Для отдельных видов деятельности

Статья 346.26. Общие положения

Комментарий к статье 346.26

Комментируемая ст. 346.26 Налогового кодекса РФ устанавливает общие положения для применения система системы налогообложения в виде ЕНВД.

Среди них можно выделить:

а) система налогообложения в виде ЕНВД относится к специальным налоговым режимам;

б) система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения. При этом в городе федерального значения Москве система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может быть введена в действие на период до двух лет со дня изменения границ города федерального значения Москвы в отдельных муниципальных образованиях, включенных в состав внутригородской территории города федерального значения Москвы в результате изменения его границ, в случае, если на день их изменения указанная система налогообложения действовала в таких муниципальных образованиях на основании нормативных правовых актов представительных органов муниципальных районов, городских округов;

в) система налогообложения в виде ЕНВД может применяться наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными специальными режимами налогообложения.

Более того, с 1 января 2013 года применение системы налогообложения в виде ЕНВД не является обязательным. Организации и индивидуальные предприниматели добровольно переходят на данный режим налогообложения, если на соответствующей территории этот режим введен органами местного самоуправления и при соблюдении установленных ограничений. А согласно п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29 июня 2012 года N 97-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" положения главы 26.3 Налогового кодекса РФ с 1 января 2021 года не будут применяться.

Ограничения по применению ЕНВД

В п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ установлены виды деятельности, которые могут переводиться на ЕНВД, а именно:

1) оказание бытовых услуг. Коды видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и коды услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам, определяются Правительством Российской Федерации;

2) оказание ветеринарных услуг;

3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств;

4) оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автомототранспортных средств, а также по хранению автомототранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);

5) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

6) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей главы 26.3 Налогового кодекса РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

7) розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

8) оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания. Для целей главы 26.3 Налогового кодекса РФ оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

9) оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей;

10) распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;

11) размещение рекламы с использованием внешних и внутренних поверхностей транспортных средств;

12) оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 квадратных метров;

13) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;

14) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Пунктами 2.1, 2.2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ установлены ограничения, т.е. случаи, когда единый налог на вмененный доход не применяется или когда на уплату единого налога на вмененный доход налогоплательщики не вправе переходить. Эти ограничения установлены для:

а) видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. Так, единый налог не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, в следующих случаях:

в случае осуществления таких видов деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом;

в случае осуществления таких видов деятельности налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 Налогового кодекса РФ;

в случае установления в муниципальном образовании (городе федерального значения Москве, Санкт-Петербурге или Севастополе) в соответствии с главой 33 Налогового кодекса РФ торгового сбора в отношении таких видов деятельности;

б) видов предпринимательской деятельности, указанных в пп. 5 - 9 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, в случае, если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса РФ на уплату ЕСХН, и указанные организации и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства;

в) организаций и индивидуальных предпринимателей, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек. Средняя численность работников определяется в соответствии с Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации, утвержденными Приказом Росстата от 22.11.2017 N 772. Однако это ограничение не применяется в отношении организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 года N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также в отношении хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 года N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации";

г) организаций, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Указанное ограничение не распространяется на:

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 года N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;

д) образовательные организации, медицинские организации и организации социального обслуживания в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной пп. 8 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных организаций и эти услуги оказываются непосредственно указанными организациями;

е) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в пп. 13 и пп. 14 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.

В п. 2.3 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ оговорена следующая ситуация: если по итогам налогового периода у налогоплательщика средняя численность работников превысила 100 человек и (или) им было допущено нарушение требования, установленного пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, он считается утратившим право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, установленной настоящей главой, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Пункт 3 комментируемой ст. 346.26 Налогового кодекса РФ указывает, что нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя устанавливаются:

виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог. Однако только в пределах перечня, установленного п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. При этом в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг может быть определен перечень их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату единого налога;

значения коэффициента К2, указанного в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности.

