2020-04-07
96
│ Фискальная ││ Регулирующая │
└───────────────────┘└──────────────────────┘
┌──────────┐ ┌─────────┐
│ Стимули- │ │ Дести- │
│ рующая │ │ мулирую-│
│ │ │ щая │
└──────────┘ └─────────┘
Рис. 3
В защиту регулирующей функции налогов можно сказать, что ее можно выявить исходя из ряда принципов установления и взимания налогов, о которых и пойдет речь дальше.
Статья 3 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает основные начала законодательства о налогах и сборах, которые можно назвать правовыми принципами установления и взимания налогов и сборов.
К таким принципам относятся следующие.
|
|
|
1. Законность установления: каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Этот принцип, помимо ст. 3 НК РФ, закреплен в ст. 57 Конституции Российской Федерации.
Принцип законного установления обязательных платежей можно разделить на две составляющие:
- налоги должны быть установлены законом. Законодательное установление налогов призвано обеспечить гарантии соблюдения прав лиц. Налоги могут считаться законно установленными лишь при условии, что в законе четко определены объекты налогообложения, налогооблагаемая база, суммы налоговых платежей, категории налогоплательщиков и иные существенные элементы налоговых обязательств, и только при соблюдении указанного условия на налогоплательщика может быть возложена закрепленная статьей 57 Конституции Российской Федерации обязанность и, следовательно, ответственность за ее неисполнение <1>;
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 года N 9-П.
- установление, введение и взимание налогов возможно только в соответствии с законом. Законы о налогах требуют особого порядка принятия, в частности речь идет о необходимости их утверждения Советом Федерации Федерального Собрания Российской Федерации (ст. 106 Конституции России), подготовке специального заключения Правительства России (п. 3 ст. 104 Конституции России), запрете на вынесение вопросов о налогах на референдум (п. 10 ч. 5 ст. 6 Федерального конституционного закона от 28 июня 2004 года N 5-ФКЗ "О референдуме Российской Федерации") и др.
Принцип законного установления обязательных платежей не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия. Содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установленным обязательный платеж, не соответствующий, по существу, конституционным принципам и отражающим их основным началам законодательства о налогах и сборах <1>.
|
|
|
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 года N 18-П.
Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом Российской Федерации признаками налогов или сборов, не предусмотренными НК РФ либо установленными в ином порядке, чем это определено Кодексом.
2. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Принцип равного налогового бремени вытекает из ст. ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований <1>. Принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Из приведенной правовой позиции, имеющей общее значение для всех отраслей законодательного регулирования, применительно к сфере налоговых отношений следует, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для различных категорий субъектов налогообложения, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики налогооблагаемой базы и особенности указанных субъектов как плательщиков налогов <2>.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 года N 5-П.
<2> Определение Конституционного Суда РФ от 14 июля 2011 года N 949-О-О.
3. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Данный принцип подразумевает, что при установлении ставки налога необходимо учитывать способность налогоплательщика уплатить налог и при этом у него должен остаться принадлежащий ему доход, который обеспечит ему нормальное функционирование (существование).
4. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
5. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
Данный принцип вызывает огромное количество споров в научных кругах, поскольку нет однозначного толкования понятия "экономическое основание". С одной стороны, это понятие воспринимается как обязательность основанности налогов на экономических категориях, таких как прибыль, доход, имущество и т.д., с другой стороны, речь ведется о необходимости экономического обоснования налога, заключающегося в том, что налоги должны быть эффективными с точки зрения самоокупаемости, то есть суммы, собираемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его администрирование (сбор, взимание и контроль), кроме того, при установлении налога и определении его существенных элементов должны учитываться макро- и микроэкономические последствия как для государственной казны или определенной отрасли экономики (например, уровень налогового бремени на производителя продукции), так и для конкретного налогоплательщика <1>.
|
|
|
--------------------------------
<1> См.: Крохина Ю.А. Принцип экономической обоснованности налога в правовых позициях Конституционного Суда РФ // СПС "Гарант"; Налоговед. 2004. N 7.
В некоторых решениях судов отмечено, что в п. 3 ст. 3 НК РФ говорится о том, что налоги должны иметь именно экономическое основание, а не обоснование <1>.
--------------------------------
<1> См., например: Определение Верховного Суда РФ от 17 ноября 2004 года N 9-Г04-24; Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 7 октября 2008 года по делу N А12-3213/08-с40 // СПС "КонсультантПлюс".
