Тема 1. Введение в аудит

 

1.1 История аудита

 

Аудит как элемент рыночных отношений получил признание практически во всем мире. Пользователями аудиторских услуг являются юридические и физические лица, заинтересованные в достоверности финансовой отчетности, поскольку ее содержание важно для снижения предпринимательского риска.

Аудит (в разных переводах это слово означает «он слышит», «слушающий») имеет весьма давнюю историю. Одно из толкований происхождения данного термина полагает, что в давние времена в школах при монастырях учитель, объяснив урок, например текст из Священного Писания, перед началом следующего урока поручал старшему ученику проверить, как младшие выучили задание. Этот ученик назывался «аудитор» - выслушивающий. Впоследствии это слово прижилось и стало названием профессии, связанной с контролем, проверкой какой-либо деятельности.

В одной из популярных во всем мире книге по аудиту «Аудит Монтгомери» авторами высказано мнение, что «Ряд форм внутреннего контроля... описан в Библии, содержание которой, по общему мнению, охватывает период между 1800 г. до н.э., и 95 г. н.э., а логическое обоснование учреждения контроля, заключающееся в том, что если работникам представится случай украсть, то они могут воспользоваться, отражает тот же профессиональный скептицизм, который ожидают от аудиторов и сегодня. Конкретно Библия касается вопросов двойной охраны имущества, необходимости нанимать компетентных и честных работников, ограничения доступа и разделения обязанностей». Кроме того, основываясь на публикациях в области истории бухгалтерского учета, авторы «Аудита Монтгомери» указывают на наличие в Афинах в V веке до н.э. контроля доходов и расходов со стороны Народного Собрания, а также, что финансовая система «включала правительственных аудиторов, которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий». Однако, никаких письменных источников, подтверждающих настолько ранее происхождение аудита, не сохранилось.

Возникновение аудита в его современном понимании финансово-контрольной деятельности связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры). Собственники не могут полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляют им управляющие и бухгалтеры предприятий. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со стороны администрации существенно повышают риск финансовых вложений. Акционеры во все времена хотели быть уверенными в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, отражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались специальные люди — аудиторы, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъявляемыми к аудитору, были его безупречная честность и независимость. Знание бухгалтерских методик вначале было не главным, однако по мере усложнения бухгалтерского учета необходимым требованием стала и хорошая профессиональная подготовка аудитора.

В экономической литературе выделяют условно несколько периодов становления мировой аудиторской практики.

Первый этап, по разным данным, начинается с XII века и заканчивается в 1844 году. Можно назвать этот период «зарождением аудита». Первые документы об аудиторах, датируемые 1130 годом, буквально с этим названием профессии (и даже с именами аудиторов), найдены в архиве Казначейства Англии и Шотландии. Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере в 1200-е гг. В Кастилии в 1263 г. при царствовании Альфонса Мудрого были введены пошлины на торговые сделки, а для отслеживания доходов издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности.

Второй этап охватывает 1844 —1905 годы. Можно назвать его «рождением современного аудита». С середины XIX в. в Европе стало возникать множество акционерных обществ. Однако среди пионеров новых форм хозяйствования было много нечистых на руку дельцов. Формируя итоги деятельности компании, они показывали ненормально высокую прибыль и, соответственно, обещали хорошие дивиденды. Подняв таким образом биржевой курс, они тут же продавали свои акции по ненормально высокой цене, разоряя доверчивых покупателей. Немецкий правовед Рудольф Иеринг заметил по этому поводу, что все войны вместе взятые, не нанесли обществу столько ущерба, сколько акционерные общества.

Исторической родиной аудита считается Великобритания, где в 1844 году был принят закон о компаниях, обязывавший проводить проверки независимыми бухгалтерами их финансовых отчетов. Позже, в 1854 г., в Эдинбурге появилось первое объединение бухгалтеров и аудиторов. Аудиторы ставили своей целью проведение экспертизы финансовой отчетности с выражением мнения о ее объективности, таким образом, они брали на себя долю ответственности в случае возникновения возможных убытков у клиентов. В 1862 г. в Англии был принят закон, регулирующий аудиторскую деятельность. Законы об обязательном аудите вступили в действие и в других странах (во Франции в 1867 г., в Германии в 1870 г., в США в 1937 г.).

Таким образом, на этом этапе аудит поначалу был приближен к ревизионной деятельности и направлен на оценку эффективности работы компаний и обнаружение ошибок. С развитием фондового рынка он выделился в самостоятельную отрасль.