Освобождение от уплаты ряда налогов при применении ЕНВД

Пункт 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ определяет перечень налогов, от уплаты которых освобождается налогоплательщик, перешедший на уплату ЕНВД, а именно:

1) организации освобождаются от обязанности по уплате:

а) налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

б) налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с Налоговым кодексом РФ);

2) уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

а) налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

б) налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, предусмотренных абз. 2 п. 10 ст. 378.2 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ применение индивидуальными предпринимателями системы налогообложения в виде ЕНВД предусматривает их освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень объектов административно-делового, торгового и бытового назначения, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 Налогового кодекса РФ, утверждаемый субъектом Российской Федерации.

Таким образом, налог на имущество физических лиц уплачивается индивидуальным предпринимателем, применяющим указанные выше специальные налоговые режимы, только в отношении имущества, включенного в перечень объектов административно-делового, торгового и бытового назначения.

Перечень объектов административно-делового, торгового и бытового назначения определяется в соответствии с п. 7 ст. 378.2 Налогового кодекса РФ органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации и подлежит применению в целях налогообложения как налогом на имущество физических лиц, так и налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 23.01.2018 N 03-05-06-01/3226).

Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 161 и 174.1 Налогового кодекса РФ.

Исчисление и уплата иных налогов, сборов и страховых взносов осуществляются налогоплательщиками в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение ККТ налогоплательщиками на ЕНВД

Статьей 346.26 НК РФ выделены следующие обязанности налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД.

Налогоплательщики ЕНВД обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (в редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 290-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 290-ФЗ)) (далее - Закон N 54-ФЗ) ККТ применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом N 54-ФЗ.

Согласно п. 7 ст. 7 Закона N 290-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ до 01.07.2018 при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа), подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу), в порядке, установленном Законом N 54-ФЗ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона N 290-ФЗ).

Пунктом 7.1 ст. 7 Федерального закона N 290-ФЗ предусмотрено право для отдельных категорий налогоплательщиков не применять ККТ до 01.07.2019, в частности организации и индивидуальные предприниматели на ЕНВД вправе не применять ККТ в части указанных видов деятельности до 1 июля 2019 года в следующих случаях:

1) организации и индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками, осуществляющими виды предпринимательской деятельности, предусмотренные пп. 1 - 5, 10 - 14 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ;

2) индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками, осуществляющими виды предпринимательской деятельности, предусмотренные пп. 6 - 9 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, и не имеют работников, с которыми заключены трудовые договоры.

Федеральным законом от 27.11.2017 N 349-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", вступившим в силу с 01.01.2018, внесены изменения в ст. 346.32 Налогового кодекса РФ.

Они предусматривают, в частности, возможность уменьшить сумму ЕНВД, исчисленную с учетом п. 2.1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, на сумму расходов по приобретению ККТ, включенной в реестр ККТ, для использования при осуществлении расчетов в ходе предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, в размере не более 18 тысяч рублей на каждый экземпляр ККТ при условии ее регистрации в налоговых органах с 01.02.2017 по 01.07.2019, если иное не предусмотрено абз. 2 п. 2.2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ.

В указанные расходы по приобретению ККТ включаются в том числе затраты на модернизацию ККТ для приведения в соответствие с требованиями Закона N 54-ФЗ.

Порядок перехода на ЕНВД,

с ЕНВД на иные режимы налогообложения

Пунктами 8 и 9 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ установлены правила при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога и наоборот:

при переходе с общего режима налогообложения на уплату единого налога суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной до перехода на уплату единого налога в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на уплату единого налога, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на уплату единого налога, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателем в связи с переходом налогоплательщика на уплату единого налога;

при переходе на общий режим налогообложения суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков НДС.

Статья 346.27. Основные понятия, используемые в настоящей главе

Комментарий к статье 346.27

Комментируемая ст. 346.27 Налогового кодекса РФ вводит основные понятия, используемые в целях главы 26.3 Налогового кодекса РФ. При этом следует учитывать положения ст. 11 Налогового кодекса РФ, в которой указано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Несколько слов скажем об основных понятиях, указанных в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ.

