Тема 4. Методологические основы аудита

 

4.1 Существенность в аудите

 

В ходе проведения проверки аудиторы организации не обязаны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но должны установить ее достоверность во всех существенных отношениях. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой отчетности и ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Существенность в аудите, порядок ее определения описаны как в Международном стандарте аудита МСА 320, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) № 4 «Существенность в аудите».

Концепция существенности очень важна как в аудите, так и в бухгалтерском учете. Понимание того, что несущественные ошибки практически не наносят вреда финансовой деятельности предприятия, помогает сэкономить много сил и средств всем заинтересованным сторонам. Из-за неустранимых погрешностей измерений – как в аналитическом, так и в синтетическом бухгалтерском учете – невозможно «абсолютно точно» представить данные о финансово-хозяйственном положении предприятия. Поэтому и организация аудиторской проверки должна проводиться так, чтобы не отвлекать внимание квалифицированных специалистов на копеечные «несостыковки», которые не влияют на достижение конечной цели. Таким образом, принятые аудитором суждения о существенности влияют на планирование аудиторской проверки и оценку ее результатов, а также являются решающими в определении того, достоверно ли составлены финансовые отчеты клиента.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. При разработке плана аудита он принимает во внимание два аспекта существенности: количественный и качественный.

Главную роль играет определение приемлемого уровня с количественной точки зрения с целью выявления существенных искажений. При этом аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности субъекта аудита.

Во-вторых, принимается во внимание возможность качественных искажений. Их примеры:

- неадекватное описание учетной политики, когда есть вероятность того, что пользователь финансовой отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

- отсутствие информации о нарушении нормативных требований в случае, когда последующее применение санкций (штрафы, отзыв лицензии и т.д.) сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Кроме того, аудитору необходимо рассмотреть возможность «перехода количества в качество». Речь идет о возможности искажений сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Так, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца (например, отнесение на затраты части расходов будущих периодов), может образовать существенное искажение, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

 Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета. На существенность могут оказывать влияние нормативные акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними.

Аудиторские организации на практике вычисляют уровень существенности, используя определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, или показателей бухгалтерской отчетности. Расчет ведется в зависимости от критического компонента, выбранного в качестве основы. Критический компонент — это показатель деятельности экономического субъекта, который имеет тенденцию заметно варьировать год от года. Так, для компании, имеющей стабильное получение выручки, в качестве критического компонента может быть рассмотрена нераспределенная прибыль отчетного периода; и т.п.

Для публичных компаний, акции которых обращаются на рынке ценных бумаг, существенность рассчитывается как величина из интервала 5—10% от выбранного критического компонента. Чаще всего для публичных компаний в качестве критического компонента используется нераспределенная прибыль отчетного периода.

Для всех остальных компаний (непубличных) имеются разные виды определения существенности, например:

1) 5% от балансовой прибыли организации,

2) 2% валового объема реализации,

3) 2% валюты баланса,

4) 10% собственного капитала (итог 4 раздела бухгалтерского баланса),

5) 2% общих затрат организации.

На практике случается так, что по результатам деятельности экономического субъекта в качестве критического компонента могут быть выбраны сразу несколько показателей, например, с определением среднего значения между ними.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

- на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

- в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

- на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, какие обстоятельства на предприятии могли бы повлечь существенное искажение отчетности. Чем выше уровень существенности, тем меньшие искажения нужно искать, и тем меньше аудиторских процедур нужно производить. Т.о., высокий уровень существенности помогает сократить себестоимость планируемой проверки.

После проведения аудиторских процедур оценка уровня существенности может быть изменена. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита (например, аудитор выявляет наличие регулярных качественных искажений). В случае появления таких обстоятельств, аудитор имеет право скорректировать значение уровня существенности. При этом новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и аргументация аудитора должны быть зафиксированы в рабочих документах и утверждены руководителем проверки.

Планируя процедуры проверки, аудитор принимает во внимание, что несущественные искажения сведений в отдельных статьях могут в совокупности составить значительное количество. Для того, чтобы избежать это, используется понятие «допустимая ошибка». Допустимая ошибка — это максимальное единичное искажение в денежном выражении баланса или класса операций, наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов. Устанавливая допустимую ошибку ниже значения планируемой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений превысит уровень существенности. Обычно допустимая ошибка устанавливается в размере 50% от уровня существенности.

Для того, чтобы снизить риск необнаружения ошибок в результате выборочных проверок, понятие существенности применяется в аудите для оценки совокупности неисправленных искажений. Совокупность неисправленных искажений включает:

- конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

- наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).

