2020-09-24
75
Статья 346.43. Общие положения
Комментарий к статье 346.43
Глава 26.5 "Патентная система налогообложения" Налогового кодекса РФ введена в действие и применяется с 1 января 2013 года.
Глава 26.5 Налогового кодекса РФ заменила действовавшую ранее статью 346.25.1 "Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента" Налогового кодекса РФ.
Введение в действие
патентной системы налогообложения (ПСН)
Патентная система вводится в действие законами субъектов РФ. На территории тех субъектов РФ, где она была введена, ПСН применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ.
Также законами субъектов Российской Федерации устанавливаются размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. При этом максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не может превышать 1 млн рублей, если иное не установлено п. 8 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ (п. 7 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ).
Указанный в п. 7 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год.
Коэффициент-дефлятор, необходимый в целях применения главы 26.5 "Патентная система налогообложения" Налогового кодекса РФ, установлен в размере, равном 1,481 (Приказ Минэкономразвития России от 30.10.2017 N 579 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2018 год"). Таким образом, в 2018 году максимальный размер потенциально возможного годового дохода составит 1 481 000 руб. (1 000 000 руб. x 1,481).
Кроме того, на основании п. 8 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ субъекты Российской Федерации вправе:
А) в целях установления размеров потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, дифференцировать виды предпринимательской деятельности, указанные в п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ, если такая дифференциация предусмотрена Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и (или) Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности;
Б) в целях установления размеров потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, дифференцировать территорию субъекта Российской Федерации по территориям действия патентов по муниципальным образованиям (группам муниципальных образований), за исключением патентов на осуществление видов предпринимательской деятельности, указанных в пп. 10, 11, 32, 33 и 46 (в части, касающейся развозной и разносной розничной торговли) п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ;
В) устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам и не указанных в п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. Коды видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и коды услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам, определяются Правительством Российской Федерации;
Г) устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости:
а) от средней численности наемных работников;
б) количества транспортных средств, грузоподъемности транспортного средства, количества посадочных мест в транспортном средстве;
в) количества обособленных объектов (площадей) в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пп. 19, 45 - 48 п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ;
г) территории действия патентов, определенной в соответствии с пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ;
Д) увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода:
а) не более чем в 3 раза - по видам предпринимательской деятельности, указанным в пп. 9, 10, 11, 32, 33, 38, 42, 43 п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ;
б) не более чем в 5 раз - по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, осуществляемым на территории города с численностью населения более 1 млн человек;
в) не более чем в 10 раз - по видам предпринимательской деятельности, указанным в пп. 19, 45 - 47 п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ.
Виды деятельности,
при осуществлении которых можно применять ПСН
Комментируемая статья 346.43 Налогового кодекса РФ в п. 2 определяет виды деятельности, в отношении которых возможно применять ПСН, а именно:
ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий;
ремонт, чистка, окраска и пошив обуви; парикмахерские и косметические услуги; химическая чистка, крашение и услуги прачечных;
изготовление и ремонт металлической галантереи, ключей, номерных знаков, указателей улиц;
ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, часов, ремонт и изготовление металлоизделий;
ремонт мебели;
услуги фотоателье, фото- и кинолабораторий;
техническое обслуживание и ремонт автотранспортных и мототранспортных средств, машин и оборудования;
оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом;
оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом;
ремонт жилья и других построек;
услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ;
услуги по остеклению балконов и лоджий, нарезке стекла и зеркал, художественной обработке стекла;
услуги по обучению населения на курсах и по репетиторству;
услуги по присмотру и уходу за детьми и больными;
услуги по приему стеклопосуды и вторичного сырья, за исключением металлолома;
ветеринарные услуги;
сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности;
изготовление изделий народных художественных промыслов;
прочие услуги производственного характера (услуги по переработке сельскохозяйственных продуктов и даров леса, в том числе по помолу зерна, обдирке круп, переработке маслосемян, изготовлению и копчению колбас, переработке картофеля, переработке давальческой мытой шерсти на трикотажную пряжу, выделке шкур животных, расчесу шерсти, стрижке домашних животных, ремонту и изготовлению бондарной посуды и гончарных изделий, защите садов, огородов и зеленых насаждений от вредителей и болезней; изготовление валяной обуви; изготовление сельскохозяйственного инвентаря из материала заказчика; граверные работы по металлу, стеклу, фарфору, дереву, керамике; изготовление и ремонт деревянных лодок; ремонт игрушек; ремонт туристского снаряжения и инвентаря; услуги по вспашке огородов и распиловке дров; услуги по ремонту и изготовлению очковой оптики; изготовление и печатание визитных карточек и пригласительных билетов на семейные торжества; переплетные, брошюровочные, окантовочные, картонажные работы; зарядка газовых баллончиков для сифонов, замена элементов питания в электронных часах и других приборах);