Весьма интересной представляется позиция, высказанная И.А. Хавановой, которая, анализируя сложившиеся подходы к пониманию и системному толкованию п. 3 ст. 3 НК РФ, обосновывает необходимость применения экономического анализа там, где "неопределенность нормы не устраняется без его проведения, где без такого анализа невозможно постижение ее содержания" <1>. Она отмечает, что "указание законодателя на наличие экономического основания создает предпосылки для его выявления" <2>.
--------------------------------
<1> См.: Хаванова И.А. Экономическое основание налога как принцип "надзаконного" значения // Налоги. 2013. N 5. С. 45.
<2> См.: Хаванова И.А. Указ. соч.
Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности <1>.
|
|
|
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 1 декабря 2009 года N 1484-О-О.
6. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
С этой точки зрения недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов.
Единство экономического пространства и, следовательно, единство налоговой системы обеспечиваются единой системой федеральных налоговых органов <1>.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 года N 5-П.
7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому предусмотренный в дефектных - с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным <1>.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 года N 3-П; Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году", от 11 ноября 1997 года по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" и от 28 марта 2000 года по делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".
§ 2. Система налогов и сборов Российской Федерации:
понятие и состав. Значение деления законодателем налогов
и сборов на виды. Основания классификации налогов и сборов
В соответствии со ст. ст. 12 - 15 и 18 Налогового кодекса Российской Федерации, систему налогов и сборов Российской Федерации можно определить как совокупность федеральных, региональных и местных налогов и сборов, а также специальных налоговых режимов.
Необходимо различать понятия "налоговая система" и "система налогов и сборов", поскольку в первое понятие, кроме системы налогов и сборов, принято включать также принципы установления и взимания налогов и сборов, систему уполномоченных государственных органов и т.д.
Исходя из определения, которое было дано ранее, можно сказать, что в систему налогов и сборов в Российской Федерации включаются следующие налоги и сборы.
Федеральные налоги и сборы (ст. 13 НК РФ):
1) налог на добавленную стоимость;
2) акцизы;
3) налог на доходы физических лиц;
4) налог на прибыль организаций;
5) налог на добычу полезных ископаемых;
6) водный налог;
7) сборы за пользование объектами животного мира;
8) государственная пошлина.
Региональные налоги (ст. 14 НК РФ):
1) налог на имущество организаций;
2) налог на игорный бизнес;
3) транспортный налог.
Местные налоги (ст. 15 НК РФ):
1) земельный налог;
2) налог на имущество физических лиц;
3) торговый сбор.
Специальные налоговые режимы:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощенная система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
5) патентная система налогообложения.
Задача классификации налогов должна заключаться в том, чтобы отыскать такой принцип группировки разнообразия налоговых форм, который проистекал бы из различия в самой природе налогов и связанного с этим различия в их организации <1>.
--------------------------------
<1> Соколов А.А. Указ. соч. С. 93.
Налоги принято классифицировать по нескольким основаниям.
Налоговый кодекс предлагает только одно основание для классификации налогов - по уровню правового регулирования можно подразделить налоги: на федеральные, региональные и местные (ст. 12 НК РФ).
Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ. Однако они могут поступать не только в федеральный бюджет, они могут зачисляться и в бюджеты субъектов и муниципальных образований.
Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов России о налогах, но вводятся в действие представительными (законодательными) органами государственной власти субъектов России и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ. При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом России, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются только НК РФ.
Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено п. 4 и п. 7 ст. 12 НК РФ.
При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены Кодексом. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются только Налоговым кодексом России.
Возможность определять обязательные элементы налога в соответствующих законах субъектов Российской Федерации и актах представительных органов муниципальных образований проистекает из ст. ст. 71 (пункт "з"), 73 и 132 (ч. 1) Конституции Российской Федерации.
Федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией Российской Федерации, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств (см. ст. 71 п. "з" Конституции России).
Применительно к субъектам Российской Федерации и органам местного самоуправления понятие "установление налогов и сборов" имеет иной юридический смысл. При этом право субъектов Российской Федерации на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты Российской Федерации связаны этими общими принципами, установление которых находится в совместном ведении.
