2020-04-07
127
9. Перевод денежных средств с одного счета
налогоплательщика на другой его счет
К. в течение 10 лет проживал в Литве, получал там доход, с которого удерживались налоги. Впоследствии он переехал на постоянное жительство в Россию и перевел деньги со счета в иностранном банке на счет в российском банке. Возникает ли в таком случае доход, подлежащий налогообложению?
Очевидно, что при переводе денег с одного счета физического лица на его же счет, открытый в другом банке (независимо от того, в каком государстве этот банк находится), экономической выгоды не возникает. Такой перевод является выражением воли физического лица относительно порядка хранения принадлежащего ему имущества, а не доходом, полученным в результате его деятельности.
При переводе денег на счета, которые принадлежат одному и тому же лицу, не изменяется их принадлежность.
Таким образом, дохода как экономической выгоды в данной ситуации не возникает. Доход возник тогда, когда эти денежные средства были получены и поступили на счета в иностранном государстве. Тогда с них должен был быть исчислен налог.
|
|
|
10. Наличие дохода при получении обезличенной выгоды
Практически каждая организация устраивает корпоративные праздники (торжественное собрание, приглашение артистов и, как ожидаемый всеми финал, - организацию застолья). При этом платы с сотрудников за участие в таком мероприятии никто не берет, хотя материальные блага они получают.
Напомним, что доходом признается в том числе экономическая выгода, полученная в натуральной форме.
К доходам в натуральной форме закон, в частности, относит оплату (полностью или частично) за физическое лицо организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (п. 2 ст. 211 НК РФ).
Очевидно, что интерес налогоплательщика (а не организации, проводящей корпоратив) в получении развлечений и еды имеет место. Значит ли это, что со стоимости бутербродов и фруктов, которые сотрудник съел на корпоративе, надо исчислить налог?
Нет. Ведь для того, чтобы налог был исчислен, необходимо, чтобы был конкретно определен размер полученного дохода. Сделать это в условиях массовых мероприятий, когда предоставление различных материальных благ обезличено, практически невозможно (нельзя приставить к каждому столу счетовода, чтобы он подсчитывал количество съеденных бутербродов).
Однако важно разделять ситуации, когда размер полученного дохода практически не может быть определен, потому что такой доход обезличен (не может быть определен применительно к каждому лицу, его получившему), и когда такая возможность реально существует в случае, если организация оплачивает за своих работников какие-либо услуги или иным способом предоставляет материальные блага работникам.
|
|
|
В Обзоре от 21.10.2015 Верховный Суд РФ рассматривает две различные ситуации, делая по ним разные выводы о необходимости исчислять НДФЛ.
Одна ситуация была связана с участием работников в празднике. Верховный Суд РФ указал на то, что выгода в связи с предоставлением благ носила обезличенный характер, практическая возможность ее персонификации отсутствовала, у налоговой инспекции не имелось оснований для привлечения налогового агента к ответственности.
В другой ситуации организацией были приобретены и переданы работникам абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны. Перечень работников, получивших абонементы, прилагался к акту об оказании услуг, составленному между фитнес-центром и обществом. Верховный Суд РФ признал правильным вывод судов о том, что оплата физкультурно-оздоровительных услуг произведена в интересах работников, следовательно, облагается налогом как доход, полученный физическими лицами в натуральной форме. Примененный налоговым органом порядок определения не удержанного организацией налога исходя из стоимости абонементов, переданных работникам, соответствует ст. 41 НК РФ, по смыслу которой доход подлежит учету в целях налогообложения, если размер экономической выгоды может быть определен применительно к каждому лицу, получившему соответствующее благо.
Таким образом, доход имеет место не только в том случае, когда физическое лицо получает экономическую выгоду, но и в том случае, когда она может быть персонифицирована, т.е. размер экономической выгоды практически может быть определен применительно к каждому лицу.
11. Наличие дохода при совершении операций
между физическими лицами по покупке и продаже биткойнов
В последнее время стало актуальным использование криптовалют, в частности, системы биткойн. В России нет в настоящее время ни ограничений на использование биткойнов, ни какого-либо правового регулирования их использования. Поэтому очевидно, что и НК РФ никаких норм, регулирующих исчисление дохода, полученного от осуществления операций с криптовалютой, не содержит.
Означает ли отсутствие в НК РФ порядка исчисления дохода от операций с криптовалютой то, что налог не должен уплачиваться? Ведь ст. 41 НК РФ устанавливает наличие двух условий для признания налогооблагаемого дохода:
1) экономической выгоды и
2) определение ее в соответствии с гл. 23 НК РФ.
Очевидно, что в НК РФ невозможно прописать порядок исчисления налога со всех видов получаемого дохода. Поэтому в спорных ситуациях, когда порядок определения налоговой базы по тому или иному виду дохода в НК РФ прямо не прописан, суды обращаются к общему принципу определения дохода, закрепленному в ст. 41 НК РФ: есть экономическая выгода, существует возможность ее оценки, соответственно, имеет место наличие дохода. Если эти условия не выполняются, значит, нет дохода и нет налога.
Такой подход применил Минфин России (письмо от 13.10.2017 N 03-04-05/66994), отвечая на вопрос об НДФЛ при совершении операций между физическими лицами по покупке и продаже биткойнов. Правда, резюмировал свои разъяснения Минфин России несколько туманно, указав на то, что его письма имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам, налоговым органам и налоговым агентам руководствоваться иными трактовками норм законодательства РФ о налогах и сборах.
Вопрос в том, как трактовать нормы НК РФ в отсутствие правового определения биткойна?
|
|
|
По нашему мнению, факт наличия экономической выгоды от данных операций очевиден, останется вопрос, как и когда ее считать.
Закон устанавливает лишь то, что датой получения дохода в денежной форме признается день выплаты дохода, в натуральной форме - день передачи дохода (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Поскольку у обладателя биткойнов нет таких доходов до того момента, пока он не "воплотит" свой доход в денежную форму, нет механизма для исчисления НДФЛ. Как только на его счета поступили денежные средства, налог должен быть с них исчислен и уплачен в бюджет.