производство и реставрация ковров и ковровых изделий;
ремонт ювелирных изделий, бижутерии;
чеканка и гравировка ювелирных изделий;
монофоническая и стереофоническая запись речи, пения, инструментального исполнения заказчика на магнитную ленту, компакт-диск, перезапись музыкальных и литературных произведений на магнитную ленту, компакт-диск;
услуги по уборке жилых помещений и ведению домашнего хозяйства;
услуги по оформлению интерьера жилого помещения и услуги художественного оформления;
проведение занятий по физической культуре и спорту;
услуги носильщиков на железнодорожных вокзалах, автовокзалах, аэровокзалах, в аэропортах, морских, речных портах;
услуги платных туалетов;
услуги поваров по изготовлению блюд на дому;
оказание услуг по перевозке пассажиров водным транспортом;
оказание услуг по перевозке грузов водным транспортом;
услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка);
услуги, связанные с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы);
услуги по зеленому хозяйству и декоративному цветоводству;
ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты;
занятие медицинской деятельностью или фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности;
осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию;
услуги по прокату;
экскурсионные услуги;
обрядовые услуги;
ритуальные услуги;
услуги уличных патрулей, охранников, сторожей и вахтеров;
розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;
розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети;
услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания;
услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;
оказание услуг по забою, транспортировке, перегонке, выпасу скота;
производство кожи и изделий из кожи;
сбор и заготовка пищевых лесных ресурсов, недревесных лесных ресурсов и лекарственных растений;
сушка, переработка и консервирование фруктов и овощей;
производство молочной продукции;
производство плодово-ягодных посадочных материалов, выращивание рассады овощных культур и семян трав;
производство хлебобулочных и мучных кондитерских изделий;
товарное и спортивное рыболовство и рыбоводство;
лесоводство и прочая лесохозяйственная деятельность;
деятельность по письменному и устному переводу;
деятельность по уходу за престарелыми и инвалидами;
сбор, обработка и утилизация отходов, а также обработка вторичного сырья;
резка, обработка и отделка камня для памятников;
оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
ремонт компьютеров и коммуникационного оборудования.
Заявление на получение патента оформляется по форме N 26.5-1, утвержденной Приказом ФНС России от 11.07.2017 N ММВ-7-3/544@.
Порядок заполнения формы заявления на получение патента также утвержден Приказом ФНС России от 11.07.2017 N ММВ-7-3/544@ (далее - Приказ ФНС России N ММВ-7-3/544@).
В заявлении на получение патента указывается полное наименование установленного законом субъекта Российской Федерации вида предпринимательской деятельности, в отношении которого индивидуальный предприниматель планирует осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента (письмо Минфина России от 16.03.2018 N 03-11-12/16642).
Также в заявлении на получение патента указывается идентификационный код установленного законом субъекта Российской Федерации вида предпринимательской деятельности.
Идентификационный код вида предпринимательской деятельности указывается в соответствии с Классификатором видов предпринимательской деятельности, в отношении которых законом субъекта Российской Федерации предусмотрено применение патентной системы налогообложения (КВПДП), утвержденным Приказом ФНС России от 15 января 2013 года N ММВ-7-3/9@ (далее - Приказ ФНС России от 15 января 2013 года N ММВ-7-3/9@).
Согласно Приказу ФНС России от 15 января 2013 года N ММВ-7-3/9@ Классификатор предназначен для идентификации видов предпринимательской деятельности, в отношении которых законом субъекта Российской Федерации предусмотрено применение патентной системы налогообложения. Объектами классификации являются виды предпринимательской деятельности, в отношении которых законом субъекта Российской Федерации предусмотрено применение патентной системы налогообложения.
При кодировании:
а) код вида предпринимательской деятельности присваивается в соответствии с номером подпункта п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ, предусматривающему вид предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения (коды 01, 02, 03,..., 47, 99). Код 99 указывается в случае, если вид предпринимательской деятельности относится к бытовым услугам в соответствии с ОКУН и не указан в п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ. Перечень кодов предпринимательской деятельности в соответствии с номером подпункта п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ приведен в разделе 5 описания Классификатора;
б) код субъекта Российской Федерации присваивается в соответствии с Ведомственным справочником ФНС России "Субъекты Российской Федерации" (ССРФ), утвержденным Приказом МНС России от 25.03.2002 N БГ-3-13/149@;
в) порядковый номер (код) вида деятельности присваивается в соответствии с порядком следования видов предпринимательской деятельности, установленных законом субъекта Российской Федерации путем дифференциации того вида деятельности, код которого указывается первыми двумя цифрами. Указанные виды деятельности нумеруются по порядку, начиная с 01, 02, 03 и заканчивая 99.