В случае, если количественные (обнаруженные и предполагаемые) искажения в сумме намного меньше уровня существенности, и качественные расхождения несущественны, аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность клиента является достоверной. Если совокупность искажений больше намного больше уровня существенности - отчетность не признается достоверной.

Аудитор должен предложить руководству проверяемой организации внести исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае если найденные и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства внести исправления может служить основанием для подготовки аудитором модифицированного аудиторского заключения.

 

4.2 Аудиторский риск.

 

Под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Виды и порядок определения аудиторского риска отражены как в Международном стандарте аудита МСА 400, так и в российском Федеральном стандарте № 8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

В соответствии с уровнями контроля бухгалтерской документации на предприятии, аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Иначе его называют «внутрихозяйственным риском».

Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть следующие факторы:

I. На уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности

а) опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период (например, неопытность руководства может повлиять на подготовку финансовой отчетности аудируемого лица);

б) необычное давление на руководство (большое число банкротств организаций в данной отрасли; нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности аудируемого лица; банкротство головной или дочерней организации; банкротство крупных акционеров (участников) аудируемого лица);

в) характер деятельности аудируемого лица (возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры капитала, аффилированные лица, количество производственных площадей и их территориальное расположение);

г) факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо (например, состояние экономики и условия конкуренции, а также изменения в области технологии и потребительского спроса, характерные для данной отрасли);

II. На уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций

д) счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям (например, статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки);

е) сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;

ж) роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетах бухгалтерского учета;

з) подверженность активов потерям или незаконному присвоению (например, наиболее привлекательных и ликвидных активов, таких, как денежные средства);

и) завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;

к) операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки (в силу их уникальности, например, проводимые впервые).

Неотъемлемый риск труднее всего поддается формализации и анализу. При его оценке аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия. Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями: высокой надежности соответствует низкий риск, низкой надежности — высокий риск.

Аудитору необходимо провести тесты средств контроля для подтверждения оценки риска средств контроля. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Отклонения от предписанных средств контроля могут быть вызваны такими факторами, как изменения в составе ключевых сотрудников, значительные сезонные колебания в объеме операций, и человеческий фактор. В случае обнаружения отклонений аудитор делает специальные запросы, в частности в отношении периодичности изменений в составе сотрудников, выполняющих ключевые функции внутреннего контроля, а также убеждается в том, что тесты средств контроля полностью охватывают период, в течение которого произошли изменения.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным (по отдельности или в совокупности).

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом его минимизации спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Но даже если аудитору придется проверить все сальдо счетов или однотипные операции данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать.

Существует обратная зависимость между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

В случае если аудитор хочет снизить риск необнаружения, он должен модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества или изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок. Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемого уровня, он может использовать это как основание для подготовки аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно-положительного.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Если по завершении планирования аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля посредством проведения дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) оценочный (интуитивный);

2) количественный.

Оценочный (интуитивный) метод, наиболее широко применяющийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Он рассчитывается по формуле:

АР = НР х КР х РН

где АР — аудиторский риск;

НР — неотъемлемый риск;

КР — контрольный риск (риск средств контроля);

РН — риск необнаружения.

Нет практического способа свести аудиторский риск к нулю. Решение о приемлемости степени риска принимает аудитор на основе ожиданий пользователя. Аудитор должен спланировать аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был минимальным.

 

4.3 Аудиторская выборка.

 

Аудиторская фирма, оценивающая достоверность отчетности какого-либо предприятия, имеет задачу в ограниченный промежуток времени при ограниченных средствах составить себе представление обо всей системе бухгалтерского учета и контроля на предприятии, и проверить ее на ошибки. Таким образом, аудиторы ограничены – и во времени, и в ресурсах. Поэтому при разработке аудиторских процедур аудиторам необходимо определить наиболее оптимальные методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

- отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку);

- отобрать все элементы (сплошная проверка);

- отобрать специфические (определенные) элементы;

Провести сплошное тестирование и оценку всех документов, операций и сальдо на практике чаще всего невозможно. Поэтому аудиторы пользуются методом выборочных проверок. Международный стандарт МСА 530, а также российский стандарт №16 определяют порядок проведения выборочных проверок в аудите, а также средств отбора элементов для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка (выборочная проверка) - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить аудиторские доказательства в отношении некоторых специальным образом отобранных элементов – счетов, первичных документов, операций и т.д. Характеристики этих элементов позволяют сформировать выводы, касающиеся всей генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Элементы выборки – это индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов.