12. Промежуточные выводы
Рассмотренные нами примеры свидетельствуют о том, что в каждом конкретном случае, решая, нужно ли уплачивать НДФЛ, мы должны прежде всего определить, имеется ли объект для обложения налогом - получена ли физическим лицом экономическая выгода.
Если экономическая выгода получена, следует ответить на следующие вопросы.
Есть ли исключительный интерес в получении выгоды у физического лица, либо она хоть и получена, но превалирует интерес другого лица (например, организации, которая оплатила те или иные блага)?
Можно ли определить конкретный размер полученной экономической выгоды?
Установлен ли в НК РФ порядок исчисления этого дохода, есть ли возможность определить дату его получения?
Если мы можем ответить "да" на эти вопросы, нам следует перейти к иным вопросам, связанным с исчислением налога с дохода, который мы получили.
Глава 2. ВИДЫ ДОХОДОВ
На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
1. Доходы в натуральной форме
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ.
|
|
|
Кодекс выделяет две группы доходов, которые могут быть получены налогоплательщиком в натуральной форме:
оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.
Наиболее очевидный случай получения дохода в натуральной форме - широко распространенная когда-то оплата труда работников продукцией и изделиями, которые они производили. Очевидно, что получение работником в качестве зарплаты стиральной машины, которую можно продать или использовать, образует налогооблагаемый доход.
Встречаются ситуации, когда организация покупает для сотрудника квартиру, в которой тот будет проживать постоянно, или оплачивает ему путевку в Бразилию на чемпионат мира по футболу, или проводит за свой счет ремонт квартиры, которая находится в собственности сотрудника. Здесь наличие налогооблагаемого дохода также не вызывает вопросов.
Сложнее обстоит дело, когда организация или индивидуальный предприниматель в рамках отношений с работником оплачивает за него те или иные услуги.
Обратите внимание: определяя перечень доходов, полученных в натуральной форме, законодатель в каждом случае использует оговорку "в интересах налогоплательщика".
Основным критерием наличия дохода, облагаемого НДФЛ, в случае оплаты за физическое лицо организацией коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения является наличие личного интереса физического лица в получении такой оплаты.
Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ (Постановление от 18.07.2000 N 355/00) не возникает личного дохода в натуральной форме, если нельзя признать наличие, в первую очередь, интересов физического лица.
В п. 3 Обзора Верховного Суда РФ от 21.10.2015 этот подход подтвержден. Согласно правовой позиции Верховного Суда РФ получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено прежде всего интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.
Наличие личного интереса налогоплательщика - оценочный критерий. В связи с этим зачастую налогоплательщик, организация - налоговый агент и налоговый орган по-разному оценивают одну и ту же ситуацию на предмет наличия дохода в натуральной форме.
Разъяснения Минфина России проблему не разрешают, поскольку одну и ту же по сути правовых отношений ситуацию в разных письмах толкуют неодинаково.
Рассматривая вопрос о том, что считать полученной экономической выгодой, мы поднимали проблему наличия налогооблагаемого дохода в случаях, когда заказчик компенсирует исполнителю проезд и проживание. Но на практике спорных ситуаций возникает значительно больше.
Вопрос о наличии дохода в натуральной форме возникает, когда работодатель предоставляет работнику какие-либо блага в рамках трудовых отношений.
Одна из наиболее актуальных проблем - предоставление работодателем жилья на время выполнения работниками их профессиональных обязанностей вне места их постоянного проживания.
Если работнику предоставляется бесплатно жилье, в котором он может проживать в течение длительного времени, то его личный интерес имеет место. Однако можно ли такой интерес считать преобладающим, образующим экономическую выгоду работника, которому работодатель предложил постоянную работу вне места постоянного жительства работника?
Предоставление жилья работникам, как правило, обусловлено производственными потребностями: необходимостью приглашения иностранных специалистов либо специалистов, обладающих нужной работодателю квалификацией, которые отсутствуют в том регионе, где осуществляется производственный процесс; стремлением работодателя сохранить кадровый состав при переводе организации в другую местность, создании филиала в другом городе и т.п.
Очевидно, что во всех перечисленных случаях преобладает интерес работодателя, поскольку, не обеспечив работников жильем, он не сможет нормально организовать производственный процесс.
Однако зачастую Минфин России и налоговые органы критерий наличия интереса налогоплательщика как определяющий для оценки наличия дохода в натуральной форме в этих ситуациях не рассматривают.
Организацией в качестве работодателя заключались трудовые договоры с иногородними работниками, по условиям которых работодатель обязался оплачивать проживание привлекаемых к работе граждан в специально арендуемых для них квартирах. Поскольку жилые помещения использовались работниками организации для удовлетворения личных нужд (потребности в жилье), по мнению налогового органа, при оплате проживания у работников возник доход, облагаемый в соответствии с положениями п. 2 ст. 211 НК РФ.
Однако договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, а именно в связи с открытием филиала, расположенного в другом городе, необходимостью привлечения к труду в филиале иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания).
Предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей граждан-работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни.
В связи с этим суды признали незаконным привлечение общества к налоговой ответственности, указав, что затраты на аренду жилья для работников производились организацией прежде всего в своих интересах, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению на основании пп. 1 - 2 п. 2 ст. 211 НК РФ.
Верховный Суд РФ (п. 3 Обзора от 21.10.2015), рассматривая данный пример, сделал вывод, что при решении вопроса о возникновении дохода необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции и т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.
Однако Минфин России, в том числе в своих актуальных разъяснениях, не принимает во внимание правовую позицию Верховного Суда РФ.
Так, в письме от 27.07.2018 N 03-04-05/53108 финансовым ведомством сделан вывод о том, что доходы в виде сумм возмещения расходов сотрудников организации на оплату аренды жилых помещений освобождаются от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ только в случае, если действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления предусмотрена компенсация расходов на оплату жилых помещений за счет бюджетных средств, а также определены порядок и условия выплаты такой компенсации.