1. При применении ЕНВД учитывается не фактически полученный доход от предпринимательской деятельности, а вмененный доход. Вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

2. Базовая доходность установлена в п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ как условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.

3. Для исчисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, подлежащего уплате, необходимо определить корректирующие коэффициенты базовой доходности К1 и К2. К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор. Коэффициент-дефлятор, необходимый в целях применения главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса РФ установлен в размере 1,868 (Приказ Минэкономразвития России от 30.10.2017 N 579 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2018 год").

К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.

4. Отнесение услуг к ветеринарным, по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств производится в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а бытовых услуг - в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности.

5. Транспортные средства - автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.

6. Платные стоянки. Если для хранения автотранспортных средств используется многоуровневая (многоэтажная) платная автостоянка, то при применении физического показателя налогоплательщик должен учитывать общую площадь платной стоянки, в том числе как подземной, так и надземной ее части, определяемую на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов (письмо Минфина России от 15 мая 2009 года N 03-11-11/81). Следует обратить внимание на Определения Конституционного Суда РФ от 17 ноября 2011 года N 1488-О-О и от 19 марта 2009 N 381-О-О, в которых указано, что при расчете налоговой базы для исчисления суммы единого налога на вмененный доход учитывается площадь автостоянки, подлежащая использованию при осуществлении данного вида предпринимательской деятельности; при этом в расчет единого налога на вмененный доход не включается только та площадь автостоянки, которая объективно не может быть использована предпринимателем.

7. Розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, невостребованных вещей в ломбардах, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления).

Реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится в целях главы 26.3 Налогового кодекса РФ к розничной торговле.

Согласно ст. 346.27 Налогового кодекса РФ к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

При этом отношения между продавцом и покупателем регламентируются нормами Гражданского кодекса РФ.

Исходя из ст. 492 Гражданского кодекса РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Статьей 493 Гражданского кодекса РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Соответственно, к розничной торговле в целях применения главы 26.3 Налогового кодекса РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет, осуществляемая по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

Аналогичный вывод содержится в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 марта 2013 г. N 157.

8. Распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций. Под распространением наружной рекламы с использованием рекламных конструкций понимается предпринимательская деятельность по распространению наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта, осуществляемая владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем, с соблюдением требований Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

Владелец рекламной конструкции (организация или индивидуальный предприниматель) - собственник рекламной конструкции либо иное лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией на основании договора с ее собственником.

Таким образом, налогоплательщиком единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности в сфере распространения наружной рекламы с использованием рекламных конструкций признается лицо, являющееся собственником рекламных конструкций, либо лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией и осуществляющее деятельность по распространению наружной рекламы (рекламораспространитель).

9. Количество работников - средняя за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

10. Услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств. Услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств - платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, и платные услуги по проведению технического осмотра автомототранспортных средств на предмет их соответствия обязательным требованиям безопасности в целях допуска к участию в дорожном движении на территории Российской Федерации, а в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации, - также за ее пределами. К данным услугам не относятся услуги по заправке транспортных средств, услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию и услуги по хранению автомототранспортных средств на платных стоянках и штрафных стоянках.

Статья 346.28. Налогоплательщики

Комментарий к статье 346.28

Комментируемая статья 346.28 Налогового кодекса РФ определяет категорию налогоплательщиков, в отношении которых устанавливается ЕНВД.

Налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. На уплату единого налога на вмененный доход налогоплательщики переходят добровольно. Поэтому ст. 346.28 Налогового кодекса РФ закрепило порядок такого перехода:

А) Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на ЕНВД, обязаны встать на учет в качестве налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговом органе. Для этого они подают в налоговые органы в течение пяти дней со дня начала применения системы налогообложения заявление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога.