Третий этап — с 1905 по 1940 г. — характеризуется усилением процесса концентрации капитала, разделением интересов собственников, наемных управляющих и наемного персонала. При этом методика аудита прошла трансформацию: от детальных исследований данных баланса до выборочного аудита.

Первое официальное постановление об аудите в США было опубликовано в 1917 г., оно посвящалось аудиту балансов. Американский исследователь Р. X. Монтгомери (1872—1953) назвал американский аудит в начале этого этапа «счетоводческим», отметив, что 3/4 рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и проверку бухгалтерских книг. В этих условиях возникла необходимость в изменении идеологии аудита, основной акцент переносится на применении статистических выборок, оценку эффективности внутреннего контроля и систем управления. Если в начале этого этапа аудит можно назвать «подтверждающим», то к концу этапа он становится «системно-ориентированным»

Особенный толчок развитию аудиторского дела дал мировой экономический кризис 1929-1933 годов, когда массовое банкротство акционерных обществ потребовало ужесточения порядка проверки их отчетов. В это время США становятся центром формирования трансатлантических аудиторских фирм, усиливается влияние Нью-Йоркской биржи, одним из требований которой к ее участникам было соблюдение обязательности аудита. Это повлекло включение в практику аудита метода тестирования, целью которого было обнаружение преднамеренных учетных ошибок и развитие методологии аудита.

Четвертый этап — с 1940 г. по настоящее время — характеризуется динамичным развитием фондовых рынков и транснациональных корпораций, а также углублением мирохозяйственных связей, что приводит к необходимости выработки унифицированных требований к качеству аудита, порядку его осуществления и профессиональной этике. С 40-е гг. XX в. основное внимание аудиторы начали уделять оценке действующих систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и возможному риску при проведении проверок или консультировании. Аудит, который, исходя из условий бизнеса клиента, проводится выборочно (в основном проверка осуществляется там, где риск ошибки или мошенничества может быть максимальным), носит название базирующегося на риске.

Среди ученых существует мнение, что нынешний финансово-экономический кризис, начавшийся осенью 2008 года, знаменует завершение четвертого этапа развития аудита. Предполагается, что мировая экономика за несколько лет перестроится на глобально новых финансовых принципах, что повлечет за собой новые формы развития аудиторского дела.

В России должность аудитора была введена Петром I для армии и флота еще в 1716 году. В отличие от западных аудиторов, российские имели гораздо больше прав и обязанностей. В «Энциклопедическом словаре» Брокгауза и Эфрона сказано: «По характеру своему должность аудитора совмещает в себе черты должностей делопроизводителя, секретаря и прокурора». Вплоть до 1867 г. в нашей стране существовали особые учреждения, именуемые аудиториатами. Но это были не мелкие частные фирмы, а высшие военные ревизионные суды при военном и морском министерствах России. Следовательно, и функции русских аудиториатов были значительно шире, нежели обычных аудиторских контор на Западе.

Попытки ввести институт присяжных бухгалтеров (т.е. буквально «дающих присягу на честность») предпринимались в России неоднократно начиная с конца XIX века. В качестве образца была заимствована германская модель построения аудита. Однако поскольку в тот период общественная потребность в развитии аудита отсутствовала, он не смог прижиться. Опыт Запада для России не всегда был понятен, так как деятельность тамошних аудиторов состояла в том, что они по просьбе клиентов и за плату должны были проверять объективность представляемой им отчетности различных фирм. Аудиторы принимали на себя ответственность за качество своей работы и возмещали убытки потерпевшим в случае, если не замечали искажений отчетности. Такая практика была невозможна в России, так как в стране господствовал принцип вертикального контроля, т.е. ревизии, а не аудита. При этой системе, хотя и с трудом, но можно было понять, что ревизору надо заплатить, но платить аудитору, после того как он в своем в акте раскрывал недостатки работы нанимателя, казалось странным и излишним. Говорить о профессионализме и вовсе не приходилось. Об этом писал А.М. Вольф: «В громадном большинстве случаев ревизоры со счетоводством ничего общего не имеют и в деле бухгалтерии младенчески чисты душою».

В советские времена говорить о независимом аудите не приходилось; возрождение аудиторской деятельности в нашей стране началось в 1990-е годы с возникновением негосударственных предприятий. Самая первая аудиторская фирма в нашей стране - акционерное общество «Инаудит» была создана в 1987 году в соответствии с постановлением Совета Министров СССР.