В другом письме (от 23.01.2018 N 03-04-06/3201) Минфин России признает, что по общему правилу оплата организацией за своих сотрудников в их интересах стоимости проживания признается их доходом, полученным в натуральной форме. С учетом п. 1 ст. 211 НК РФ суммы данной оплаты включаются в налоговую базу по НДФЛ указанных лиц.
Такая позиция Минфина России, безусловно, создает риски налоговых споров для организаций, которые предоставляют жилье своим сотрудникам и не удерживают из их доходов НДФЛ.
По нашему мнению, позиция Минфина России в данном случае не основана на ст. 211 НК РФ, поскольку не учитывает критерий отсутствия преобладающего личного интереса работника.
С учетом позиции Верховного Суда РФ и складывающейся судебной практики у налогового агента есть основания для защиты в суде правомерности неначисления НДФЛ на стоимость проживания работников во время их работы вне постоянного места жительства.
Ряд производств в силу их опасного характера может быть размещен только в соответствующем удалении от населенных пунктов, что требует от работодателя организации ежедневной доставки работников до места работы и обратно. Как правило, такая доставка осуществляется за счет средств работодателя. Поскольку без ее организации невозможно осуществление производственного процесса, то налогооблагаемого дохода у физических лиц не возникает.
Отметим, что согласно ТК РФ доставка работников транспортом организации, как и предоставление бесплатного жилья, не вменяется в обязанность работодателя.
Однако в отношении оплаты стоимости проезда Минфин России признает отсутствие экономической выгоды работников.
Так, в письме Минфина России от 21.04.2014 N 03-03-06/1/18198 с учетом того, что доставка работников обусловлена удаленностью от населенных пунктов и труднодоступностью мест работы и работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, сделан вывод о том, что организация проезда работников на служебных автобусах от места жительства до места работы и обратно не приводит к возникновению у работников организации экономической выгоды (дохода) и, соответственно, стоимость такого проезда не является объектом обложения НДФЛ.
Вместе с тем следует помнить, что в каждом случае оценка наличия дохода в натуральной форме должна быть произведена с учетом конкретной ситуации.
Например, работникам, проживающим в Москве, работа которых не является разъездной, работодатель оплачивает единые проездные билеты. Поскольку Москва - город с развитой транспортной инфраструктурой, оплачивается проезд работников общественным транспортом, то имеет место доход в натуральной форме. Следовательно, со стоимости проездных билетов работодатель должен удержать налогооблагаемый доход.
Работодатель оплатил работнику стоимость проезда на поезде дальнего следования по личным надобностям, оформив транспортное требование. Поскольку проезд осуществлялся по личным надобностям, то работодатель должен был удержать НДФЛ.
Об этом свидетельствует и судебная практика.
Общество приобрело и передало работникам абонементы на посещение бассейна, а также оплатило посещение ими сауны, бассейна и тренажерного зала. Налоговый орган при определении величины дохода в натуральной форме и при определении величины налоговых обязательств в отношении каждого работника - физического лица установил сумму дохода, полученного конкретным физическим лицом. Суд признал доначисление налога правомерным. См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2010 N А29-8359/2009.
Общество предоставляет бесплатные обеды своим работникам. Каждый работник может выбрать обед стоимостью, не превышающей 300 руб. При этом фактически стоимость обеда может составлять и 150, и 200, и 300 руб. НДФЛ исчисляется налоговым агентом, исходя из суммы 300 руб., которую он готов предоставить для оплаты обеда. Правомерны ли действия налогового агента?
Нет, действия налогового агента неправомерны, поскольку им не принимается во внимание сумма фактически полученного налогоплательщиком дохода. Налоговый агент должен персонифицировать доход каждого работника (что возможно в рассматриваемой ситуации) и начислить НДФЛ с фактически полученного каждым работником дохода.
Минфин России (письмо от 17.05.2018 N 03-04-06/33350) рассматривал вопрос о необходимости начисления НДФЛ в ситуации, когда питание организовано в виде шведского стола. Финансовым органом был сделан вывод о том, что стоимость питания, оплаченного организацией за физических лиц, подлежит обложению НДФЛ. При возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме в виде оплаты за них питания организацией указанная организация признается налоговым агентом, поэтому должна вести учет доходов, полученных от нее физическими лицами в налоговом периоде. Организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой физическими лицами.
С данными выводами нельзя не согласиться.
Вместе с тем в указанном письме говорится о том, что при организации шведского стола доход каждого налогоплательщика можно определить на основе стоимости предоставляемого питания в расчете на одного человека.
Однако выяснить, каждый ли работник из тех, кто мог получить питание, его получил и в какой стоимости, практически нельзя.
Таким образом, данный вывод не основан на нормах НК РФ, которые требуют, чтобы экономическая выгода была конкретно определена, доход был персонифицирован. Минфин России не учитывает и правовую позицию Верховного Суда РФ, который в Обзоре от 21.10.2015 указал, что при отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности.
Следует отметить, что суды отказывают во взыскании штрафа с налогового агента в тех случаях, когда сумма дохода налоговым органом была определена расчетным путем, и признают правомерным доначисление, когда доход работников был персонифицирован.
Сказанное не означает, что работодатель должен пойти по пути обеспечения работников питанием посредством организации шведских столов. Напротив, такой подход неправомерен и создаст высокие налоговые риски, поскольку при ежедневном обеспечении питанием у работодателя должен быть предусмотрен механизм реализации персонифицированного учета.
Налоговая база при получении дохода в натуральной форме определяется как стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из рыночных цен, в которую включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Что касается разовых корпоративных мероприятий, при проведении которых организация шведского стола уместна, исходя из их специфики, то налогоплательщик должен руководствоваться Обзором Верховного Суда РФ от 21.10.2015 и не исчислять НДФЛ и не удерживать его из доходов работника.
