-ФЗ, в редакции от 31.12.2001г.),

- Законом РФ “О налоге на имущество предприятий” от 13.12.1991г. №2030-1 (в редакции от 04.05.1999г.) и соответствующей Инструкцией ГНС РФ от 08.06.1995г. №33 (в редакции от 20.08.2001г.),

- Законом “О дорожных фондах в Российской Федерации” от 18.10.1991г. №1759-1 (в редакции от 27.12.2000г.) и соответствующей Инструкцией МНС РФ от 04.04.2000г. №59 (в редакции от 20.10.2000г.).

При анализе налоговых последствий операций с основными средствами следует особо отметить тот факт, что глава 25 “Налог на прибыль организаций” Налогового Кодекса РФ требует определять налогооблагаемую прибыль по правилам, часто отличающимся от правил бухгалтерского учета, в связи с чем необходима организация особого налогового учета, в том числе и операций с основными средствами.

Приведенный перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения в учете и порядок налогообложения основных средств нельзя считать полным, поскольку решения о порядке учета любых операций должны приниматься с учетом требований всех действующих нормативных документов по конкретному вопросу (положений Гражданского Кодекса РФ, Федерального Закона о лизинге, региональных и местных нормативных актов по налогообложению, международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, соглашений о разделе продукции и соответствующего Федерального Закона и т.д.).