Первый проект закона об аудиторской деятельности был разработан в 1992 г., но в результате политического кризиса в нашей стране он не был принят. Указом Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Предполагалось, что данный акт будет иметь временный характер и просуществует недолго, однако эти правила просуществовали почти восемь лет без поправок и изменений. Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией (ЦАЛАК) Минфина России в 1994-2001 гг. ЦАЛАК было выдано 23 600 лицензий.

Первый закон «Об аудиторской деятельности», регламентирующий деятельность аудиторских фирм, появился лишь в августе 2001 г. Это событие подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило принять ряд нормативных правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в нашей стране и сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему. С 2009 года, с вступлением в действие нового ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.08 №307-ФЗ, произошли изменения в организационной структуре российского аудита, которые позволили передать часть контрольных для этой сферы функций в ведение общественных организаций.

 

1.2 Место и роль аудита в системе экономических отношений

 

Современное понятие аудита в России определяется его ролью в системе экономических отношений. Потребность в услугах аудитора возникает только в условиях развития рыночной экономики по следующим причинам:

1) возможность предоставления необъективной финансовой информации ее составителями, т.е. администрацией предприятия;

2) зависимость последствий принимаемых решений (а они могут быть весьма значительными) от качества этой информации;

3) необходимость специальных знаний для проверки информации;

4) отсутствие у пользователей информации доступа к ней для оценки ее качества.

Эти и другие причины привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и лицензию на оказание таких услуг. Аудиторские услуги — это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации.

Таким образом, аудит в настоящее время – это часть системы экономического контроля. Как известно, контроль — это важная функция управления. Это объективное явление в экономической жизни общества. Аудит играет важную роль в развитии контроля в условиях рыночной экономики.

В России сложилась следующая структура контролирующих органов:

• государственные контрольно-бюджетные органы, осуществляющие контроль за поступлением и расходованием средств из бюджетов всех уровней;

• ведомственные контрольно-ревизионные службы, контролирующие финансово-хозяйственную деятельность подведомственных предприятий и организаций;

 • внутрихозяйственные контрольные службы, организуемые непосредственно на предприятиях (ревизионные комиссии, служба внутреннего аудита, и др.);

• аудиторские фирмы и аудиторы, осуществляющие проверки и оказывающие другие аудиторские услуги на договорных условиях.

Аудит, являясь методом осуществления вневедомственного независимого финансового контроля, не заменяет государственный финансовый контроль.

Таким образом, в зависимости от субъекта и характера деятельности финансовый контроль разделяется на государственный, ведомственный и вневедомственный; в зависимости от объекта — на внутренний и внешний; в зависимости от организации осуществления — на ревизионный (ревизия), судебно-экспертный и (аудит).

Так как аудит, судебно-бухгалтерская экспертиза и ревизия являются способами организации контроля за финансово-хозяйственной деятельностью, между ними имеется много общего, но имеются и принципиальные различия. Какие это различия?

1. Цели. Аудит — выражение мнения по поводу достоверности финансовой отчетности; ревизия — выявление недостатков с целью их устранения и наказания виновных, экспертиза — установление обстоятельств уголовного дела.

2. Характер. Аудит — предпринимательская деятельность; ревизия и экспертиза — исполнительская деятельность, выполнение распоряжений.

3. Основа взаимоотношений. Аудит — добровольное осуществление на основе договоров; ревизия — принудительное осуществление по распоряжению вышестоящих или государственных органов; судебно-бухгалтерская экспертиза —назначение при производстве дознания.

4. Управленческие связи. Аудит — горизонтальные связи, равноправие во взаимоотношениях с клиентом, отчет перед ним; ревизия и экспертиза — вертикальные связи, назначение, отчет перед вышестоящим звеном об исполнении.

5. Принцип оплаты услуг. Аудит — платит клиент; ревизия и экспертиза — платит вышестоящее звено или государственный орган.

6. Практические задачи. Аудит — улучшение финансового положения клиента, консультирование, привлечение инвесторов; ревизия — сохранение активов, пресечение и профилактика злоупотреблений; судебно-бухгалтерская экспертиза — обнаружение доказательств, подтверждающих или опровергающих виновность фигурантов.