Обратим внимание, что заявление на получение патента утратило силу (Приказ ФНС России от 17 ноября 2014 года N ММВ-7-3/586@).
Понятие "розничная торговля",
используемое для целей главы 26.5 Налогового кодекса РФ
В п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ раскрыты понятия, используемые для целей применения главы 26.5 Налогового кодекса РФ.
В пп. 1 п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ раскрывается понятие "розничная торговля". Под ней понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация:
а) подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ;
б) продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без таких упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания;
в) газа;
г) грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов;
д) товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети);
е) передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам;
ж) а также продукции собственного производства (изготовления).
Реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится в целях настоящей главы 26.5 Налогового кодекса РФ к розничной торговле.
По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель (ст. 428 Гражданского кодекса РФ), договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 Гражданского кодекса РФ).
Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (в редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 290-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 290-ФЗ)) (далее - Закон N 54-ФЗ) ККТ применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом N 54-ФЗ.
При этом п. 7 ст. 7 Закона N 290-ФЗ, в частности, установлено, что индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками, применяющими патентную систему налогообложения, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующие товар (работу, услугу) в порядке, установленном Законом N 54-ФЗ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона N 290-ФЗ), до 1 июля 2018 года.
Указанные в ч. 7 ст. 7 Закона N 290-ФЗ индивидуальные предприниматели вправе не применять ККТ в части указанных видов деятельности до 1 июля 2019 года в следующих случаях:
А) индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками, осуществляющими виды предпринимательской деятельности, предусмотренные пп. 1 - 15, 18 - 28, 30 - 44, 49 - 58, 60 - 63 п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ;
Б) индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками, осуществляющими виды предпринимательской деятельности, предусмотренные пп. 45 - 48 п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации, и не имеют работников, с которыми заключены трудовые договоры.
Вышеуказанные положения применяются при соблюдении условия, указанного в ч. 7 ст. 7 Закона N 290-ФЗ.
Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками, осуществляющими виды предпринимательской деятельности, предусмотренные пп. 45 - 48 п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае заключения трудового договора с работником обязаны в течение 30 календарных дней с даты заключения такого трудового договора зарегистрировать ККТ.
Также отметим, что к розничной торговле для целей применения главы 26.5 Налогового кодекса РФ не относится розничная торговля подакцизными товарами, перечисленными в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ. Таким образом, патентная система налогообложения не может быть применена при осуществлении розничных продаж, в том числе:
а) автомобилей легковых;
б) мотоциклов с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);
в) автомобильного бензина;
г) дизельного топлива;
д) моторного масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
е) прямогонного бензина.
Отметим, что алкогольная продукция, которая признается подакцизным товаром (пп. 3 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ), не названа в числе исключений, перечисленных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ.
Однако указанное не означает, что в отношении розничной торговли всей перечисленной в пп. 3 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ алкогольной продукцией может применяться патентная система налогообложения.
На основании пп. 45 и 46 п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ ПСН может применяться индивидуальными предпринимателями, осуществляющими розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли и через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети.
Для целей исчисления и уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, главой 26.5 Налогового кодекса РФ не предусмотрено ограничений для розничной торговли алкогольной продукцией индивидуальными предпринимателями через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли и через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети (письмо Минфина России от 29.01.2018 N 03-11-12/4729).
Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии с п. 7 ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) алкогольная продукция подразделяется на такие виды, как спиртные напитки (в том числе водка, коньяк), вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, пиво и напитки, изготавливаемые на основе пива, сидр, пуаре, медовуха.
Пунктом 1 ст. 16 Закона N 171-ФЗ установлено, что розничная продажа алкогольной продукции осуществляется организациями.
При этом розничная продажа пива, пивных напитков, сидра, пуаре, медовухи может осуществляться индивидуальными предпринимателями (п. 1 ст. 16 Закона N 171-ФЗ).
Кроме того, розничная продажа алкогольной продукции не допускается в нестационарных торговых объектах, за исключением случаев, предусмотренных Законом N 171-ФЗ (пп. 9 п. 2 ст. 16 Закона N 171-ФЗ).
Согласно абз. 3 п. 10 ст. 16 Закона N 171-ФЗ индивидуальные предприниматели, осуществляющие розничную продажу пива, пивных напитков, сидра, пуаре, медовухи, должны иметь для таких целей в собственности, хозяйственном ведении, оперативном управлении или в аренде стационарные торговые объекты и складские помещения.
Таким образом, индивидуальные предприниматели на ПСН при осуществлении розничной продажи алкогольной продукции обязаны соблюдать вышеуказанные требования Закона N 171-ФЗ.