Выявление конституционного смысла гарантированного Конституцией Российской Федерации органам государственной власти субъектов Российской Федерации права устанавливать налоги возможно только с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. ст. 34 и 35 Конституции Российской Федерации, а также конституционного принципа единства экономического пространства. Исходя из необходимости достижения равновесия между указанными конституционными ценностями, налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служит и такой общий принцип налогообложения и сборов, как исчерпывающий по своему характеру перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Российской Федерации, и вытекающие из него ограничения по введению дополнительных налогов и обязательных отчислений, а также по повышению ставок налогов и налоговых платежей <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 года N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
Наука выработала следующие основания классификации налогов:
1) по субъектам плательщиков:
- налоги с организаций - обязательные платежи, взыскиваемые только с налогоплательщиков-организаций (налог на имущество организаций, налог на прибыль и др.);
- налоги с физических лиц - обязательные платежи, взимаемые с налогоплательщиков - физических лиц (налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц и др.);
- общие налоги для физических лиц и организаций - обязательные платежи, уплачиваемые всеми категориями налогоплательщиков независимо от их вида (например, земельный налог, транспортный налог);
2) одним из самых сложных оснований разделения налогов является их деление на прямые и косвенные. Сложность разделения в данном случае выражается в сложности определения основания для такого деления, некоторыми учеными предлагается это основание именовать "по способу изъятия" <1>, другими "по совпадению юридического и фактического плательщика" <2>, кроме того, подобные налоги некоторыми именуются также подоходно-поимущественными (прямые) и налогами на потребление (косвенные) <3>:
--------------------------------
<1> Клейменова М.О. Налоговое право: Учеб. пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет "Синергия", 2013.
<2> Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС "КонсультантПлюс". 2012.
<3> Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Налоговое право: Учебник. М.: Юристъ, 2005. С. 29.
- прямые налоги - взимаются в процессе приобретения материальных благ, определяются размером объекта обложения и уплачиваются производителем или собственником. Прямые налоги могут подразделяться на личностные налоги, уплачиваемые налогоплательщиком за счет и в зависимости от полученного дохода (прибыли) и учитывающие финансовую состоятельность плательщика - НДФЛ, налог на прибыль организации; и реальные налоги, уплачиваемые с имущества, в основе которых лежит не реальный, а предполагаемый средний доход, получение которого только ожидается, - налог на вмененный доход;
- косвенные налоги - взимаются в процессе расходования материальных благ, определяются размером потребления, включаются в виде надбавки к цене товара и уплачиваются потребителем (акцизы, налог на добавленную стоимость и др.). Важнейшим критерием для разграничения прямых и косвенных налогов выступает лицо, которое является налогоплательщиком и того лица, которое непосредственно несет бремя налогообложения. При прямом налогообложении плательщик налога и лицо, несущее бремя, совпадают, а при косвенном - нет;
3) по характеру использования налоги бывают:
- общие налоги - расходуются на цели, определенные в бюджете. К данному виду налогов относится большинство современных налогов;
- целевые налоги - используются на строго определенные цели, например транспортный налог;
4) по способу обложения:
- кадастровые - представляют собой реестр, содержащий перечень типичных объектов (земля, имущество, доход), которые классифицируются по внешним признакам - размер участка (земельный налог), объем двигателя (транспортный налог);
- декларационные - налоги, на которые подается официальное заявление налогоплательщика о полученных доходах за определенный период времени;
5) в зависимости от периодичности взимания:
- разовые - уплачиваются один раз в течение определенного периода при совершении конкретных действий (сборы и пошлины);
- регулярные - систематические (текущие) (налог на доходы физических лиц, налог на имущество организаций и др.);
6) в зависимости от субъекта, исчисляющего налог:
- окладные - исчисляемые налоговыми органами;
- не окладные - исчисляемые налогоплательщиком;
7) по объекту налогообложения:
- имущественные - налог на имущество организаций;
- на доходы - налог на доходы физических лиц;
- на определенные виды деятельности - при определении этих налогов учитывается осуществление определенных видов деятельности, а не размер полученных доходов, например некоторые виды акциза.
§ 3. Понятие налогового права Российской Федерации.
Его место в системе отечественного права
Для того чтобы раскрыть понятие налогового права Российской Федерации, необходимо для начала определить его предмет.
Предметом права выступают общественные отношения. Согласно ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, которые и составляют предмет налогового права.