7. Результаты. Аудит — аудиторское заключение, документ, имеющий юридическое значение для любых пользователей, содержащее мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, которое может быть опубликовано; ревизия — акт ревизии, внутренний документ для контролирующего органа, который должен быть передан вышестоящему звену и в котором отмечаются выявленные недостатки; заключение судебно-бухгалтерской экспертизы — внутренний уголовно-процессуальный документ, приобщаемый к делу об экономическом преступлении и служащий источником доказательств при вынесении судебного решения.

Таким образом, аудит является одним из наиболее объемных и эффективных инструментов экономического контроля, используя самый широкий спектр методик и процедур контрольной и учетно-аналитической практики.

 

1.3 Сущность аудита и аудиторской деятельности

 

В российской научной и практической литературе существует довольно много определений аудита, которые даются как учеными и экспертами, так и различными нормативными документами. Если говорить о стандартах, то сущность аудита и аудиторской деятельности определяют Международный стандарт аудита МСА 200, и российское Федеральное правило-стандарт аудиторской деятельности №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Однако главное, «высшее» определение аудита для дает ФЗ-307 «Об аудиторской деятельности», и нужно признать, что оно стало наиболее распространенным благодаря его краткости и точности.

Прежде всего, закон юридически разграничивает понятия аудита и аудиторской деятельности.

Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Перечень сопутствующих аудиту услуг, которые могут оказывать клиентам аудиторские фирмы, должен устанавливаться федеральными стандартами данной деятельности. В настоящее время действуют федеральные правила в отношении следующих работ (ФПСАД 30, 31, 33 соответственно):

1) Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации. В этом случае аудитор приглашается для проведения процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, предприятием-клиентом и третьими сторонами (например организацией, являющейся потенциальным покупателем предприятия, кредитной организацией, и т.п.), а также для подготовки отчета об отмеченных фактах. Получатели отчета должны сформировать собственные выводы по данным работы аудитора. Отчет предоставляется только сторонам, договорившимся о выполнении данных процедур, поскольку другие стороны, не осведомленные о причинах проведения процедур, могут неверно истолковать их результаты.

2) Компиляция финансовой информации. При компиляции финансовой информации аудитор нанимается для использования своих специальных знаний по бухгалтерскому учету (в противоположность специальным знаниям и навыкам по аудиту) с целью сбора, классификации и обобщения финансовой информации. При этом, как правило, подробные данные сводятся в удобную и понятную форму, причем не требуется проверять предпосылки, лежащие в основе этой информации.

3) Обзорная проверка бухгалтерской отчетности. Целью обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе соответствующих процедур, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению. Для этого делаются в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности бухгалтерской (финансовой) отчетности, за которую отвечает сторона, составляющая отчетность.

Три вышеперечисленных вида – это первый разрешенный вид услуг, т.н. услуги, сопутствующие аудиту. Их список может быть расширен при введении новых или изменении действующих стандартов аудита. Кроме того, закон позволяет аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам наряду с аудиторскими услугами оказывать т.н. прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги. Этот второй вид «прочих» услуг в частности, включает в себя:

1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценочную деятельность;

8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, указанных выше.

Аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления.

 

1.4 Цели и задачи аудита.

 

Основная цель аудита – это выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для этого проводится объективная оценка достоверности, полноты и точности отражения в отчетности активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов деятельности предприятия за определенный период, проверка соответствия учетной политики предприятия действующему законодательству и нормативным актам.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности понимается такая степень точности ее данных, которая позволяет квалифицированному пользователю информации делать на ее основе правильные выводы о финансовом положении и результатах деятельности предприятия и принимать соответствующие обоснованные решения.

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Согласно МСА понятие «разумная уверенность» имеет отношение к сбору аудиторских доказательств, необходимых для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Понятие разумной уверенности применимо ко всему процессу аудита.

В федеральном стандарте (в соответствии с МСА) приведены следующие разновидности уверенностей:

- абсолютная (бывает редко — только по очевидным вопросам);

- разумная (применяется в аудите);

- умеренная (применяется при обзорных проверках);

- низкая (уверенность отсутствует, она применяется при компиляции и выполнении согласованных процедур).

Аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственников (акционеров, участников) и эффективности отдельных операций аудируемого лица. Такую оценку он может дать в качестве услуги, сопутствующей аудиту. Т.е., целями аудита не являются:

- поиск ошибок и злоупотреблений;

- проверка правильности налоговых расчетов или налоговые консультации;

- разоблачение мошеннических действий.