Понятие "стационарная торговая сеть",
используемое для целей главы 26.5 Налогового кодекса РФ
В пп. 2 п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ раскрывается понятие "стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы". Под ней понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.
Согласно п. 6.3 национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 51773-2009 "Услуги торговли. Классификация предприятий торговли", утвержденного Приказом Ростехрегулирования от 15 декабря 2009 года N 771-ст, предприятия торговли могут быть расположены в отдельно стоящих зданиях, на первых этажах встроенно-пристроенных зданий, жилых домов или нежилых зданий, в структуре (составе) торговых центров и торговых комплексов.
Согласно п. 53 и п. 54 ГОСТ Р 51303-2013 (национальный стандарт Российской Федерации "ГОСТ Р 51303-2013. Торговля. Термины и определения", утвержденный Приказом Росстандарта от 28 августа 2013 года N 582-ст):
торговый центр - совокупность торговых предприятий и/или предприятий по оказанию услуг, реализующих универсальный или специализированный ассортимент товаров и универсальный ассортимент услуг, расположенных на определенной территории в зданиях или строениях, спланированных, построенных и управляемых как единое целое и предоставляющих в границах своей территории стоянку для автомашин;
торговый комплекс - совокупность торговых предприятий, реализующих товары и оказывающих услуги, расположенных на определенной территории и централизующих функции хозяйственного обслуживания торговой деятельности.
При этом под функциями хозяйственного обслуживания подразумевают инженерное обеспечение (электроосвещение, тепло- и водоснабжение, канализацию, средства связи), ремонт зданий, сооружений и оборудования, уборку мусора, охрану торговых объектов, организацию питания служащих и т.п.
Таким образом, торговые комплексы, торговые центры представляют собой совокупность расположенных на одной территории торговых предприятий как имущественных комплексов, реализующих универсальный ассортимент товаров и оказывающих широкий набор услуг.
Следовательно, применительно к патентной системе налогообложения торговые комплексы и торговые центры (в терминологии государственного стандарта) сами по себе не являются объектами стационарной торговой сети. Кроме того, они не включены в перечень объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы, и объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговые залы, розничная торговля в которых индивидуальными предпринимателями может быть переведена на патентную систему налогообложения (письмо ФНС России от 27 мая 2014 года N ГД-4-3/10161@ "О направлении разъяснений Минфина России").
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ перечень объектов стационарной торговой сети носит закрытый характер.
В связи с этим предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемая через объекты розничной торговли, не включенные в данный перечень (торговые центры, торговые комплексы, нежилые помещения, арендуемые для осуществления торговли в административных, промышленных и учебных зданиях, и т.п.), должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения (письмо ФНС России от 29 августа 2012 года N ЕД-4-3/14242@ "О направлении письма Минфина России от 14 августа 2012 года N 03-11-09/64").
К категории стационарных торговых объектов, имеющих площадь торгового зала, относятся магазины и павильоны.
В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.
В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.
В соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ площадь торгового зала - часть магазина, павильона, занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ площадь зала обслуживания посетителей - площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
В соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся розничные рынки, ярмарки, киоски, палатки, торговые автоматы.
В соответствии с пп. 8 п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ киоск - строение, которое не имеет торгового зала и рассчитано на одно рабочее место продавца.
В соответствии с пп. 9 п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ палатка - сборно-разборная конструкция, оснащенная прилавком, не имеющая торгового зала.
В соответствии с пп. 10 п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ нестационарная торговая сеть - торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, неотносимые к стационарной торговой сети.
Понятие "общественное питание",
используемое для целей главы 26.5 Налогового кодекса РФ
В соответствии с пп. 13 п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ услуги общественного питания - услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. К услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в пп. 3 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ.
На основании пп. 3 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ подакцизными товарами признается в том числе алкогольная продукция (водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5% (за исключением пищевой продукции в соответствии с перечнем, установленным Правительством Российской Федерации)).
Если через объект организации общественного питания реализуются приобретенные для последующей реализации подакцизные товары, перечисленные в пп. 3 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки, то такая предпринимательская деятельность относится к услугам общественного питания, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения.
Таким образом, индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг общественного питания (включая реализацию покупных алкогольных напитков) через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров, могут применять патентную систему налогообложения (письмо Минфина России от 05.02.2015 N 03-11-12/4619).
В соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, - здание (его часть) или строение, предназначенные для оказания услуг общественного питания и имеющие специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, - объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания.
Работники индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН
Пункт 5 комментируемой статьи 346.43 Налогового кодекса РФ указывает, что при применении патентной системы налогообложения индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.