Форма N ЕНВД-1 "Заявление о постановке на учет организации в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" и форма N ЕНВД-2 "Заявление о постановке на учет индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", а также форматы представления заявления о постановке на учет организации в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в электронной форме, представления заявления о постановке на учет индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 11 декабря 2012 года N ММВ-7-6/941@.

Налоговый орган, осуществивший постановку на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога, в течение пяти дней со дня получения заявления о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика ЕНВД выдает уведомление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога. Датой постановки на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД является дата начала применения системы налогообложения, установленной настоящей главой, указанная в заявлении о постановке на учет в качестве налогоплательщика единого налога.

Б) Снятие с учета налогоплательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, переходе на иной режим налогообложения осуществляется также на основании заявления, представленного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, или со дня перехода на иной режим налогообложения, или с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены нарушения требований, установленных пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. Датой снятия с учета налогоплательщика единого налога в указанных случаях, если иное не установлено настоящим пунктом, считается указанная в заявлении дата прекращения предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, или дата перехода на иной режим налогообложения, или дата начала налогового периода, с которого налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения.

Налоговый орган в течение 5 дней со дня получения от налогоплательщика заявления о снятии с учета в качестве налогоплательщика единого налога направляет ему уведомление о снятии его с учета.

В) Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога, которые осуществляют предпринимательскую деятельность на территориях нескольких городских округов или муниципальных районов, на нескольких внутригородских территориях городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, на территориях которых действуют несколько налоговых органов, осуществляется в налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место осуществления предпринимательской деятельности, указанное первым в заявлении о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога.

Г) При нарушении срока представления налогоплательщиком единого налога заявления о снятии его с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, снятие с учета этого налогоплательщика и направление ему уведомления о снятии его с учета в качестве налогоплательщика единого налога осуществляются не ранее последнего дня месяца, в котором представлено указанное заявление. Датой снятия с учета в данном случае является последний день месяца, в котором представлено заявление о снятии с учета (см., письмо ФНС России от 30 августа 2012 г. N ЕД-4-3/14362@).

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на уплату единого налога, обязаны встать на учет в качестве налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговом органе, для этого они подают в установленные сроки и в компетентный налоговый орган заявление о переходе на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Для перехода на иной режим налогообложения необходимо подать в налоговый орган заявление о снятии с учета в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход. При этом налогоплательщики единого налога вправе перейти на иной режим налогообложения, если иное не установлено главой 26.3 Налогового кодекса РФ. Если инспекция не получит заявления от налогоплательщика о переходе к уплате единого налога на вмененный доход, такой налогоплательщик будет признан применяющим общий режим (см., письма ФНС России от 29 декабря 2012 г. N ЕД-4-3/22651@, от 29 декабря 2012 г. N ЕД-4-3/22653@).

В соответствии с п. 3 ст. 346.28 Налогового кодекса РФ организации или индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на уплату единого налога, подают в налоговые органы в течение 5 дней со дня начала применения системы налогообложения в виде ЕНВД, заявление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога.

Налоговый орган, осуществивший постановку на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога, в течение 5 дней со дня получения заявления о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога выдает уведомление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога. Датой постановки на учет в качестве налогоплательщика единого налога является дата начала применения системы налогообложения, установленной главой 26.3 Налогового кодекса РФ, указанная в заявлении о постановке на учет в качестве налогоплательщика единого налога.

Снятие с учета налогоплательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, переходе на иной режим налогообложения, в том числе по основаниям, установленным пп. 1 и пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган в течение 5 дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, или со дня перехода на иной режим налогообложения, или с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены нарушения требований, установленных пп. 1 и пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. Датой снятия с учета налогоплательщика единого налога в указанных случаях считается указанная в заявлении дата прекращения предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, или дата перехода на иной режим налогообложения, или дата начала налогового периода, с которого налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения по основаниям, установленным п. 2.3 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, соответственно.

