2020-07-01
314
Как уже было сказано, двумя базовыми допущениями Международных стандартов финансовой отчетности являются метод начисления и предположение о продолжающейся деятельности.[26]
В соответствии с методом начисления, финансовая отчетность отражает доходы и расходы по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов, таким образом информируя пользователей одновременно о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, и о будущей возможности их выплаты или получения.
В России согласно «допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности», доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором они совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств и их эквивалентов. Получается, что отечественные стандарты, по сравнению с МСФО, не обеспечивают пользователей полной информацией, важной для принятия экономических решений. Составление отчетности на основе «допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности» приводит к искажению оценки финансового положения предприятия.
Предположение о продолжающейся деятельности подразумевает, что хозяйствующий субъект не собирается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Он не имеет ни нужды, ни намерения ликвидировать или значительно сократить свои операции. Таким образом, речь идет о принципе сохранения юридического лица, который является нормой в международной практике.
В российском учете данная концепция раньше вообще не применялась. И только сравнительно недавно она была реализована в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, обязующем все предприятия и организации с 1 января 1995 г. проводить учетную политику в соответствии с данным принципом.
В настоящее время российские ПБУ содержат допущение непрерывности деятельности организации, означающее, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и не имеет намерение ликвидировать или существенно сократить свою деятельность. Если же указанное намерение существует, то обязанностью данной организации является заявить об этом в принципах учетной политики, вырабатываемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год. Указанное допущение должно использоваться при аудите этой организации, и аудитор обязан информировать пользователей бухгалтерской отчетности о возможной ликвидации или сокращении деятельности.
Необходимо также отметить и некоторое несоответствие принципам МСФО отдельных подходов, заложенных в Налоговом кодексе РФ. В частности, использование международных стандартов предполагает весьма консервативный подход к формированию субъектами специальных резервов и оценке получаемой прибыли. Так согласно МСФО доход может признаваться только в том случае, если он реально получен или нет никаких сомнений в том, что он будет получен в будущем. В то же время согласно налоговому законодательству РФ с 2002 г. в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль принимаются наращенные проценты, получаемые по ссудам. Расхождения с принципами МСФО есть и в определении амортизационных отчислений.
Исправление ошибок.
Даже в такой области, как исправление ошибок, допущенных при отражении хозяйственных операций в отчетности, РСБУ и МСФО применяют различные подходы. МСФО предусматривают ретроспективный пересчет показателей финансовой отчетности при обнаружении существенной ошибки предшествующего периода. Исключения составляют случаи, когда невозможно определить воздействие этой ошибки на конкретный период, либо ее кумулятивное воздействие.[27] В РСБУ предусмотрен перспективный пересмотр показателей финансовой отчетности (ошибки отражаются в отчетности периода обнаружения), за исключением случаев, когда ошибки выявлены до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Если ошибка в отражении хозяйственных операций текущего отчетного периода обнаружена до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то исправления производятся в том же периоде, за который подготавливается годовая бухгалтерская отчетность.[28]
Элементы финансовой отчетности.
Несмотря на то, что нормативные документы РФ и МСФО в целом приводят одинаковый перечень элементов, характеризующих финансовое положение предприятия, в подходах к определению, признанию и оценке основных элементов финансовой отчетности также наблюдаются различия. Многие из них связаны с неточностью и неполнотой требований российских стандартов.
Как уже было сказано, активы определяются в МСФО как ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, от которых ожидается поступление будущих экономических выгод.[29] Российские стандарты данного понятия не раскрывают. Определение активов, похожее по смыслу на то, которое приводится в МСФО, дает документ под названием «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России». Однако в данном документе не используется термин "активы". Он заменен понятием "имущество", которое определяется как "хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем". При этом потенциальная способность приносить экономические выгоды в будущем в РСБУ раскрывается только для отдельных видов активов, тогда как в МСФО данная характеристика является необходимой для активов вообще.