2. Доходы в виде материальной выгоды
Для целей исчисления НДФЛ гл. 23 НК РФ устанавливает наличие дохода, который не определяется наличием экономической выгоды у налогоплательщика, а зависит только от условий получения им тех или иных материальных благ: если эти условия ставят налогоплательщика в существенно более выгодное положение, чем иных лиц, то у него имеет место налогооблагаемая выгода.
Статья 212 НК РФ устанавливает следующие виды материальной выгоды:
1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;
2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, производных финансовых инструментов.
Налогоплательщик взял кредит в банке по ставке 6%, приобрел в магазине товар со скидкой 80% и получил проценты по облигациям, выпущенным в СССР. Означает ли это, что он получил три вида материальной выгоды?
Нет. Доход в виде материальной выгоды имеет место только в тех случаях, которые прямо определены НК РФ, и при соблюдении всех условий, которые в нем указаны. Процент по кредиту достаточно высок, чтобы не было дохода. На облигации, выпущенные в СССР, не распространяются нормы ст. 212 НК РФ. Скидка на товар установлена для всех покупателей, т.е. формирует отпускную цену на товар, которая с учетом скидки является рыночной.
С 1 января 2018 г. круг лиц и ситуаций, при которых может иметь место доход в виде материальной выгоды, существенно сужен, в основном он возникает по сделкам между взаимозависимыми лицами. Налоговые органы не могут расширить перечень этих ситуаций и лиц.
В связи с этим встает вопрос: какой порядок налогового учета надо применять в ситуации наличия материальной выгоды по договорам займа, заключенным до 1 января 2018 г. между лицами, которые не являются взаимозависимыми?
Ответ на этот вопрос дан в письме Минфина России от 26.06.2018 N 03-04-07/43786 (письмом ФНС России от 02.07.2018 N БС-4-11/12663@ оно направлено для использования налоговыми органами).
По мнению Минфина России, особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в виде материальной выгоды, предусмотренной ст. 212 НК РФ, с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 27.11.2017 N 333-ФЗ "О внесении изменений в статью 212 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", применяются начиная с налогового периода 2018 года вне зависимости от даты заключения договора займа (кредита), т.е. в том числе по договорам займа (кредита), заключенным до 1 января 2018 г.
Например, в январе 2015 года налогоплательщик получил беспроцентный заем от организации, сотрудником либо участником которой он не является. В 2016 - 2017 годах он платил НДФЛ по ставке 35% с дохода в виде материальной выгоды. С 1 января 2018 г. он может не уплачивать налог, так как не является взаимозависимым лицом.
Поскольку с учетом изменений, внесенных в ст. 212 НК РФ, ее нормы не всегда очевидны для понимания и могут быть восприняты неоднозначно, имеет смысл рассмотреть для каждого вида материальной выгоды те условия, при которых она имеет место.
2.1. Доход в виде материальной выгоды от экономии
на процентах
Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, возникает при одновременном выполнении следующих условий:
- заем или кредит получен от организации, индивидуального предпринимателя, с которыми плательщик состоит в трудовых отношениях, либо от взаимозависимой организации (индивидуального предпринимателя). Получение займа от физического лица не приводит к наличию материальной выгоды;
- фактически под видом предоставления займа оказывается материальная помощь либо оплачиваются работы, услуги, выполненные налогоплательщиком (предоставленные им товары);
- денежные средства получены в рублях, и сумма процентов, которые должен уплатить заемщик, меньше, чем две трети ставки рефинансирования, которая действует на последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, либо денежные средства получены в иностранной валюте, и сумма процентов, которые должен уплатить заемщик, меньше, чем 9% процентов годовых.
Тот факт, что невыполнение указанных условий с 1 января 2018 г. не приводит к наличию налогооблагаемого дохода, подтверждается и разъяснениями Минфина России (см., например, письмо от 22.03.2018 N 03-04-05/18133).
Даже при наличии взаимозависимости материальной выгоды не образуют:
- операции по банковским картам в течение беспроцентного периода, который установил банк;
- получение целевого займа (кредита) на приобретение или строительство жилья, если при этом у налогоплательщика есть право на получение имущественного вычета в отношении квартиры (дома или доли в квартире или доме), которую он приобретает за счет полученных средств. Если налогоплательщик уже приобретал жилье и пользовался имущественным вычетом, то в случае получения займа (кредита) под льготный процент у него возникает доход в виде материальной выгоды;
- получение займа (кредита) для перекредитования займов (кредитов), ранее полученных на приобретение (строительство) жилья, в отношении которого у налогоплательщика есть право на имущественный вычет.
Например, организация выдала своему работнику беспроцентный заем на приобретение квартиры. Если ранее работник не приобретал жилье, он имеет право на имущественный вычет. Следовательно, дохода в виде материальной выгоды у него не возникает.
Работник в январе 2013 года получил беспроцентный заем на приобретение жилья от работодателя. До 2013 года он уже использовал имущественный вычет. В сентябре 2018 года работодатель простил ему задолженность по займу, освободив от обязанности его возврата. Каков порядок налогообложения в данной ситуации?
В данном случае имеют место два объекта налогообложения:
1) доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах (поскольку заем беспроцентный) и
2) доход в сумме прощенного займа.
Порядок налогообложения будет различаться в зависимости от объекта.
Налоговая база определяется как разница между суммой процентов, которую должен уплатить налогоплательщик (в данном случае она равна нулю), и суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, действующей на дату фактического получения налогоплательщиком дохода.
До 1 января 2016 г. не было установлено специального порядка определения даты получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Следовательно, доход надо было исчислить на дату окончания действия договора и возврата займа.
С указанной даты доход должен исчисляться и уплачиваться в бюджет ежемесячно.
Как указал Минфин России (письмо от 10.01.2018 N 03-04-05/310), можно не исчислять налог (и, соответственно, не уплачивать его в бюджет), если до 2016 года погашения задолженности по беспроцентному займу не производилось. Минфин России делает вывод о том, что дохода в виде материальной выгоды, подлежащего обложению НДФЛ, в налоговых периодах, предшествующих налоговому периоду 2016 года, не возникает.