При нарушении срока представления налогоплательщиком единого налога заявления о снятии его с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, снятие с учета этого налогоплательщика и направление ему уведомления о снятии его с учета в качестве налогоплательщика единого налога осуществляются не ранее последнего дня месяца, в котором представлено указанное заявление. Датой снятия с учета в данном случае является последний день месяца, в котором представлено заявление о снятии с учета.

Таким образом, положениями п. 3 ст. 346.28 Налогового кодекса РФ установлены конкретные сроки подачи организацией или индивидуальным предпринимателем в налоговый орган заявления о постановке и снятии с учета в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход со дня начала и дня прекращения предпринимательской деятельности.

А вот на то, что приостановление хозяйствующим субъектом - налогоплательщиком единого налога предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, не освобождает его от выполнения возложенных на него обязанностей по уплате данного налога, обратил внимание Минфин РФ в письме от 24 октября 2014 года N 03-11-09/53916.

Отсутствие в налоговом периоде физических показателей, используемых для исчисления единого налога, как указал Минфин РФ, означает прекращение предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и возникновение обязанности снятия с учета в качестве налогоплательщика в установленном п. 3 ст. 346.28 Налогового кодекса РФ порядке.

До снятия с учета в качестве налогоплательщика сумма единого налога исчисляется по соответствующему виду предпринимательской деятельности исходя из имеющихся физических показателей и базовой доходности в месяц.

В связи с этим налоговый орган вправе доначислить налогоплательщику сумму единого налога на вмененный доход за весь период с момента прекращения (приостановления) предпринимательской деятельности до снятия с учета в качестве налогоплательщика указанного налога исходя из величины физического показателя, отраженной налогоплательщиком в последней налоговой декларации по этому налогу, представленной в налоговый орган.

Например, если налогоплательщик с 1 июля не осуществлял предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли в связи с истечением срока действия договора аренды магазина, площадь торгового зала которого составляет 100 кв. м, а с 1 августа заключил новый договор аренды этой же площади, то в налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за III квартал следует отразить физический показатель "площадь торгового зала в кв. м" в размере 100 кв. м за каждый месяц (за июль, август и сентябрь) (письмо Минфина России от 24 октября 2014 года N 03-11-09/53916).

Статья 346.29. Объект налогообложения и налоговая база

Комментарий к статье 346.29

Статья 346.29 Налогового кодекса РФ раскрывает понятия "объект налогообложения" и "налоговая база" применительно для целей налогообложения единым налогом на вмененных доход.

Объект налогообложения - это вмененный доход.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода. Рассчитывают ее, исходя из установленных п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ значений базовой доходности и физического показателя, а также значений корректирующих коэффициентов К1 и К2. Значения корректирующего коэффициента К2 округляются до третьего знака после запятой. Значения физических показателей указываются в целых единицах. Все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях. Значения стоимостных показателей менее 50 копеек (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 копеек (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы).

Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого произведена постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога, рассчитывается начиная с даты постановки организации или индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога.

Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого произведено снятие налогоплательщика с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, рассчитывается с первого дня налогового периода до даты снятия с учета в налоговом органе, указанной в уведомлении налогового органа о снятии организации или индивидуального предпринимателя с учета в качестве налогоплательщика единого налога.

В случае если постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога или их снятие с указанного учета произведены не с первого дня календарного месяца, размер вмененного дохода за данный месяц рассчитывается исходя из фактического количества дней осуществления организацией или индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности по формуле:

ВД = БД x ФП: КД x КД1,

где ВД - сумма вмененного дохода за месяц;

БД - базовая доходность, скорректированная на коэффициенты К1 и К2;

ФП - величина физического показателя;

КД - количество календарных дней в месяце;

КД1 - фактическое количество дней осуществления предпринимательской деятельности в месяце в качестве налогоплательщика единого налога.

Рассмотрим, что представляют собой базовая доходность, физические показатели, а также корректирующие коэффициенты базовой доходности для расчета единого налога на вмененный доход.

Для каждого вида предпринимательской деятельности, переводимой на единый налог на вмененный доход, действует своя величина базовой доходности. Установлены они в п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ. Например, физический показатель определяется как количество всех сотрудников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (ст. 346.27 Налогового кодекса РФ).