Обязательства определены в МСФО как существующие обязательства предприятия, возникшие в результате прошлых событий, погашение которых, как ожидается, приведет к оттоку экономических выгод.[30]РСБУ определения данного понятие также не дает. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России приводит определение понятия "кредиторская задолженность", суть которого близка по смыслу к термину "обязательства", используемому МСФО. Согласно Концепции "кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды".
Согласно МСФО собственный капитал компании представляет собой размер активов, оставшихся после вычета обязательств. В РСБУ нет четко сформулированного определения капитала. Содержание данного понятия раскрыто через описание его структуры. Так российские стандарты указывают, что собственный капитала организации состоит из уставного (складочного), добавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли и прочих резервов. Кроме того определение данного термина, схожее с определением, данным МСФО содержится в Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: "Капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности".
Доходы в Международных стандартах определены как
увеличение экономических выгод предприятия за отчётный период, выраженное в увеличении активов или их стоимости, либо уменьшении обязательств, в результате чего происходит увеличение капитала.[31] Таким образом, доходы по МСФО не обязательно должны представлять собой только физическое поступление активов. Увеличение их стоимости в результате переоценки также будет признано доходом. С определением данного термина в РСБУ связаны сразу две существенные неточности. Согласно российским стандартам "доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)"[32]. Такое определение сужает понятие доходов, т.к. связывает увеличение экономических выгод лишь с поступлением активов, но не с увеличением их стоимости. При этом, поскольку в ПБУ 9/99 указано, что сумма дооценки отдельных видов активов должна быть признана в составе прочих доходов организации, можно утверждать, что РСБУ просто дают некорректное определение.
Также в российских стандартах, в отличие от МСФО, отсутствует привязка понятия дохода к отчетному периоду. Однако и здесь имеет место лишь неполная формулировка, т.к. на самом деле в российской системе учета процесс признания доходов всегда связан с конкретным отчетным периодом.
Определение расходов является зеркальным по отношению к определению доходов как в МСФО, так и в РСБУ. Соответственно Международные стандарты определяют данное понятие как уменьшение экономических выгод за отчётный период, выраженное в уменьшении активов или потере их стоимости, либо увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капитала[33], а РСБУ – как уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)[34]. Таким образом, для данного определения, приведенного в РСБУ характерны те же недостатки, что и для их определения доходов: не учтена возможность признания расходом уменьшения экономических выгод вследствие снижения стоимости активов; понятие расходов не увязано с конкретным отчетным периодом. Эти упущения, как и в предыдущем случае, связаны с недостаточной проработанностью приведенного определения. Еще одним следствием непродуманной формулировки является то, что под данное определение попадает выплата дивидендов акционерам, тогда как в МСФО она не признается расходом организации.
Существенные различия связаны также с признанием данных элементов. В соответствие с Международными стандартами они признаются в отчетности, только если удовлетворяют критерию признания. Как уже упоминалось выше, концепция критерия признания включает два положения: наличие вероятности притока или оттока будущих экономических выгод, связанных с данным элементом, и возможность надёжной оценки его стоимости. РСБУ не содержат единых критериев признания элементов финансовой отчетности. Они устанавливаются лишь косвенно и только для отдельных видов элементов, например, в случае активов – для основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов. Близкие к МСФО критерии признания устанавливает Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России.
МСФО предлагают следующие способы оценки элементов финансовой отчетности:[35]
· первоначальная стоимость;
· текущая (восстановительная) стоимость;
· чистая стоимость реализации (погашения);
· приведённая (дисконтированная) стоимость.
РСБУ предполагают аналогичные методы оценки для имущества. Однако они не устанавливают универсальный набор подходов к данной процедуре для разных элементов. При этом в действующих российских нормативных документах отсутствует системное описание каждого из возможных вариантов оценки.
Таким образом, многочисленные различия между международной и российской системами учета можно наблюдать в таких аспектах, как содержание стандартов, требования к содержанию финансовой отчетности, требования к качеству информации, подход к определению, признанию и оценке элементов финансовой отчетности. Часто эти отличия связаны с отсутствием четкого понятийного аппарата, непродуманностью и неполнотой описаний. Данные упущения являются весьма существенными и могут способствовать серьезным искажениям информации при составлении финансовой отчетности.