Генеральная совокупность - полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог бы быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены те же процедуры. Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки. Это риск того, что аудитор:

- придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже (либо выше), чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

- придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть; либо наоборот, придет в к выводу о наличии существенной ошибка существует в то время как ее нет (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Аудитор на основе своего профессионального суждения может выбрать статистический или нестатистический подход к выборочной проверке.

Статистическая выборка требует, чтобы элементы для выборки так, чтобы у каждого элемента была бы некоторая ненулевая вероятность быть выбранным. Статистическая выборка – это применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

- случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

- применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Статистическая выборка применяться для достижения следующих целей:

1) обнаружения повторяющихся ошибок, искажений, появляющихся с определенной частотой;

2) оценка масштабов распространения этих ошибок.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой). Это анализ по качественным признакам в зонах повышенного аудиторского риска

Поскольку целью выборки является получение выводов относительно всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную выборку. Для этого отбираются элементы с характеристиками, типичными для генеральной совокупности, и проверяемая выборка должна формироваться таким образом, чтобы исключалась любая предвзятость.

При определении объема выборки (количества отбираемых элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки. Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора.

В отдельных случаях аудитор может решить, что целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность элементов, без исключений. Сплошная проверка, как правило, применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу и не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля. Например, сплошная проверка может быть целесообразна, если:

- генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов с большой стоимостью каждого;

- имеет место существенный аудиторский риск, а другие средства не позволяют получить надлежащие аудиторские доказательства;

- повторяющийся характер вычислений либо иных автоматически выполняемых информационной системой процессов, что делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.

Отбор специфических элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать:

а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки. Это, например, элементы, которые являются подозрительными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками;

б) элементы, превышающие определенную стоимостную величину. Аудитор может решить отобрать элементы, стоимость которых превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций;

в) элементы для получения информации. Такие элементы дают информацию об особенностях деятельности аудируемого лица и характер хозяйственных операций (например, информации об особенностях деятельности аудируемого лица, или характере хозяйственных операций);

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Однако это делается только при выборочной проверке. Выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным специфическим элементам, не могут быть распространены на всю совокупность.

Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной совокупности, с тем чтобы получить обобщенное представление о диапазоне ошибок и сравнить его с уровнем существенности. Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку генеральной совокупности, то аудитор может:

- попросить руководство аудируемого лица проанализировать эти ошибки;

- рекомендовать руководству попытаться обнаружить в данной области учета другие ошибки, а также сделать необходимые корректировки;

- модифицировать (усложнить) запланированные аудиторские процедуры;

- рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

 

4.4 Аудиторские доказательства

 

Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам, определены как в Международном стандарте аудита МСА 500, так и в новом российском Федеральном стандарте № 7/2011 «Аудиторские доказательства».

Аудиторские доказательства — это информация, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности и исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой отчетности, а также письменные разъяснения сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). В качестве доказательств в аудите может быть использована любая информация, позволяющая аудитору формировать свое мнение о достоверности данных отчетности. В отдельных случаях аудиторским доказательством может являться отсутствие информации, например, отказ руководства аудируемого лица предоставить запрашиваемое аудитором разъяснение.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными и обладать надлежащим характером. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны: достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств, а надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой отчетности. Большое количество аудиторских доказательств само по себе не компенсирует их низкое качество. Кроме того, подбирая доказательства для формирования своего мнения, аудитор обычно использует выборочную методику, позволяющую дать надлежащее представление о характеристиках искажений в бухгалтерской информации.

Обычно аудитор собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем смешанные и внутренние.

В случаях, когда аудиторское доказательство, полученное из одного источника, не соответствует аудиторскому доказательству, полученному из другого источника, или аудитор сомневается в надежности информации, которую собирается использовать в качестве аудиторского доказательства, аудитор должен изменить аудиторские процедуры или дополнить их для того, чтобы снять несоответствие или сомнения.

Надежность аудиторских доказательств зависит как от их источника, так от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

а) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах);

б) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника в случае, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица, функционируют эффективно;

в) аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, при наблюдении за применением средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля);

г) аудиторские доказательства, полученные в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде, являются более надежными, чем полученные в устной форме;

д) аудиторские доказательства, представленные подлинниками документов, являются более надежными по сравнению с доказательствами, представленными копиями документов.