Статья 346.30. Налоговый период

Комментарий к статье 346.30

Комментируемой ст. 346.30 Налогового кодекса РФ определен налоговый период. Налоговый период - календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период - один из основных элементов налогообложения, которые должны быть определены в акте законодательства РФ о налогах и сборах для того, чтобы налог считался установленным.

Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (по единому налогу на вмененный доход не устанавливается), по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал.

Статья 346.31. Налоговая ставка

Комментарий к статье 346.31

В статье 346.31 Налогового кодекса РФ установлена ставка для целей налогообложения налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Налоговая ставка - величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая ставка - один из основных элементов налогообложения, которые должны быть определены в акте законодательства о налогах и сборах для того, чтобы налог считался установленным.

Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом РФ, а в случаях, указанных в Налоговом кодексе РФ, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных Налоговым кодексом РФ.

Ставка единого налога устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода, если иное не установлено п. 2 настоящей статьи. Нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя могут быть установлены ставки единого налога в пределах от 7,5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться единый налог.

Статья 346.32. Порядок и сроки уплаты единого налога

Комментарий к статье 346.32

Комментируемая ст. 346.32 Налогового кодекса РФ определяет порядок, сроки уплаты единого налога на вмененный доход, порядок предоставления вычетов по расходам на приобретение ККТ, а также сроки представления налоговой декларации.

Сроки уплаты единого налога

Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации по месту постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога в соответствии с п. 2 ст. 346.28 Налогового кодекса РФ.

При этом в соответствии с п. 7 ст. 6.1 Налогового кодекса РФ в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Порядок уменьшения единого налога на расходы

по обязательным страховым взносам,

пособию по временной нетрудоспособности,

платежам по договорам добровольного страхования

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, уменьшают сумму налога, исчисленную за налоговый период, на сумму уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации расходов на:

а) обязательное пенсионное страхование;

б) обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

в) обязательное медицинское страхование;

г) обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, уменьшают сумму налога, исчисленную за налоговый период, на сумму расходов по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ), в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Перечень выплат, относящихся к видам страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, указан в ч. 1 ст. 1.4 Закона N 255-ФЗ. К данным выплатам, в частности, относятся: пособие по временной нетрудоспособности; пособие по беременности и родам; единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских организациях в ранние сроки беременности; единовременное пособие при рождении ребенка; ежемесячное пособие по уходу за ребенком.

Таким образом, вышеназванные виды пособий являются различными видами государственных пособий, выплачиваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В то же время положения гл. 26.3 Налогового кодекса РФ не наделяют налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, правом уменьшать сумму единого налога на вмененный доход на сумму выплаченных работникам пособий по беременности и родам, единовременных пособий женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, а также на сумму ежемесячных пособий по уходу за ребенком.

Учитывая изложенное, сумма единого налога на вмененный доход, исчисленная за налоговый период, может быть уменьшена только на сумму фактически выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности за счет средств страхователя с учетом положений п. 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, уменьшают сумму налога, исчисленную за налоговый период, на сумму платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму единого налога, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Порядок уменьшения единого налога на вышеуказанные расходы установлен п. 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ. Он заключается в том, что:

а) вышеуказанные в пп. 1 - пп. 3 п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ страховые платежи (взносы) и пособия уменьшают сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог (абз. 1 п. 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ);

б) налогоплательщики (за исключением налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам) вправе уменьшить сумму единого налога на сумму вышеуказанных в пп. 1 - пп. 3 п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ расходов не более чем на 50% (абз. 2 п. 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ);

в) индивидуальные предприниматели, которые не производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в размере, определенном в соответствии с п. 1 ст. 430 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ).

При этом положения абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ устанавливают только размер уменьшения суммы страховых взносов, но не период такого уменьшения.