Порядок определения средней численности наемных работников осуществляется в соответствии с Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации" (далее - Указания), утвержденными Приказом Росстата от 22.11.2017 N 772.
Согласно п. 77 Указаний средняя численность работников организации включает:
среднесписочную численность работников;
среднюю численность внешних совместителей;
среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
Если в полученном индивидуальным предпринимателем патенте указано определенное число показателей, например средняя численность наемных работников, и при этом в течение налогового периода произошло увеличение этого показателя, то для целей применения патентной системы налогообложения в отношении новых показателей индивидуальный предприниматель вправе получить новый патент или применять в отношении них иной режим налогообложения. При этом в случае уменьшения показателей перерасчет налога в рамках патентной системы налогообложения не предусмотрен.
Индивидуальный предприниматель, получивший патент, в котором указано определенное количество показателей (например, средняя численность наемных работников), не может самостоятельно производить перерасчет стоимости полученного патента в связи с увеличением количества таких показателей, в частности при увеличении численности наемных работников (письмо Минфина России от 29 апреля 2013 года N 03-11-11/14921).
Пример. Индивидуальный предприниматель с 1 июля 2014 года планирует начать применение патентной системы налогообложения в отношении предусмотренного пп. 3 п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ вида предпринимательской деятельности - "парикмахерские и косметические услуги".
Заявление на получение патента предприниматель подал в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за 10 дней до начала применения им ПСН, в котором указал, что численность его наемных работников составляла 4 человек.
Однако по состоянию на 1 октября 2014 года численность наемных работников индивидуального предпринимателя увеличилась до 10 человек.
В связи с этим индивидуальный предприниматель либо должен получить еще один патент в отношении парикмахерских и косметических услуг с численностью работников 6 человек (10 человек - 4 человека), либо должен применять в отношении этой деятельности иные режимы налогообложения в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.
При определении средней численности наемных работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного п. 5 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ, индивидуальный предприниматель должен учесть всех своих работников, в том числе и занятых в видах предпринимательской деятельности, облагаемых в рамках общей системы налогообложения (письмо Минфина России от 01.02.2018 N 03-11-12/5711).
Если налогоплательщик совмещает такие спецрежимы налогообложения, как ПСН и УСН, то он должен вести раздельный учет средней численности работников как в целях применения патентной системы налогообложения, так и в целях применения упрощенной системы налогообложения. Поэтому индивидуальный предприниматель, совмещающий патентную систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения, при определении средней численности работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного п. 5 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ, должен учитывать в том числе работников, занятых в видах деятельности, облагаемых в рамках упрощенной системы налогообложения. При этом средняя численность работников за налоговый период не должна превышать 15 человек (письмо Минфина России от 28.09.2015 N 03-11-11/55357).
Среднюю численность работников при совмещении патентной системы налогообложения с ЕНВД в целях проверки соблюдения налогоплательщиками ограничения, предусмотренного п. 5 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ, нужно отслеживать отдельно.
Верховный Суд РФ, поддерживая выводы нижестоящих судов о том, что ограничение, предусмотренное п. 5 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ, не может распространяться на иные режимы налогообложения, поскольку находится в главе, регулирующей исключительно патентную систему налогообложения, указал, что, исходя из доказанности предпринимателем соблюдения требования п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ о раздельном учете имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности на патентной системе налогообложения и недоказанности инспекцией факта неправомерного применения предпринимателем в проверяемый период патентной системы налогообложения наряду с ЕНВД, а также учитывая норму п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, суды правомерно удовлетворили требования налогоплательщика (п. 17 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, направленного письмом ФНС России от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@).
Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 01.06.2016 N 306-КГ16-4814 по делу N А72-3380/2015.
Освобождение от уплаты налогов при применении ПСН
В соответствии с п. 10 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ применение патентной системы как специального режима налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате двух налогов:
налога на доходы физических лиц (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения);
налога на имущества физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, предусмотренных абз. 2 п. 10 ст. 378.2 Налогового кодекса РФ).
Кроме того, индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость:
1) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется патентная система налогообложения;
2) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области;
3) при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со статьями 161 и 174.1 Налогового кодекса РФ.
Иные налоги индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, уплачивают в соответствии с законодательством о налогах и сборах, а также исполняют обязанности налоговых агентов.
Обратим также внимание, что согласно п. 2 ст. 411 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, в отношении видов предпринимательской деятельности с использованием соответствующих объектов движимого или недвижимого имущества освобождаются от уплаты сбора по этим видам предпринимательской деятельности, в отношении которых нормативным правовым актом муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) установлен данный сбор.
Статья 346.44. Налогоплательщики
Комментарий к статье 346.44
Комментируемая ст. 346.44 Налогового кодекса РФ определяет категорию налогоплательщиков, которые вправе применять патентную систему.