По нашему мнению, такой подход сомнителен. Однако, учитывая наличие данных разъяснений Минфина России, если налогоплательщик будет им следовать, то даже если налоговый орган доначислит ему НДФЛ на сумму материальной выгоды за период с января 2013-го по декабрь 2015 года, то от ответственности в виде штрафа и от уплаты пени он будет освобожден (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Кроме этого, в указанном письме Минфин России признает необходимым с 1 января 2016 г. исчислять и уплачивать НДФЛ по ставке 35% с дохода в виде материальной выгоды в последний день каждого месяца, в котором действовал договор займа (кредита), вне зависимости от даты получения такого займа (кредита).
Доход в сумме прощенного займа возникает на дату прощения займа.
Материальной выгоды он не образует, поэтому облагается по ставке 13%.
При этом, как указано в письме Минфина России от 10.01.2018 N 03-04-05/310, суммы НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах не являются излишне удержанными. Соответственно, оснований для их возврата не имеется.
Налог при прощении долга также исчисляется и уплачивается налоговым агентом (при отсутствии источника для его удержания налоговый агент направляет сведения в налоговый орган).
Обратите внимание: если имеет место материальная выгода, то налогооблагаемый доход следует исчислять на последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства. Обязанность по исчислению налога лежит на налоговом агенте (п. 2 ст. 212, пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Общество выплатило вознаграждение одному из членов совета директоров, оформив это как предоставление беспроцентного займа сроком на 15 лет. Как и кем должен исчисляться НДФЛ?
В этой ситуации имеют место отношения между взаимозависимыми лицами, фактически под видом займа выплачивается вознаграждение. Следовательно, налицо объект обложения НДФЛ, что требует от общества ежемесячно исполнять обязанность по исчислению НДФЛ.
Данный вывод следует из п. 2 ст. 212 и пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ, согласно которым датой получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.
Если налоговый агент (например, взаимозависимое лицо, которое не является работодателем и не выплачивает ежемесячно доход заемщику) не имеет источника для удержания НДФЛ у налогоплательщика и перечисления его в бюджет, он сообщает в налоговый орган о невозможности удержать налог. Налоговый орган направит налогоплательщику уведомление на уплату налога, исчисленного с его дохода в виде материальной выгоды, который надо будет уплатить до 1 декабря того календарного года, когда уведомление было получено.
Важно помнить, что по данному виду материальной выгоды налоговая ставка устанавливается в размере 35%.
2.2. Материальная выгода, полученная от приобретения
товаров (работ, услуг) у взаимозависимых по отношению
к налогоплательщику лиц
Для возникновения дохода в виде материальной выгоды необходимо, чтобы:
1) покупатель и продавец были взаимозависимыми лицами по отношению друг к другу и
2) цены полученных товаров, работ, услуг были ниже, чем рыночные цены на товары, работы и услуги.
Налоговая база по данному виду материальной выгоды определяется как разница между рыночной ценой товаров (работ, услуг) и той ценой, по которой их приобрел налогоплательщик (п. 3 ст. 212 НК РФ).
Например, общество продало своему учредителю автомобиль Kia, рыночная стоимость которого 550 тыс. руб., за 300 тыс. руб. На дату покупки автомобиля у учредителя возникает налогооблагаемый доход в сумме 250 тыс. руб. (по данному вопросу см. письмо Минфина России от 03.10.2017 N 03-04-06/64417).
2.3. Материальная выгода, полученная от приобретения ценных
бумаг, производных финансовых инструментов
Прежде всего следует иметь в виду, что действующая с 1 января 2018 г. редакция пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 г.
Для возникновения данного дохода в виде материальной выгоды необходимо, чтобы:
- фактические расходы на приобретение ценных бумаг, производных финансовых инструментов (за исключением государственных казначейских обязательств, облигаций и других государственных ценных бумаг бывшего СССР, государств - участников Союзного государства и субъектов РФ, а также облигаций и ценных бумаг, выпущенных по решению представительных органов местного самоуправления (пп. 3 п. 1 ст. 212, п. 25 ст. 217 НК РФ)) были ниже их рыночной стоимости и
- бумаги приобретались:
при их первичном размещении или
у контролируемой иностранной компании налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом такой иностранной компании, а также российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица.
Если контролирующее иностранную компанию лицо или его взаимозависимое лицо покупает ценные бумаги или производные финансовые инструменты, для признания дохода в виде материальной выгоды также требуется, чтобы доходы контролируемой иностранной компании от реализации указанных ценных бумаг и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг исключались из прибыли (убытка) этой иностранной компании на основании п. 10 ст. 309.1 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 212 НК РФ порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также порядок определения предельной границы колебаний рыночной цены устанавливается в целях гл. 23 НК РФ Банком России по согласованию с Минфином России.
В настоящее время до принятия Банком России согласованного с Минфином России порядка определения рыночной цены ценных бумаг налогоплательщик должен руководствоваться Порядком определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-65/пз-н (письмо Минфина России от 08.11.2017 N 03-04-06/73403).
Глава 3. ДОХОДЫ, ОСВОБОЖДАЕМЫЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ,
И ДОХОДЫ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ
Каждому налогоплательщику следует помнить о том, что гл. 23 НК РФ содержит ст. 217, которая называется "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)", ведь на основании этой статьи налогоплательщик даже в случае наличия у него дохода может не платить налог, если доход поименован в статье.
Однако на практике официальными органами данная статья часто используется не только для того, чтобы признать, что налог может не уплачиваться, но и в обоснование того, что налог нужно платить.
Для того чтобы разобраться в довольно запутанном вопросе о доходах, с которых можно не платить налог, надо обратиться к основам налогового законодательства, к первой части НК РФ, в которой сформулированы основные принципы и правила налогообложения, применяемые при исчислении и уплате любого налога.
Кодекс указывает на то, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
- объект налогообложения (те события, действия, операции, в связи с которыми возникает необходимость заплатить налог, для НДФЛ - получение дохода);
- налоговая база (применительно к НДФЛ сумма, с которой исчисляется налог);
- налоговый период (период времени, за который определяются обязательства налогоплательщика и уплачивается налог);
- налоговая ставка (величина начислений на единицу измерения дохода);
- порядок исчисления налога;
- порядок и сроки уплаты налога.