В постановлениях ряда арбитражных судов (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.07.2015 N Ф09-4591/15 по делу N А76-24506/2014, Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2015 N 18АП-8762/2015 по делу N А76-5274/2015, Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 19.01.2015 по делу N А29-4669/2014 и ряд других) отмечается, что абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ, в отличие от пп. 1 п. 2 названной статьи Налогового кодекса РФ, не содержит указания на то, что индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на вмененный доход за налоговый период на сумму страховых взносов, уплаченных в фиксированном размере именно в данном налоговом периоде. По смыслу указанной нормы законодатель не ограничивает право данной категории налогоплательщиков уменьшать сумму единого налога на вмененный доход на сумму страховых взносов, уплаченных в фиксированном размере, только тем периодом, в котором данный фиксированный платеж был уплачен.

В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2015 N 307-КГ14-6614 по делу N А26-8666/2013 указывается, что поскольку дата уплаты предпринимателем страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей и дата подачи им налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход совпадают, то суды пришли к правильному выводу о правомерности уменьшения суммы налога на сумму уплаченных страховых взносов, поскольку последние уплачены предпринимателем до подачи указанной налоговой декларации.

Учитывая изложенное, при решении вопроса об уменьшении суммы единого налога на вмененный доход в случае уплаты индивидуальными предпринимателями страховых взносов в фиксированном размере после окончания налогового периода, но до подачи налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход, положения абз. 3 п. 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ следует применять с учетом сложившейся арбитражной практики (письмо ФНС России от 19.02.2016 N СД-4-3/2691).

Согласно п. 1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ уплата единого налога на вмененный доход производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Статьей 346.30 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал.

В связи с этим налогоплательщик вправе уменьшить сумму единого налога на вмененный доход за I квартал 2018 года на сумму уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде страховых взносов, в том числе на сумму страховых взносов, уплаченных за 2017 г. в I квартале 2018 года.

Вычет по расходам на ККТ

Согласно п. 2.2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели вправе уменьшить сумму единого налога по ЕНВД на сумму расходов по приобретению ККТ, включенной в реестр ККТ, для использования при осуществлении расчетов в ходе предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, в размере не более 18 000 рублей на каждый экземпляр контрольно-кассовой техники при условии регистрации указанной контрольно-кассовой техники в налоговых органах с 1 февраля 2017 года до 1 июля 2019 года, если иное не предусмотрено нижеследующим абзацем.

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность, предусмотренную пп. 6 - 9 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, и имеющие работников, с которыми заключены трудовые договоры на дату регистрации ККТ, в отношении которой производится уменьшение суммы налога, вправе уменьшить сумму единого налога на сумму расходов, указанную в абзаце первом настоящего пункта, при условии регистрации соответствующей ККТ с 1 февраля 2017 года до 1 июля 2018 года.

При этом в расходы по приобретению ККТ включаются затраты на покупку ККТ, фискального накопителя, необходимого программного обеспечения, выполнение сопутствующих работ и оказание услуг (услуг по настройке ККТ и прочих), в том числе затраты на приведение контрольно-кассовой техники в соответствие с требованиями, предъявляемыми Федеральным законом от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа".

Уменьшение суммы единого налога производится при исчислении единого налога за налоговые периоды 2018 и 2019 годов, но не ранее налогового периода, в котором индивидуальным предпринимателем зарегистрирована соответствующая ККТ.

Уменьшение суммы единого налога производится при исчислении единого налога за налоговые периоды 2018 года, но не ранее налогового периода, в котором индивидуальным предпринимателем зарегистрирована соответствующая ККТ.

В случае регистрации ККТ в 2017 году сумма налога по патентам со сроком действия в 2017 году уменьшению не подлежит (письмо ФНС России от 21.02.2018 N СД-3-3/1122@).

Расходы по приобретению ККТ не учитываются при исчислении единого налога, если были учтены при исчислении налогов, уплачиваемых в связи с применением иных режимов налогообложения.