Таким образом, аудиторские доказательства наиболее убедительны, если они составлены в письменной форме, получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу; такое сочетание обеспечивает наивысшую степень аудиторской уверенности.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

Иногда аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранному элементу, т.к., например, документы по нему пропали. Если к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор считает, что данная статья бухгалтерского учета содержит ошибку. Пример альтернативной процедуры: проверка денежных поступлений в случае, когда в ответ на запрос о подтверждении дебиторской задолженности не был получен ответ.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в бухгалтерской отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

4.5 Документирование аудита.

 

Процесс подготовки и ведения аудиторской проверки должен быть подробно отражен в соответствующих документах. ФПСАД № 2 «Документирование аудита» содержит общие указания по подготовке рабочей документации в процессе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора, либо получаемые и хранимые им в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, пленке, в электронном виде или другой форме.

Рабочие документы используются:

- для планирования и проведения аудита;

- осуществления текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

- фиксирования аудиторских доказательств.

 Законодательство не содержит конкретного перечня обязательных рабочих документов аудита и конкретных требований по их оформлению. В нем только сформулированы факторы, влияющие на форму и содержание рабочих документов, а также дан перечень примерной информации, которая должна быть приведена в рабочих документах.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных вопросов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов с необходимой их аргументацией.

Объем рабочих документов зависит от профессионального суждения аудитора. Рабочая документация должна содержать информацию обо всех проверенных документах, операциях, фактах, а не только о тех, по которым делаются замечания. Однако нет необходимости документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором, более того, недопустимо включать в состав рабочей документации копии первичных документов, оформленных надлежащим образом, не содержащих ошибок и соответствующих хозяйственным операциям. Объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора

Достаточность объема рабочей документации определяет руководитель проверки. Основными критериями являются наличие документов, подтверждающих выполнение аудиторских тестов по существу в соответствии с утверждёнными программами аудита, соблюдение принципа целенаправленной проверки, обеспечение возможности прослеживания методом перекрестных ссылок правильности формирования отчетных данных.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы они соответствовали обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В аудиторской организации обычно разрабатываются типовые формы документации (например стандартные бланки, вопросники, письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документирования облегчит порученную подчиненным работу и одновременно позволит контролировать результаты выполняемых ими заданий.

Рабочие документы обычно содержат:

1) информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

2) выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

3) информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

4) информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

5) доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

6) доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;

7) доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

8) анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

9) анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

10) сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

11) доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, проводилась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

12) сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их осуществления;

13) подробную информацию о процедурах, примененных в отношении бухгалтерской отчетности подразделений и дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

14) копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

15) копии писем по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

16) письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

17) выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены в ходе выполнения проверки, и сведения о действиях, предпринятых аудитором в связи с этим;

18) копии бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения.

В случае проведения аудиторских проверок одного клиента в течение нескольких лет подряд, некоторые файлы рабочих документов могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации. По каждому клиенту аудиторская фирма заполняет постоянную и ежегодную (текущую) папку. В постоянной папке размещается мало изменяющаяся информация о клиенте, например:

- копии пакета учредительных документов;

- информация о главных акционерах (совладельцах);

- данные об организационной структуре предприятия;

- копии долгосрочных соглашений (с банками о кредитах, собственными клиентами, поставщиками), которые имеют значение для проведения аудита на протяжении многих лет;

- копии нормативных документов, имеющие отношение к функционированию данного предприятия или предприятий группы, в которую оно входит.

В ежегодной (текущей) папке размещаются текущие рабочие документы аудиторской проверки по итогам каждого конкретного финансового года. На каждый год по каждой проверяемой организации заводится отдельная текущая папка или (в случае значительного объема документации) комплект папок.

Для небольших предприятий-клиентов, а также для выполнения одноразовых заданий допускается размещение постоянной и переменной информации о клиенте в одной и той же папке.

 К моменту подготовки аудиторского заключения вся рабочая документация должна быть создана и соответствующим образом оформлена.

Рабочая документация аудиторской проверки является строго конфиденциальной и подлежит хранению в специально оборудованных помещениях, исключающих случайное повреждение и уничтожение и допуск без специального разрешения.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, но не менее 5 лет.

Рабочие документы аудиторской проверки могут быть выданы сотрудникам аудиторской фирмы только в соответствии с необходимостью проведения последующей проверки или уточнения отдельных вопросов предыдущей проверки при наличии разрешения менеджера или куратора данного проекта.

Рабочие документы являются собственностью аудитора, хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.