Глава 25. Налог на прибыль организаций 12 страница

Внереализационные расходы, признаваемые по частям и (или) в сумме, которая может быть меньше суммы понесенных расходов.

 

Вид расхода	Порядок учета расходов
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ)	По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренной договором. В случае если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, расходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)
Расходы налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам (пп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ)	Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, за исключением задолженности по уплате процентов (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ). Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней: в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
	2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно): в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период
Убыток в виде отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (пп. 7 п. 2 ст. 265 и п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ)	Моментом признания данного убытка является тот отчетный (налоговый) период, в котором произошла уступка права требования долга. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процентов, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процентов, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Эти положения также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству. Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика
Убыток (внереализационный расход), возникающий при уступке налогоплательщиком, являющимся продавцом товаров (работ, услуг), права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (пп. 7 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ)	Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования

 

Статья 266. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

 

Комментарий к статье 266

 

Сформировать в налоговом учете соответствующий резерв вправе налогоплательщик, имеющий сомнительную дебиторскую задолженность.

Сомнительным долгом для целей налога на прибыль признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.

В налоговом учете задолженность в целях формирования по ней соответствующего резерва может быть признана сомнительной в случае, если она:

а) является дебиторской, то есть причитается налогоплательщику со стороны его контрагентов - организаций или физических лиц.

Налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает любую кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом, независимо от даты ее возникновения (письмо ФНС России от 08.06.2017 N СД-3-3/3929@).

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей с 01.01.2017, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Поскольку указанная кредиторская задолженность не конкретизируется в зависимости от того, в отношении каких операций она возникла, Минфин РФ полагает, что в целях ст. 266 Налогового кодекса РФ для определения показателя кредиторской задолженности следует суммировать задолженности налогоплательщика перед соответствующим контрагентом по любым операциям (письмо Минфина России от 20.06.2017 N 03-03-РЗ/38289);

б) связана с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. В соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, - передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. О том, что не признается реализацией товаров, работ или услуг, говорит п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 Налогового кодекса РФ). Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, имущественные права не могут быть приравнены ни к товарам, ни к работам, ни к услугам. Таким образом, если у налогоплательщика возникла задолженность, связанная с реализацией имущественных прав, то она не может участвовать в расчете резерва по сомнительным долгам;

в) не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Например, в письме Минфина РФ от 15 октября 2003 года N 16-00-14/316 разъяснялось, что сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены не только залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, но также и иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором;

г) возникла на основании договора, в котором предусмотрен срок ее погашения.

Исходя из определения сомнительного долга, содержащегося в п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ, также следует, что не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и быть признана сомнительной для целей налогообложения прибыли задолженность, которая возникла, например:

- в результате перечисления предоплаты в счет оказания услуг (письмо Минфина РФ от 8 декабря 2011 года N 03-03-06/1/816);

- по штрафным санкциям за нарушение условий договора (письмо Минфина России от 29 сентября 2011 года N 03-03-06/2/150);

- по выплате дивидендов налогоплательщику как участнику общества (письмо Минфина РФ от 1 августа 2011 года N 03-03-06/1/441);

- в связи с предоставлением процентного займа (письмо Минфина РФ от 12 мая 2009 года N 03-03-06/1/318);

- в результате приобретения организацией права требования долга (письмо Минфина России от 4 августа 2009 года N 03-03-04/3);

- по уплате арендных (лизинговых) платежей в случае, если сдача имущества в аренду (лизинг) не является одним из основных видов деятельности (письмо Минфина РФ от 21 октября 2008 года N 03-03-06/1/594);

- по уплате штрафов и пеней, суммы взысканной государственной пошлины, образовавшейся на основании судебного решения (письмо Минфина РФ от 19 октября 2006 года N 03-03-04/2/221);

- в результате выплаты аванса поставщику у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную плату за товар (письма Минфина РФ от 30 июня 2011 года N 07-02-06/115, от 15 октября 2003 года N 16-00-14/316).