Отношения, являющиеся предметом налогового права, характеризуются следующими особенностями:
- имеют преимущественно имущественный характер:
- направлены на формирование денежных фондов государства и муниципальных образований;
- имеют властный характер;
- обязательными участниками отношений выступают государство и муниципальные образования в лице уполномоченных органов и должностных лиц;
- имеют как имущественный (материальный), так и неимущественный (процессуальный, процедурный) характер.
Таким образом, предмет налогового права является составной частью предмета финансового права, поскольку деятельность, осуществляемая в рамках налоговых правоотношений по установлению, введению и взиманию налогов, является лишь одним из методов финансовой деятельности государства, методов формирования публичного денежного фонда - бюджета.
Методы осуществления налоговой деятельности имеют большое значение для уяснения качественной стороны налоговых правоотношений.
Метод права - это совокупность юридических приемов и способов, посредством которых происходит правовая регламентация общественных отношений. Для публичных отраслей права характерно преобладание императивного метода правового регулирования.
В налоговом праве выделяют два метода:
1) императивный;
2) диспозитивный.
Императивный метод или метод властных предписаний предполагает субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона <1>. Однако важно понимать, что власть налоговых органов не является безграничной, их деятельность обусловлена законом и именно ему подчиняются и налоговые органы, и иные субъекты налоговых правоотношений. Большая степень правовой регламентации - вот что в первую очередь характеризует императивный метод в налоговом праве. Налоговые органы, например, не могут осуществлять налоговый контроль в иных формах и методах, чем установленные Налоговый кодексом Российской Федерации.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П.
Преобладание императивного метода характеризуется наличием позитивных обязываний, отсутствием возможности субъектам права исходя из собственной воли приобретать права и обязанности, определять их содержание, осуществлять их или распоряжаться ими, поскольку лица должны следовать предписаниям актов, которые не предполагают усмотрения сторон.
Диспозитивный метод обычно применяется при регулировании гражданско-правовых отношений, однако в последнее время роль этого метода в регулировании налоговых правоотношений возросла.
Диспозитивный метод предполагает использование дозволений, которые предполагают поиск компромисса. В налоговом праве этот метод проявляется в предоставлении субъектам права выбора поведения.
Диспозитивность проявляется, например, в следующем:
- налогоплательщик может выбрать метод учета доходов и расходов по налогу на прибыль организаций (ст. ст. 271 - 273, 313 НК РФ);
- налогоплательщик может заключить с другими налогоплательщиками договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков для особого исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 25.1 НК РФ);
- налогоплательщик может заключить с налоговым органом соглашение о ценообразовании (ст. 105.19 НК РФ) и т.д.
Однако необходимо понимать, что диспозитивность в регулировании налоговых отношений хоть и присутствует, но не является определяющим методом правового регулирования.
Исходя из изложенного налоговое право можно определить как подотрасль финансового права, включающую в себя совокупность правовых норм, регулирующих налоговые правоотношения императивным и диспозитивным методами в соответствующей публичному праву пропорции.
Налоговое право имеет свое внутренне строение. Традиционно в качестве элементов системы налогового права выделяют общую и особенную часть. Общая часть регулирует группы однородных отношений, которые объединяются в правовые нормы - самые мелкие элементы системы. В свою очередь, нормы могут быть образовывать более крупные элементы - подынституты или субинституты (например, налоговой проверки), которые включаются в более значимые подразделения системы - институты (например, налогового контроля) <1>. К особенной части налогового права относятся нормы, которые конкретизируют установленные в общей части нормы применительно к конкретному налогу или сбору.
--------------------------------
<1> См.: Кирилина В.Е. Система налогового права: проблемы определения элементного состава // Финансовое право. 2011. N 11. С. 32 - 34.
Налоговое право не существует обособленно от других отраслей права, оно соприкасается и взаимодействует с бюджетным правом, конституционным правом, гражданским правом и другими отраслями и подотраслями права.
Конституционное право и налоговое право. Основные права и обязанности закреплены в Конституции Российской Федерации, к подобной основной обязанности относится и обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы. В ст. 57 Конституции России закреплено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, при этом законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Но не только в этом проявляется взаимосвязанность конституционного и налогового права. Необходимо также отметить, что поскольку установление и введение налогов является предметом отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, то большое значение в этой связи приобретают заложенные в Конституции России принципы конституционного федерализма, а также основные полномочия органов государственной власти.