Налогоплательщиками признаются только индивидуальные предприниматели и только при условии их перехода на патентную систему налогообложения в порядке, установленном главой 26.5 Налогового кодекса РФ.
При этом по общему правилу, установленному в п. 1 ст. 23 Гражданского кодекса РФ, гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
ПСН могут применять как индивидуальные предприниматели, самостоятельно осуществляющие предпринимательскую деятельность (без привлечения наемных работников), так и индивидуальные предприниматели, привлекающие в целях ведения деятельности на ПСН наемных работников, и по договорам гражданско-правового характера (письмо Минфина России от 07.04.2016 N 03-11-11/18282).
При этом переход на патентную систему налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения индивидуальными предпринимателями осуществляется добровольно.
Таким образом, индивидуальные предприниматели осуществляют выбор применяемой системы налогообложения самостоятельно.
Статья 346.45. Порядок и условия начала и прекращения применения патентной системы налогообложения
Комментарий к статье 346.45
Статья 346.45 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок и условия начала и прекращения применения патентной системы налогообложения.
Главным условием для начала применения ПСН является необходимость получения патента на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения (п. 1 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ).
Индивидуальный предприниматель, который уже осуществляет свою деятельность в этом качестве, должен подать заявление на получение патента в ИФНС по месту жительства не позднее чем за 10 дней до начала применения индивидуальным предпринимателем патентной системы налогообложения (если иное не предусмотрено п. 2 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ).
Заявление на получение патента по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 11.07.2017 N ММВ-7-3/544@, ИП может:
а) либо представить в ИФНС лично или через представителя;
б) либо направить в виде почтового отправления с описью вложения. При отправке заявления на получение патента по почте днем его представления считается дата отправки почтового отправления;
в) либо передать в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. При передаче заявления на получение патента по телекоммуникационным каналам связи днем его представления считается дата его отправки.
При этом срок для подачи индивидуальным предпринимателем заявления на получение патента исчисляется в рабочих днях (письмо Минфина России от 14.07.2017 N 03-11-12/45160).
В случае если индивидуальный предприниматель планирует осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента в субъекте Российской Федерации, в котором не состоит на учете в налоговом органе по месту жительства или в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, указанное заявление подается в любой территориальный налоговый орган этого субъекта Российской Федерации по выбору индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ).
В случае если индивидуальный предприниматель планирует осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента (за исключением патентов на осуществление видов предпринимательской деятельности, указанных в пп. 10, 11, 32, 33 и пп. 46 (в части, касающейся развозной и разносной розничной торговли) п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ) на территории, которая определена законом субъекта Российской Федерации в соответствии с пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ и на которой он не состоит на учете в налоговом органе по месту жительства или в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, указанное заявление подается в любой территориальный налоговый орган по месту планируемого осуществления указанным индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности (кроме случая, предусмотренного абз. 2 п. 2 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ).
В случае если индивидуальный предприниматель планирует осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента на территории городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, заявление на получение патента подается в любой по выбору индивидуального предпринимателя территориальный налоговый орган соответствующего города федерального значения, в котором индивидуальный предприниматель планирует осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента (кроме случая, предусмотренного абз. 3 п. 2 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ) (абз. 2 п. 2 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ).
В случае если физическое лицо планирует со дня его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента в субъекте Российской Федерации, на территории которого такое лицо состоит на учете в налоговом органе по месту жительства, заявление на получение патента подается одновременно с документами, представляемыми при государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае действие патента, выданного индивидуальному предпринимателю, начинается со дня его государственной регистрации (абз. 3 п. 2 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ).
При этом постановка на учет индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, на территории города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в котором индивидуальный предприниматель планирует осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента, осуществляется налоговым органом соответствующего города федерального значения, в который он обратился с заявлением на получение патента. В случае, предусмотренном абз. 3 п. 2 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ, индивидуальный предприниматель подлежит постановке на учет в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, в налоговом органе по месту его жительства со дня государственной регистрации этого физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 346.46 Налогового кодекса РФ).
В этой связи в случае, если индивидуальный предприниматель подает заявление в налоговый орган городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в котором не состоит на учете по месту жительства или в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, либо не по месту планируемого осуществления вида предпринимательской деятельности в соответствующем городе федерального значения, для которого законом субъекта Российской Федерации в соответствии с пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ определена территория действия патента, таким налоговым органам надлежит обеспечить прием от индивидуальных предпринимателей заявлений на получение патента на право осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента на территории соответствующего города федерального значения (за исключением случая, предусмотренного абз. 3 п. 2 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ) и выдачу патентов или уведомлений об отказе в выдаче патента (письмо ФНС России от 10.04.2017 N СД-4-3/6694@ "О приеме заявлений на получение патента налоговыми органами на территории городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя").
Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения заявления, а в случае, предусмотренном абз. 3 п. 2 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ, со дня государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя обязан выдать или направить индивидуальному предпринимателю патент или уведомление об отказе в выдаче патента. Патент или уведомление об отказе в выдаче патента выдается индивидуальному предпринимателю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.
Пунктом 4 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ установлен перечень оснований для отказа налоговым органом в выдаче индивидуальному предпринимателю патента.
Основанием для отказа налоговым органом в выдаче патента является:
а) несоответствие в заявлении на получение патента вида предпринимательской деятельности перечню видов предпринимательской деятельности, в отношении которых введена патентная система налогообложения;
б) указание срока действия патента, не соответствующего периоду от 1 до 12 месяцев включительно в пределах календарного года. Например, возможность выдачи патента на срок менее месяца Налоговым кодексом РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 14.02.2017 N 03-11-12/8052);
в) нарушение условия перехода на патентную систему налогообложения, установленного абз. 2 п. 8 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ;
г) наличие недоимки по налогу, подлежащему уплате в связи с применением патентной системы налогообложения.
При этом указанный перечень не предусматривает такого основания для отказа в выдаче патента, как нарушение срока подачи в налоговый орган заявления на получение патента.
Письмом ФНС России от 30.04.2013 N ЕД-4-3/7971@ "О порядке применения патентной системы налогообложения" доведено, что в случае, если заявление на получение патента подано менее чем за 10 дней до даты начала действия патента и это заявление поступило в налоговый орган до даты начала действия патента, налоговый орган вправе рассмотреть возможность выдачи индивидуальному предпринимателю патента с указанием в нем даты начала действия патента согласно заявлению на получение патента. Если налоговый орган рассмотрел указанное заявление на получение патента в пределах 5-дневного срока и дата выдачи патента наступает после даты начала действия патента, указанной в заявлении, налоговый орган вправе предложить индивидуальному предпринимателю уточнить в указанном заявлении даты начала и окончания действия патента или направить в налоговый орган новое заявление на получение патента.
В случае если заявление на получение патента подано после даты начала действия патента, указанной в заявлении, индивидуальному предпринимателю направляется сообщение о нарушении сроков подачи заявления на получение патента, форма которого прилагается к данному письму. На это обратил внимание Минфин РФ в письме от 10.10.2017 N СД-4-3/20355@ "О применении патентной системы налогообложения".
Патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года (п. 5 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ).
Сроком действия патента является период в пределах одного календарного года (с 1 января по 31 декабря), начинающийся с любого числа месяца, указанного индивидуальным предпринимателем в заявлении на получение патента, и истекающий в соответствующее число последнего месяца срока (письмо Минфина России от 14.02.2017 N 03-11-12/8052).
Патент выдается налоговым органом по месту постановки индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения. При этом патент действует на всей территории субъекта Российской Федерации, за исключением случаев, когда законом субъекта Российской Федерации определена территория действия патентов в соответствии с пп. 1.1 п. 8 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ. В патенте должно содержаться указание на территорию его действия.
Индивидуальный предприниматель вправе получить несколько патентов.
Форма патента утверждена Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 года N ММВ-7-3/599@ "Об утверждении формы патента на право применения патентной системы налогообложения".
Согласно п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения (на упрощенную систему налогообложения, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения)) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае:
а) если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн рублей (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ). Обратим внимание, что указанное ограничение касается доходов только от тех видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. Ведь Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на совмещение налогоплательщиками ПСН с другими специальными режимами налогообложения, например с УСН или ЕНВД. Если индивидуальный предприниматель - налогоплательщик УСН в течение календарного года переходит на ПСН по отдельному виду предпринимательской деятельности, то есть совмещает два указанных специальных налоговых режима, то он обязан представить налоговую декларацию по УСН, в которой доходы определяются без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН. Согласно п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае, если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн руб. (письмо УФНС России по г. Москве от 4 марта 2014 года N 20-14/019803@);
б) если в течение налогового периода налогоплательщиком было допущено несоответствие требованию, установленному п. 5 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ о средней численности наемных работников, которая не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем (пп. 2 п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ). Обратим внимание, что указанное ограничение касается только тех видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. Но индивидуальный предприниматель вправе совмещать патентную систему налогообложения с иными режимами налогообложения. Индивидуальный предприниматель, применяющий ПСН, УСН и ЕНВД, при определении средней численности работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного п. 5 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ, должен учитывать в том числе работников, занятых в видах деятельности, облагаемых в рамках УСН и ЕНВД. При этом средняя численность работников за налоговый период не должна превышать 15 человек. В соответствии с абзацем пятым п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ, в случае если налогоплательщик применяет одновременно ПСН и УСН, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного пп. 1 п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам. (письмо Минфина России от 07.09.2017 N 03-11-12/57528).
Суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения (УСН, ЕСХН), а также суммы торгового сбора за период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения по основаниям, указанным в п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ, исчисляются и уплачиваются индивидуальным предпринимателем в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом указанные индивидуальные предприниматели не уплачивают пени в случае несвоевременной уплаты налогов (авансовых платежей по налогам), подлежащих уплате в соответствии с общим режимом налогообложения (упрощенной системой налогообложения, системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей), и сумм торгового сбора в течение того периода, в котором применялась патентная система налогообложения.
Сумма НДФЛ, сумма налога, уплачиваемого при применении УСН, сумма налога, уплачиваемого при применении ЕСХН, подлежащие уплате за налоговый период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения в соответствии с п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ, уменьшаются на сумму налога, уплаченного в связи с применением патентной системы налогообложения (п. 7 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ).
Правила утраты права на применение патентной системы и повторного возврата к ее применению:
а) индивидуальный предприниматель обязан заявить в налоговый орган об утрате права на применение патентной системы налогообложения по основаниям, указанным в п. 6 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ, или о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения, в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на применение патентной системы налогообложения, или со дня прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения (абз. 1 п. 8 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ);
б) индивидуальный предприниматель, утративший право на применение патентной системы налогообложения или прекративший предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась патентная система налогообложения, до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на патентную систему налогообложения по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года (абз. 2 п. 8 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ).
Заявление об утрате права на применение патентной системы налогообложения подается в любой из налоговых органов, в которых индивидуальный предприниматель состоит на учете в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, по выбору этого индивидуального предпринимателя с указанием реквизитов всех имеющихся патентов с не истекшим на дату подачи указанного заявления сроком действия.
Форма указанного заявления утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Форма указанного заявления утверждена Приказом ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957@ (в ред. Приказа ФНС России от 05.02.2014 N ММВ-7-3/39@).
Статья 346.46. Учет налогоплательщиков
Комментарий к статье 346.46
Статья 346.46 Налогового кодекса РФ обязывает налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, встать на налоговый учет по данному основанию и устанавливает порядок этого учета.
1. Постановка на учет в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, осуществляется налоговым органом по заявлению индивидуального предпринимателя на получение патента в течение пяти дней со дня получения заявления (абз. 1 п. 1 ст. 346.46 Налогового кодекса РФ).
В случае, предусмотренном абз. 3 п. 2 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ, индивидуальный предприниматель подлежит постановке на учет в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, в налоговом органе по месту его жительства со дня государственной регистрации этого физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
Подача индивидуальным предпринимателем заявления на получение патента в налоговый орган, в котором этот индивидуальный предприниматель состоит на учете в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, не влечет его повторную постановку на учет в этом налоговом органе в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения.
Датой постановки на учет является дата начала действия патента.
2. Снятие с учета осуществляется в течение пяти дней со дня:
а) истечения срока действия патента. При этом снятие с учета в налоговом органе индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения и имеющего одновременно несколько патентов, выданных указанным налоговым органом, осуществляется по истечении срока действия всех патентов (абз. 2 п. 2 ст. 346.46 Налогового кодекса РФ);
б) получения налоговым органом заявления, представленного в налоговый орган в соответствии с п. 8 ст. 346.45 Налогового кодекса РФ, или сообщения налогового органа, принявшего такое заявление, об утрате налогоплательщиком права на применение патентной системы налогообложения в случае снятия с учета в налоговом органе в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, индивидуального предпринимателя, утратившего право на применение патентной системы налогообложения или прекратившего предпринимательскую деятельность, в отношении которой применяется патентная система налогообложения (п. 3 ст. 346.46 Налогового кодекса РФ).
3. Датой снятия с учета в налоговом органе индивидуального предпринимателя является дата перехода индивидуального предпринимателя на общий режим налогообложения (на упрощенную систему налогообложения, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в случае применения налогоплательщиком соответствующего специального налогового режима) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности либо дата прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения.
Уведомление о постановке на учет (снятии с учета) в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, не выдается.
Статья 346.47. Объект налогообложения
Комментарий к статье 346.47
Статья 346.47 Налогового кодекса РФ устанавливает, что объектом налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя.
Установленный на календарный год законом субъекта Российской Федерации размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода применяется в следующем календарном году (следующих календарных годах), если он не изменен законом субъекта Российской Федерации (п. 2 ст. 346.48 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с п. 7 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ законами субъектов Российской Федерации устанавливаются размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательско
