Площадь превысила 150 кв. м

На практике площадь залов обслуживания посетителей в ресторанах крупных гостиничных комплексов нередко превышает установленное ограничение. Что может предпринять организация в этом случае, чтобы "избавиться от лишней площади" и избежать применения традиционной системы налогообложения? Существуют два варианта.

Первый - сдача части площади в аренду. Наиболее подходят для этих целей места для проведения досуга. На них арендатор вправе оказывать не только услуги по организации досуга, но и осуществлять иную деятельность. При этом он также может уплачивать ЕНВД, если оказывает бытовые услуги (например, прокат музыкальных инструментов, аппаратуры и принадлежностей к ним, код по Классификатору услуг населению <12> - 019401).

<12> Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

У организации гостиничного хозяйства в этом случае возникает еще одна предпринимательская деятельность - сдача имущества в аренду. С доходов, полученных в виде арендной платы, придется уплачивать налоги по традиционной системе налогообложения. Предоставив в аренду площади доверенному лицу, организация может установить размер арендной платы по своему усмотрению. При отклонении ее размера более чем на 20% в сторону понижения от стоимости идентичных сделок налоговики могут проверить соответствие арендной платы рыночным ценам (ст. 40 НК РФ). Если им это удастся, то они могут вынести решение о доначислении сумм налога и пеней. Однако, как показывает практика, доказать факт занижения цен и привлечь организацию по ст. 40 НК РФ непросто, так как информацию о рыночных ценах можно взять только из официальных источников (Письмо Минфина России от 16.09.2004 N 03-02-01/1), перечень которых налоговым законодательством не установлен. Арбитражные суды при решении таких вопросов поддерживают налогоплательщика (Постановления ФАС ВСО от 20.01.2006 N А33-9373/05-Ф02-6908/05-С1, ФАС ДВО от 31.08.2005 N Ф03-А73/05-2/2613, ФАС ЗСО от 21.11.2005 N Ф04-4876/2005(16197-А27-26), ФАС ПО от 09.03.2006 N А55-7775/05-43).

Организация может сдать в аренду также площади обслуживания посетителей, на которых арендатор может установить барную стойку и поставить столики. Оказывая услуги общественного питания, арендатор вправе уплачивать ЕНВД только с арендуемой площади, а не с площади всего ресторана или ночного клуба (Письмо Минфина России от 12.08.2005 N 03-11-05/32).

Второй способ "сокращения" площади зала обслуживания посетителей - установка мини-бара, где продаются исключительно покупные товары (перепродажа без видоизменения). В этой ситуации продажа готовых товаров в объектах организации общественного питания относится к розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту не более 150 кв. м и другие объекты торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (Письмо Минфина России от 11.03.2005 N 03-06-05-04/55). А как следует из п. 6 ст. 346.26 НК РФ, при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, учет показателей, использующихся при уплате налога, ведется раздельно (Письмо Минфина России от 20.12.2004 N 03-06-05-04/76). После того как выделена отдельная площадь под бар и место обслуживания его посетителей, организация вправе уплачивать ЕНВД с этой площади, используя показатель базовой доходности, установленный для розничной торговли. Несмотря на то, что этот показатель составляет 1800 руб. с 1 кв. м и превосходит величину базовой доходности по услугам общественного питания (1000 руб. с 1 кв. м), уплата ЕНВД предпочтительна по сравнению с налоговыми обязательствами организации при применении общего режима.

Обратите внимание: если бар реализует не только покупные товары, но и продукцию собственного производства (например, коктейли и горячие напитки), то его деятельность следует рассматривать как оказание услуг общественного питания.

В случае если площадь зала обслуживания посетителей превышает 150 кв. м, гостиничному комплексу нужно определиться с режимом налогообложения. Выбор будет зависеть от того, какой режим организация использует при осуществлении основного вида деятельности - предоставления услуг временного размещения и проживания. Для крупного гостиничного комплекса - это традиционный режим налогообложения <13>, а гостиницы, отели и общежития, которые уплачивают ЕНВД или могут выполнить все условия для перехода на "упрощенку", имеют право с услуг общественного питания платить единый налог по упрощенной системе налогообложения. Совмещение обычного режима и "упрощенки" в отношении различных видов услуг налоговым законодательством не предусмотрено.

<13> При применении традиционной системы налогообложения одним из самых существенных налогов является НДС. Однако если по истечении трех месяцев доход организации не превысил 2 млн руб., то она вправе представить в налоговый орган уведомление на освобождение от уплаты НДС.    

                                                                      Летнее кафе

В летний сезон многие гостиничные комплексы устанавливают на прилегающей территории летние кафе. В этом случае площадь зала обслуживания для исчисления ЕНВД определяется не только площадью кафе или ресторана, но и размерами летнего павильона. Если суммарная площадь не превышает 150 кв. м, то организация вправе воспользоваться "вмененкой" (Постановление ФАС ВВО от 27.01.2005 N А82-3786/2004-14). Возникает вопрос: как подсчитать площадь летнего кафе, если столики для посетителей не огорожены и располагаются на открытой площадке? Согласно Налоговому кодексу это следует сделать на основании правоустанавливающих документов. Ряд специалистов в такой ситуации предлагает при расчете площади использовать договор аренды земельного участка. Но в договоре может и не быть детальной информации обо всех прилегающих территориях. Такое решение, скорее, теоретический выход из положения, нежели практический. Логичнее исходить из информации, содержащейся в разрешении на право обслуживания посетителей на открытой площадке. А при ее отсутствии, по мнению автора, налогоплательщик может применять показатель площади павильона. Как показывают отдельные судебные решения, доказать использование большей площади в такой ситуации (при отсутствии инвентаризационных и правоустанавливающих документов) налоговикам удается не всегда (Решение Арбитражного суда Московской обл. от 16.09.2005 N А41-К2-7185/05).

Открывая летнее кафе, налогоплательщику при расчете ЕНВД следует обратить внимание на увеличение площади обслуживания посетителей. Учесть изменение физического показателя нужно с начала того месяца, в котором оно произошло (п. 9 ст. 346.29 НК РФ).

Пример 1. В отеле "Заречный" на первом этаже находится ресторан площадью 110 кв. м. Администрацией отеля принято решение об открытии рядом летнего кафе площадью 30 кв. м в период с апреля по октябрь 2006 г.

Величина физического показателя - площади зала обслуживания - для расчета ЕНВД составит:

· с января по март 2006 г. - 110 кв. м;

· с апреля по сентябрь - 140 кв. м (110 + 30);

· с октября по декабрь - 110 кв. м (в октябре площадь зала обслуживания уменьшилась, поэтому такое изменение следует учесть с начала этого месяца).

В случае если площадь открытого летнего кафе не позволяет оставаться на "вмененке" и организация не планирует сдать его в аренду, по такому объекту общепита нужно вести учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль или единого налога при "упрощенке". Независимо от применяемого режима расходы на приобретение оборудования летнего кафе относятся к капитальным вложениям. Однако применение "упрощенки" предоставляет организации право списать такие расходы в уменьшение доходов единовременно (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), в то время как находясь на обычной системе налогообложения, организация такие расходы при расчете налога на прибыль списывает равномерно через амортизационные отчисления (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 58-ФЗ <14>, с этого года организации при приобретении основных средств могут одновременно списывать на расходы 10% от его стоимости (пп. 1.1 п. 1 ст. 259 НК РФ). Сделать это организация вправе в месяце начала начисления амортизации, то есть в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

<14> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

                          Объекты, не имеющие зала обслуживания

С этого года согласно изменениям, внесенным Законом N 101-ФЗ <15>, "вмененка" может применяться в отношении объектов общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей. В их число входят киоски, палатки и торговые автоматы. Особенно широкое распространение в гостиницах получила продажа горячих и холодных напитков с использованием торговых автоматов. С таких объектов организация рассчитывает единый налог на основе физического показателя - "количество работников". Возникает вопрос: о каком количестве работников идет речь? Как указал Минфин в Письме от 02.03.2006 N 03-11-04/3/103, для расчета единого налога берется численность сотрудников, обслуживающих торговые автоматы. Вряд ли организация при расчете налога заинтересована показывать число всех работников, обслуживающих торговые автоматы, ведь показатель базовой доходности в отношении данного вида деятельности составляет 4500 руб. в месяц на каждого сотрудника. Однако при расчете единого налога в любом случае нужно учесть не менее одного работника.

<15> Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй НК РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

Организация может уплачивать ЕНВД при осуществлении данного вида деятельности только в случае, если до 1 декабря 2005 г. органом муниципального образования принят правовой акт, устанавливающий "вмененку" в отношении услуг общепита, оказываемых без зала обслуживания посетителей. Если такой нормативный акт не принят, то до 1 января 2007 г. налоговый режим в виде ЕНВД может вводиться, как и прежде - законом субъекта РФ <16>. На это указано в Письме Минфина России от 27.10.2005 N 03-11-02/60.

<16> В закон субъекта РФ соответствующие изменения в части порядка применения "вмененки" при оказании услуг общепита через объекты, не имеющие зала обслуживания, должны были быть внесены до 1 декабря 2005 г.

Неоднозначен вопрос налогообложения данного вида деятельности по прошлым налоговым периодам. Как считает Минфин в Письмах от 22.09.2005 N 03-11-04/3/97, от 17.03.2005 N 03-06-05-04/65, при реализации кофе и других напитков через торговые автоматы происходит видоизменение товара, следовательно, налогоплательщик в этой ситуации оказывает услуги общественного питания. Но до 2006 г. на уплату ЕНВД могут быть переведены только те организации, которые оказывают услуги общепита и имеют зал обслуживания. Поскольку в данной ситуации нет зала обслуживания, такие услуги должны облагаться в общеустановленном порядке или по "упрощенке".

Есть и другая точка зрения налоговиков: реализацию напитков через автоматы следует признать розничной торговлей, а при расчете ЕНВД в качестве физического показателя использовать торговое место. С этим не всегда согласны судьи. В этой ситуации для налогоплательщиков представляет интерес Постановление ФАС ПО от 17.01.2005 N А57-8537/04-35. Как следует из материалов дела, при расчете ЕНВД организацией, оказывающей услуги общественного питания, в качестве физического показателя использовалась площадь, на которой размещался торговый автомат. Суд поддержал налогоплательщика, указав, что сущность данного вида деятельности не зависит от наличия или отсутствия зала обслуживания посетителей, а производство напитков и последующая их реализация не являются продажей товаров и не относятся к розничной торговле. Нетрудно заметить, что этот вариант самый выгодный для налогоплательщика, налоговые обязательства по применению ЕНВД которого в этой ситуации минимальны. Однако нужно учесть, что данную точку зрения организации, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.   

                       Раздельный учет при совмещении налоговых режимов

Организация, совмещающая "вмененку" с традиционной системой налогообложения или "упрощенкой", обязана вести раздельный учет расходов для целей расчета налога на прибыль и единого налога. Затраты, которые невозможно отнести к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально полученным доходам в сумме общей выручки (п. 9 ст. 274 НК РФ). Такой расчет нужно производить по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года независимо от того, какой метод признания доходов и расходов (кассовый или метод начисления) применяет налогоплательщик (Письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-11-05/34). С этого года таким правилом могут руководствоваться и организации, совмещающие "упрощенку" с применением ЕНВД в отношении отдельных видов деятельности (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

При совмещении общего режима и "вмененки" возникает вопрос: включать ли в общую сумму выручки НДС? Ответ на него дан в п. 1 ст. 248 НК РФ: в доходы не включаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю.

Пример 2. По итогам I квартала 2006 г. гостиница "Спутник" получила доходы от оказания услуг по временному размещению и проживанию в размере 9 440 000 руб. (в том числе НДС - 1 440 000 руб.). Выручка ресторана, который переведен на налоговый режим в виде ЕНВД, - 800 000 руб. Управленческие расходы за период составили 400 000 руб.

Общая сумма доходов за отчетный период (без учета НДС) - 8 800 000 руб. (9 440 000 - 1 440 000 + 800 000).

Доля доходов ресторана составит 9,09% (800 000 руб. / 8 800 000 руб.). Следовательно, часть управленческих расходов, относящихся к деятельности общественного питания, - 36 360 руб. (400 000 руб. х 9,09%). Эта сумма будет исключена из расчета налогооблагаемой прибыли от деятельности по предоставлению услуг временного размещения и проживания. В уменьшение полученных доходов будет учтено только 363 640 руб. (400 000 - 36 360).

В общем случае при совмещении общего режима и "вмененки" организация обязана разделять не только доходы и расходы, но и предъявленный поставщиками и подрядчиками НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Однако для гостиничного бизнеса этот вопрос не так актуален, поскольку его специфика позволяет достаточно четко определить, для какого вида деятельности приобретаются товары (работы, услуги). По тем из них, которые приобретены для осуществления облагаемого НДС вида деятельности, налог предъявляется к вычету по мере их оприходования. По товарам (работам, услугам), которые используются в деятельности, переведенной на "вмененку", налог включается в их стоимость. Исключение составляют только коммунальные расходы по содержанию всего здания гостиничного комплекса. НДС, предъявленный тепло-энергоснабжающими организациями, распределяется аналогичным образом: налог по таким расходам принимается к вычету и учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой приобретаемые товары (работы, услуги) используются при осуществлении облагаемых и не облагаемых видов деятельности. Указанная пропорция определяется исходя из размера полученных доходов от осуществления разных видов деятельности.

Отметим: раздельный учет необязателен, если доля расходов по необлагаемым операциям не превышает 5% от общей величины расходов (п. 4 ст. 170 НК РФ). При выполнении данного условия суммы налога, предъявленные продавцами, подлежат вычету в общеустановленном порядке в полном размере по мере принятия на учет товаров (работ, услуг). Данным правом могут воспользоваться и налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы (см. Постановления ФАС ПО от 30.04.2005 N 19-11/31596, от 23.09.2004 N А55-15174/03-22).

Как показывает практика, большинство проблем, с которыми сталкиваются гостиницы, отели при оказании услуг общественного питания, решаемы, а приведенные в статье мнения и комментарии к порядку учета и налогообложения этой деятельности помогут организации сделать правильный выбор.