Это обязательные элементы налогообложения. Следовательно, если какой-либо элемент не определен в законе, налог не считается установленным.
Кроме этого, при установлении налога могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования (ст. 17 НК РФ).
Для того чтобы разобраться в содержании ст. 217 НК РФ и в том, как ее нормы применяются на практике, следует обратиться к таким элементам налога, как объект налогообложения (обязательный элемент) и налоговая льгота (дополнительно устанавливаемый).
Важно помнить, что налог уплачивается только тогда, когда есть объект налогообложения, т.е. когда налогоплательщик получил экономическую выгоду, признаваемую доходом. Нет объекта - нет налога.
Если нет объекта налогообложения, то вопрос об освобождении от налогообложения не может в принципе ставиться, поскольку не к чему применять льготу.
Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 02.11.2011 N 1478-О-О, освобождение от уплаты налогов по своей природе - льгота, являющаяся исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения.
Льготы носят адресный характер, их установление относится к прерогативе законодателя, имеющего право определять круг лиц, на которых они распространяются.
Льготы не относятся к обязательным элементам налогообложения. Льготы по налогу и основания их использования налогоплательщиком могут быть предусмотрены лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях.
Законодатель самостоятельно и с учетом различных объективно значимых обстоятельств решает вопрос о том, при каких условиях и в каком объеме возможно предоставление льгот.
Поскольку установление льгот необязательно при определении существенных элементов налога, их отсутствие у других категорий налогоплательщиков не влияет на оценку законности установления самого налога.
Законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (Постановления Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 N 5-П и от 28.03.2000 N 5-П).
Примером льготы является освобождение от налогообложения доходов в денежной и натуральной формах, получаемых от физических лиц в порядке дарения (п. 18.1 ст. 217 НК РФ).
Законодатель установил условия получения этой льготы. В частности, она распространяется только на случаи, когда дарение осуществляют физические лица. От налогообложения освобождается дарение физическими лицами денежных средств, независимо от того, кто является дарителем и одаряемым. А вот дарение недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев освобождается от налогообложения только в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами).
Примерами льгот, предоставляемых по субъектному признаку, являются такие льготы, как освобождение от налогообложения НДФЛ помощи и подарков ветеранам Великой Отечественной войны и труженикам тыла Великой Отечественной войны; денежного довольствия солдат, матросов, проходящих военную службу по призыву; выплат, полученных спортсменами за призовые места в олимпиадах.
В основном ст. 217 НК РФ содержит льготы.
Однако ее название указывает на то, что в ней поименованы не только льготы (доходы, освобождаемые от налогообложения), но и доходы, которые не подлежат налогообложению. К последним относятся доходы, которые не образуют экономической выгоды по смыслу ст. 41 НК РФ, не приводят к наличию объекта налогообложения. Поэтому независимо от условий получения таких доходов и лиц, которые их получают, они не облагаются налогом.
Объединение в одной статье НК РФ двух разных по своей сути видов выплат привело к тому, что на практике все выплаты, указанные в ст. 217 НК РФ, толкуются как льготы. Это, в свою очередь, приводит к выводу, что любая выплата, не указанная в данной статье, должна облагаться налогом.
Так, по мнению Минфина России, освобождение от налогообложения каких-либо иных видов выплат, прямо не указанных в ст. 217 НК РФ, возможно только путем дополнения перечня выплат, которые поименованы в данной статье (см., например, письмо от 29.06.2012 N 03-04-06/6-186).
В большинстве разъяснений, особенно когда это касается налогообложения компенсаций или аналогичных им выплат в рамках трудовых отношений, Минфин России к ст. 41 НК РФ не обращается и не оценивает ту или иную выплату с позиции того, приводит ли она к экономической выгоде налогоплательщика, т.е. является ли она доходом.
Как в таком случае объяснить, почему в статье, содержащей перечень налоговых льгот, поименованы выплаты, которые не приводят к экономической выгоде и не образуют дохода?
Для того чтобы ответить на этот вопрос, следует перечислить выплаты, которые однозначно не могут рассматриваться как приводящие к экономической выгоде лица, их получающего:
1) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с
- возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;
- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
- увольнением работников;
- гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;
- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
- исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов);
2) выплаты на возмещение расходов добровольцев (волонтеров) на приобретение форменной и специальной одежды, оборудования, средств индивидуальной защиты, на предоставление помещения во временное пользование, на проезд к месту осуществления благотворительной, добровольческой (волонтерской) деятельности и обратно, на питание (за исключением расходов на питание в сумме, превышающей установленные размеры суточных), на уплату страховых взносов на добровольное медицинское страхование добровольцев (волонтеров) либо на страхование их жизни или здоровья, связанные с рисками для жизни или здоровья добровольцев (волонтеров) при осуществлении ими благотворительной, добровольческой (волонтерской) деятельности, а также доходы в натуральной форме, полученные по указанным гражданско-правовым договорам на вышеперечисленные цели;
3) суммы выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, независимо от источника выплаты;
4) суммы выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты;
5) доходы, полученные налогоплательщиком в связи с реализацией программы реновации жилищного фонда в г. Москве в соответствии с Законом РФ от 15.04.1993 N 4802-1 "О статусе столицы Российской Федерации" в денежной форме в виде равноценного возмещения либо в натуральной форме в виде жилого помещения или доли (долей) в нем, предоставленных в собственность взамен освобожденных жилого помещения или доли (долей) в нем;
6) имущество (в том числе денежные средства), переданное на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации и полученное налогоплательщиком-жертвователем в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае, если возврат имущества, переданного на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации, предусмотрен договором пожертвования и (или) Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";
7) доходы, полученные от иностранной организации, фактическим источником выплаты которых являются российские организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право и с которых удержан налог с учетом положений ст. 312 НК РФ. Освобождение от налогообложения в этом случае применяется на основании документов, подтверждающих удержание налога налоговым агентом и наличие у налогоплательщика фактического права на этот доход;
8) доходы в денежной и натуральной формах в рамках мер поддержки, включая компенсации и иные выплаты (за исключением выплат на возмещение стоимости проживания), предоставляемых работодателем в пределах средств, предусмотренных сертификатом на привлечение трудовых ресурсов в субъекты РФ, включенные в перечень субъектов РФ, привлечение трудовых ресурсов в которые является приоритетным, получаемым работодателем в соответствии с Законом РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации";
9) возмещение налогоплательщику на основании решения суда судебных расходов, предусмотренных гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством, законодательством об административном судопроизводстве, понесенных налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде;
10) доходы, полученные в денежной и (или) натуральной формах от иностранной структуры без образования юридического лица, в том числе при ее прекращении (ликвидации), не являющиеся распределением прибыли этой структуры, в пределах стоимости имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, ранее внесенных в эту структуру получателем дохода и (или) лицами, являющимися в соответствии с Семейным кодексом РФ членами его семьи и (или) близкими родственниками (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушками, бабушками и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами);
11) доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций:
- акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;
- акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев).
Выплата, указанная в п. 7 вышеприведенного перечня, - это доход, но источник его получения - иностранная организация, поэтому с нее мог быть удержан налог, т.е. норма направлена на избежание двойного налогообложения.
Что объединяет прочие перечисленные выплаты?
Несмотря на то что адресаты этих выплат и основания для их осуществления различны, все они являются формой возмещения:
- расходов, которые были понесены налогоплательщиком ранее (возврат имущества в сумме ранее внесенного вклада), либо
- ущерба, потерь физического лица, либо
- затрат налогоплательщика, которые он несет в интересах других лиц (компенсационные выплаты в рамках трудовых отношений, выплаты волонтерам).
Таким образом, такие выплаты не приводят к экономической выгоде, к получению дохода физическими лицами. Следовательно, они не образуют объекта налогообложения, хотя они и поименованы как доходы.
Возможно, законодатель счел необходимым таким образом зафиксировать тот факт, что не надо платить налог с данных доходов (именно потому ст. 217 НК РФ имеет двойное название).
Вместе с тем на практике эти выплаты не рассматриваются как не создающие объект налогообложения.
Это видно на примере ситуации с уменьшением уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости доли до 1 января 2015 г. С 1 января 2016 г. в ст. 220 НК РФ предусматривается право налогоплательщика на имущественный вычет при уменьшении номинальной стоимости доли, что снимает риски для налогоплательщика, но не проясняет ситуации о наличии налогооблагаемого дохода в том случае, если участнику возвращается часть имущества, которое он внес ранее.
При уменьшении уставного капитала в том случае, если принято решение о выплате участникам части их взносов в уставный капитал, экономической выгоды участники не получают, поскольку им возвращаются те денежные средства, которые они ранее внесли в общество. На это указал ФАС Московского округа в своем Постановлении от 08.09.2009 N КА-А41/8762-09. В деле, которое рассматривал суд, общество добровольно (по решению участников) уменьшило уставный капитал, возвратив часть взносов. При этом размер долей участников был сохранен. Суд признал, что такая выплата не является выплатой доли и не относится к получению дохода.
Однако Минфин России (см., например, письмо от 06.10.2010 N 03-04-05/2-602) признавал, что средства, выплаченные в результате уменьшения уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей участников, выплачиваются за счет имущества, являющегося собственностью общества, а не его учредителей. Поэтому доход налогоплательщика, полученный в виде денежных средств в связи с уменьшением уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости долей его участников, облагается НДФЛ на общих основаниях.
Действительно, лицо, внося вклад в уставный капитал, утрачивает право на имущество, но это не означает, что оно не понесло расходов в размере его стоимости, поэтому его возврат не может приводить к экономической выгоде. Иной подход не учитывает экономической природы налога и то, что доходом является реально полученная экономическая выгода.
Понятие "компенсация", которое используется в ст. 217 НК РФ, в трудовом законодательстве употребляется в различных значениях:
1) как часть заработной платы работника (ст. 129 ТК РФ);
2) как возмещение расходов, связанных с исполнением трудовых обязанностей (ст. 164 ТК РФ);
3) как гарантия - способ, с помощью которого обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений (ст. 164 ТК РФ).
Смешение этих понятий приводит к тому, что для целей налогообложения не всегда проводится четкое различие между выплатами, которые образуют доход, возмещают расходы и обеспечивают социально-трудовые гарантии.
Так, например, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 31.05.2018 N 22-П рассматривался вопрос об обложении НДФЛ денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим, участвующим в мероприятиях, которые проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени, вместо предоставления дополнительных суток отдыха. Конституционный Суд РФ указал, что такая компенсация связана с прохождением службы за пределами установленного служебного времени, что может свидетельствовать в пользу ее отнесения к облагаемым НДФЛ выплатам, и как таковая во многом сходна с регулируемой трудовым законодательством компенсацией сверхурочной работы оплатой труда в повышенном размере (ст. ст. 149 и 152 ТК РФ).
Вместе с тем данная компенсация, хотя и выплачивается в пределах бюджетных средств, выделенных на денежное довольствие военнослужащих, и одновременно с его выплатой, непосредственно в структуру денежного довольствия прямо не включена, т.е., в отличие от компенсационных выплат (доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных), которые ч. 1 ст. 129 ТК РФ относит к заработной плате, она не интегрирована с очевидностью в состав оплаты труда, в отношении которой необходимость налогообложения не вызывает сомнений.
Следовательно, в действующем нормативном регулировании сохраняется неопределенность в вопросе об обложении НДФЛ денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим, участвующим в данных мероприятиях, что подтверждается и динамикой позиции по этому вопросу Минфина России, письменными разъяснениями которого по вопросам применения законодательства о налогах и сборах обязаны руководствоваться налоговые органы (пп. 5 п. 1 ст. 32 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ).
Согласно разъяснениям, содержащимся в письмах Минфина России от 04.06.2009 N 03-04-07-01/190 и от 29.06.2012 N 03-04-06/6-186, освобождение от налогообложения каких-либо иных видов выплат, прямо не указанных в ст. 217 НК РФ, в частности, в ее п. 1, возможно только путем дополнения перечня таких освобождаемых от налогообложения доходов; на основании п. 1 данной статьи не подлежат обложению НДФЛ только выплаты и компенсации, имеющие характер возмещения утраты гражданами источника доходов (в случае безработицы, беременности и рождения ребенка). В письме же от 18.01.2017 N 03-04-09/1802 со ссылкой на правовую позицию, изложенную в Постановлении Конституционного Суда РФ от 13.04.2016 N 11-П, в части отсутствия в действующем законодательстве системной классификации выплат и компенсаций, производимых физическим лицам, а также неопределенности положений ст. 217 НК РФ, содержащей перечень доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ, разъясняется, что до внесения соответствующих изменений в законодательство о налогах и сборах неопределенность положений данной статьи не может служить основанием для обложения НДФЛ денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим по их просьбе за каждые положенные дополнительные сутки отдыха в соответствии с п. 3 ст. 11 Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих".
Очевидно, что проблема противоречий и пробелов в законодательном регулировании налогообложения выплат физическим лицам имеет место не только в отношении данной выплаты военнослужащим.
Таким образом, следует признать, что в ст. 217 НК РФ существуют неустраненные противоречия и пробелы, в частности, в отношении выплат, допускающих неоднозначность квалификации.
Зачастую контролирующие органы буквально толкуют нормы смежных отраслей законодательства, не оценивая их действительный смысл и направленность.
Так, трудовым законодательством предусмотрено, что работодатель обязан за счет собственных средств организовывать проведение обязательных предварительных, периодических и внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников. Работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские осмотры для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. Медицинские осмотры и психиатрические освидетельствования осуществляются за счет средств работодателя (ст. ст. 212, 213 ТК РФ).
С учетом ст. 210 НК РФ суммы оплаты работодателем стоимости проведения обязательных медицинских осмотров работников, прохождение которых обусловлено требованиями ст. 213 ТК РФ, не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работников, соответственно, доходов, подлежащих обложению НДФЛ, не возникает (письма Минфина России от 20.07.2018 N 03-04-05/51206 и от 26.07.2018 N 03-04-06/52404).
Возможна ситуация, когда работник сам оплатил прохождение медицинского осмотра, а работодатель возместил ему понесенные затраты. Меняется ли суть отношений сторон от того, кто именно перечислил деньги медицинскому учреждению?
Нет, экономической выгоды у работника не возникает.
Однако на практике можно встретить и иной подход, когда вывод о признании дохода налогооблагаемым основывается не на анализе вопроса о наличии экономической выгоды, а исключительно исходя из буквального толкования того, как сформулирована норма.
Обратите внимание: в тех случаях, когда имеет место возмещение расходов физического лица и преобладающим является интерес работодателя, нельзя признать наличие налогооблагаемого дохода. Даже если трудовое законодательство прямо не устанавливает обязанность работодателя по компенсации того или иного расхода, но этот расход обусловлен производственными потребностями или требованиями закона, то дохода в натуральной форме у налогоплательщика не возникает.
1. Компенсационные выплаты, по которым
установлены нормативы
Статья 217 НК РФ содержит указание на освобождаемые от налогообложения выплаты, которые предоставляются в рамках трудовых отношений. Они поименованы в п. 3 ст. 217 НК РФ в числе компенсационных. Однако такие выплаты нормируются.
Выплаты, связанные с увольнением работников, в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации подлежат налогообложению в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
От налогообложения освобождаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Такое регулирование характерно именно для льгот.
Очевидно, что ни в отношении суточных, ни в отношении компенсаций при увольнении нельзя определить фактическую сумму расходов, поскольку как таковые расходы не возмещаются.
По своему характеру суточные и выплаты при увольнении - это гарантии, предоставляемые в рамках социально-трудовых отношений, именно поэтому они нормируются для целей налогообложения.
Например, вывод о том, что выходные пособия как отдельный вид компенсаций в сфере труда установлены законодательством (ст. 178 ТК РФ) и выполняют социальную функцию защиты работника от временной потери дохода при увольнении, сделан в Определении Верховного Суда РФ от 16.06.2017 N 307-КГ16-19781. Согласно позиции Верховного Суда РФ мерой защиты публичных интересов при предоставлении работнику выходного пособия в размере, который несовместим с компенсационным характером данной выплаты, является установленное в п. 3 ст. 217 НК РФ ограничение освобождения данного дохода от налогообложения трехкратным (шестикратным для отдельных случаев) заработком.
Таким образом, если НК РФ устанавливает конкретный норматив компенсации, предоставляемой в рамках социально-трудовых отношений, то его превышение требует начислить НДФЛ на сумму такого превышения.
2. Выплаты в рамках трудовых отношений, предусмотренные
законодательными актами
На основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).
Если выплаты предоставляются в рамках трудовых отношений, но в ТК РФ не установлены конкретное основание и размер выплаты, однако указано, что они могут быть установлены трудовым или коллективным договором, относятся ли такие выплаты к поименованным в п. 3 ст. 217 НК РФ?
Разберем этот вопрос на примере налогообложения выходного пособия при увольнении.
Согласно ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
Очевидно, что данное выходное пособие освобождается от налогообложения, поскольку его размер и основания выплаты (в связи с сокращением штата или численности) прямо предусмотрены законом - ТК РФ.
Однако ст. 178 ТК РФ также устанавливает, что другие случаи выплаты выходных пособий, а также повышенные размеры выходных пособий могут предусматриваться трудовым или коллективным договором.
Как указал Конституционный Суд РФ (Определение от 25.02.2016 N 388-О), данное правовое регулирование направлено на предоставление сторонам трудовых отношений или социального партнерства возможности установления работникам дополнительных гарантий и, следо