Учитывая изложенное, расходы по приобретению ККТ, произведенные в 2017 году в период применения системы налогообложения в виде ЕНВД до перехода на УСН, ИП не вправе учитывать при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

К такому выводу пришла ФНС России в письме от 21.02.2018 N СД-3-3/1122@. При этом она привела нижеследующие примеры, позволяющие определить порядок уменьшения налога по ЕНВД на расходы по приобретению ККТ ИП, уплачивающими ЕНВД и применяющими ПСН или УСН.

Пример. ИП зарегистрировал ККТ в марте 2017 года для использования ее при осуществлении расчетов в ходе предпринимательской деятельности, в отношении которой применял ЕНВД.

С января 2018 года ИП перешел на ПСН.

В таком случае ИП может воспользоваться правом уменьшить по ПСН на сумму расходов по приобретению такой ККТ с учетом ограничения 18 000 рублей на один экземпляр при условии осуществления расчетов в ходе предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН.

Пример. ИП в марте 2017 года зарегистрировал ККТ для использования ее при осуществлении расчетов в ходе предпринимательской деятельности, в отношении которой применял ЕНВД.

В августе 2017 года статус ИП был утрачен, а в июне 2019 года гражданин вновь зарегистрировался в качестве ИП.

В таком случае ИП сможет воспользоваться правом уменьшить сумму ЕНВД на сумму расходов по приобретению такой ККТ после повторной ее регистрации при исчислении единого налога за налоговые периоды 2019 года (при условии, что указанный ИП не соответствует положениям абз. 2 п. 2.2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ).

ФНС России в письме от 20.02.2018 N СД-4-3/3375@ обратила внимание, что действующая в настоящий момент форма налоговой декларации по единому налогу, а также порядок ее заполнения, утвержденные Приказом ФНС России от 4 июля 2014 г. N ММВ-7-3/353@ (ред. от 19.10.2016) "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности в электронной форме", не предусматривают возможность отражения в декларации расчета единого налога с учетом уменьшения суммы ЕНВД на сумму расходов по приобретению ККТ.

Проект формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов (далее - единый налог) деятельности размещен для публичного обсуждения на федеральном портале проектов нормативных правовых актов по адресу: http://regulation.gov.ru/projects#npa=75780.

В этой связи до внесения изменений в форму декларации и порядок ее заполнения налогоплательщикам ФНС России рекомендовала после уменьшения суммы исчисленного за налоговый период единого налога на сумму страховых взносов в общей сумме ЕНВД, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период по коду строки 040 Раздела 3 декларации учитывать общую сумму расходов по приобретению ККТ, но не более 18 000 рублей на каждый экземпляр ККТ. При этом общая сумма ЕНВД, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период по коду строки 040 Раздела 3 декларации, не может иметь отрицательного значения.

Одновременно с представлением декларации налогоплательщикам целесообразно направлять в налоговый орган пояснительную записку с обязательным указанием в ней следующих реквизитов по каждому экземпляру ККТ, в отношении которого применяется вычет:

- наименования модели ККТ;

- заводского номера модели ККТ;

- регистрационного номера ККТ, присвоенного налоговым органом;

- даты регистрации ККТ в налоговом органе;

- суммы расходов по приобретению экземпляра ККТ, уменьшающей ЕНВД (сумма расходов на один экземпляр ККТ не может превышать 18 000 рублей);

- общей суммы расходов по приобретению ККТ, уменьшающей общую сумму ЕНВД, подлежащую уплате в бюджет за налоговый период.

Пример. Индивидуальный предприниматель приобрел и зарегистрировал ККТ в I квартале 2018 года.

Стоимость ККТ составила 18 000 рублей. Сумма исчисленного ЕНВД за I квартал 2018 года составила 5 000 рублей. Сумма страховых взносов в соответствии с п. 2.1 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ составила 2 000 рублей.

В этом случае индивидуальный предприниматель вправе уменьшить исчисленную сумму налога (5 000 рублей) на сумму страховых взносов (2 000 рублей) и сумму расходов на приобретение ККТ в размере 3 000 рублей.