При этом суммы НДС, предъявленные покупателю (заказчику) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), являются частью дебиторской задолженности. Основания для исключения сумм НДС из суммы долга для целей признания его сомнительным отсутствуют. Поэтому резерв по сомнительным долгам должен формироваться исходя из сумм дебиторской задолженности с учетом НДС (письмо Минфина РФ от 3 августа 2010 года N 03-03-06/1/517).

В бухгалтерском учете в соответствии с абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (далее - Положение по ведению бухучета), сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В настоящее время это положение действует в редакции Приказа Минфина РФ от 24 декабря 2010 года N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года N 3" (далее - Приказ Минфина РФ N 186н).

Исходя из определения, приведенного в абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухучета, сомнительной для целей бухгалтерского учета признается дебиторская задолженность, которая:

- не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором;

- не обеспечена соответствующими гарантиями.

Кроме того, следует учитывать, что Приказ Минфина РФ N 186н внес также изменения и в абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухучета. Ранее в нем было указано, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. То есть ранее резерв мог быть создан только по той дебиторской задолженности, которая возникала в процессе обычной деятельности организации. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года N 32н). Иная задолженность перед организацией, например, по авансам, перечисленным поставщикам товаров, поставка которых не была выполнена в предусмотренные договором сроки, по договорам уступки права (требования) и т.д. не могла участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам.

В настоящее время абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухучета устанавливает, что организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. То есть условие о том, что организация создает резерв только по долгам, возникшим от реализации продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг, в настоящее время отменено.

Таким образом, с 2011 года организация должна создавать резервы сомнительных долгов по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной. В частности, в бухгалтерском учете организация создает резерв по сомнительной задолженности, например, в случае выявления просроченной задолженности контрагента по договору процентного займа или дебиторской задолженности, возникшей при перечислении предоплаты подрядчику в счет будущего выполнения работ. А в налоговом учете организация не вправе создавать резерв по сомнительным долгам в случае выявления указанной дебиторской задолженности, поскольку она не связана с реализацией товаров (работ, услуг).

Поскольку определенные виды дебиторской задолженности учитываются при формировании по ним резерва по сомнительным долгам для целей бухучета, а для целей исчисления налога на прибыль - нет, это приводит к образованию постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых обязательств (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года N 114н).

Минфин РФ в письме от 16 мая 2011 года N 03-03-06/1/295 указал, что в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.

Создавать резервы по сомнительным долгам вправе организации, которые:

- имеют дебиторскую задолженность, признаваемую сомнительной.

Напомним, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ);

- применяют метод начисления по налогу на прибыль. При использовании организацией кассового метода резерв по сомнительным долгам не создается. При этом в случае, если при переходе с кассового метода на метод начисления у налогоплательщика числится дебиторская задолженность по оказанным, но не оплаченным услугам, относящаяся к прошлым Налоговым кодексом РФ периодам, по мнению Минфина РФ, указанная задолженность подлежит включению в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления (письмо Минфина РФ от 21 декабря 2006 года N 03-03-04/1/854).

Чтобы создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, организации необходимо:

1) провести инвентаризацию дебиторской задолженности.

В налоговом же учете сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Поскольку законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения, то на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ в целях формирования резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли должны использоваться данные инвентаризации, проводимой в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13 июня 1995 года N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (далее - Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Согласно п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств в процессе инвентаризации дебиторской задолженности проверяются правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации.

Исходя из части 4 статьи 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Для ведения бухгалтерского учета могут использоваться формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, разработанные экономическим субъектом самостоятельно, предусмотренные принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета рекомендациями в области бухгалтерского учета, а также иные рекомендованные формы (например, формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, форму книги (журнала) учета фактов хозяйственной деятельности, упрощенные формы ведомостей учета имущества, предусмотренные Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 года N 64н).

Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, должны быть утверждены руководителем этого экономического субъекта (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 года N 88 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" результаты инвентаризации дебиторской задолженности подтверждаются актом по форме N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" и Приложением к форме N ИНВ-17 "Справка к Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами". Указанные формы предусматривают отражение в них сумм дебиторской задолженности, как подтвержденной, так и не подтвержденной дебиторами, а также сумм задолженности с истекшим сроком исковой давности (письмо Минфина РФ от 26 июля 2006 года N 03-03-04/1/612);

2) определить срок возникновения сомнительной задолженности. Это нужно для установления того, какая сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности будет включена в создаваемый резерв. При этом действуют правила:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- если срок возникновения сомнительной задолженности составляет менее 45 дней, то она не включается в создаваемый резерв.

Указанные правила следуют из п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ;

3) определить предельную сумму резерва по сомнительным долгам. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период (абз. 5 п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

А в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Налогового кодекса РФ в соответствии со ст. 271 Налогового кодекса РФ или со ст. 273 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Выручка определяется нарастающим итогом.

Но мы помним, что в соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. И задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, в данном пункте не указана. Следовательно, дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, не может участвовать в расчете предельной суммы резерва по сомнительным долгам.

А может ли дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией ценных бумаг, участвовать в расчете предельной суммы резерва по сомнительным долгам? В судебной практике высказываются различные точки зрения по данному вопросу.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 1 марта 2005 года N Ф09-515/05-АК был сделан вывод, что включение выручки от реализации векселей в доход от реализации, на базе которого создается резерв по сомнительным долгам, не противоречит положениям норм налогового законодательства.

А в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2006 года N Ф04-2951/2006(22789-А67-35) указывалось, что доходы от реализации ценных бумаг, исходя из п. 3 ст. 249 Налогового кодекса РФ, определяются с учетом положений ст. ст. 280 - 282 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 2 ст. 280 Налогового кодекса РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). В силу п. 8 ст. 280 Налогового кодекса РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Таким образом, по мнению суда, понятия "выручка отчетного (налогового) периода" и "доход от реализации" неравнозначны. В результате суд сделал вывод, что организация неправомерно включила в выручку, от которой формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Еще один вопрос, который возникает при определении 10% ограничения для расчета предельной суммы резерва по сомнительным долгам, связан с тем, включаются ли в этот расчет суммы НДС. Как указывал Минфин РФ в письме от 12 ноября 2009 года N 03-03-06/1/745, п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ устанавливает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, при создании резерва по сомнительным долгам выручка принимается без учета налогов, в том числе НДС.

Также Минфин РФ отмечает, что организация рассчитывает выручку от реализации за каждый налоговый период отдельно. Таким образом, в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 - в другом (например, в I квартале следующего года), то сумма резерва, формируемая в IV квартале, рассчитывается исходя из выручки, полученной организацией за налоговый период, т.е. по итогам года, а при расчете резерва в I квартале следующего года организация должна применять размер выручки от реализации за I квартал года (письмо Минфина России от 06.04.2015 N 03-03-06/4/19198).

Поэтому в таком случае при определении максимального размера резерва в I квартале следующего года нужно:

а) сначала сравнить 10% от выручки предыдущего налогового периода с 10% от выручки I квартала;

б) затем выбрать наибольшее из двух вышеуказанных значений;

в) сформировать резерв с учетом максимального значения;

4) сравнить сумму резерва, рассчитанную на отчетную дату с остатком резерва. Остатком будет являться разница между суммой резерва, которая рассчитана на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, возникших после нее.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 Налогового кодекса РФ (абз. 6 п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

При этом безнадежным долгом признается сомнительный долг, нереальный для взыскания из-за того, что:

- истек срок исковой давности. Общий срок исковой давности устанавливается в три года со дня, определяемого в соответствии со ст. 200 Гражданского кодекса РФ. Если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (ст. 196, 200 Гражданского кодекса РФ);

- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством. Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана наступившим после возникновения обязательства обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (п. 1 ст. 416 Гражданского кодекса РФ);