Основная цель аудита может дополняться. В случае, если аудиторская фирма заключит отдельный договор с клиентом, она может в качестве сопутствующих услуг заняться выявлением резервов использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельности.

Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен решать ряд задач. Решение задач аудита – это составление мнения по следующим вопросам:

1) общая приемлемость отчетности: соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой информации;

2) обоснованность: существуют ли основания для включения в отчетность указанных в ней сумм;

3) законченность: включены ли в отчетность все надлежащие суммы (в частности, все ли активы и пассивы действительно принадлежат предприятию);

4) оценка: все ли статьи правильно оценены и безошибочно подсчитаны;

5) классификация: есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана;

6) разделение: отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были произведены;

7) аккуратность: соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге;

8) раскрытие: все ли статьи занесены в финансовую отчетность и правильно ли отражены в отчетах и приложениях к ним.

Решение указанных задач ведется на основании метода аудита с использованием как универсально-научных методик, так и специфических аудиторских процедур.

1.5 Метод и процедуры аудита

 

Каждая наука, в том числе экономическая, кроме специфического предмета и объекта изучения должна иметь свой метод как общий подход к исследованию, который конкретизируется в методике. Т.о., методология аудита состоит из метода как общего подхода к исследованиям и конкретной методики как совокупности специальных приемов (методов), применяемых при аудиторских проверках.

Метод аудита как общий подход к исследованиям базируется на диалектике. Основные принципы метода аудита отражают ее следующие основные черты:

- единство анализа (разложение изучаемого явления на составные части и исследование каждой из них) и синтеза (объединение проанализированных расчлененных на элементы явлений в единое, внутренне связанное целое);

- единство дедукции (изучение явлений путем постепенного перехода от общего к частному, единичному) и индукции (изучение явлений путем постепенного перехода от частного к обобщающим закономерностям);

- изучение явлений в их взаимосвязи (взаимосвязь и причинная взаимозависимость явлений обусловливают необходимость комплексного подхода к изучению и оценке хозяйственной деятельности);

- изучение явлений в развитии: для хозяйственной деятельности это означает не просто количественный рост выпуска продукции со временем, но и изменение качественного состояния организационно-технического уровня;

- сравнения во времени и пространстве (со средними показателями в мировой экономике, в стране, с показателями аналогичных предприятий, конкурентов) — это возможность правильно оценить деятельность аудируемого лица.

Аудиторы самостоятельно определяют методики и процедуры своей работы. Методика аудиторских проверок — это совокупность специальных приемов, применяемых для обработки экономической информации в целях аудита. Процедуры и методы аудиторской проверки в краткой форме отражены как в Международном стандарте аудита МСА 500, так и в российском Федеральном стандарте № 7 «Аудиторские доказательства».

Процедуры проверки по существу помогают аудитору получить аудиторские доказательства. Российские аудиторские стандарты относит к ним: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование — это проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности (в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки).

В результате инспектирования материальных активов аудируемого лица предоставляются достоверные аудиторские доказательства относительно их существования. При этом необязательно подтверждение права собственности на них или их стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос — это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы дают аудитору сведения, которыми он ранее не располагал, или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансово-экономических показателей аудируемого лица, с целью выявления необычных и неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Эти и многообразные другие приемы аудита можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ, оценка.

Приемы первой группы — это осмотр, пересчет, измерение (определение количественного состояние объекта); лабораторный анализ (определение качественного состояния объекта); запрос; документальная проверка. Проверка аудитором фактического наличия (инвентаризация) отдельных наименований или всех материалов и готовой продукции позволяет не только убедиться в наличии, но и определить состояние учета в местах хранения.

Приемы второй группы (аналитические процедуры) используются для сравнения отдельных показателей отчетности.

На стадии планирования анализ помогает аудитору планировать характер, время и объем других аудиторских процедур. На стадии проведения проверки анализ нужен для того, чтобы обрабатывать детализированную информацию (например, если план счетов компании включает 20 счетов затрат, то аудитору проще вывести тенденции изменения этих затрат по месяцам, чем выборочно проверять некоторые суммы, чтобы обнаружить нетипичные затраты или проводки), на финальной стадии — делать общий обзор финансовой информации.

Приемы третьей группы — это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение процесса сопоставления. Оцениваются состояние ресурсов, целесообразность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации и т.д. Методом учетной оценки обычно определяются размеры резервов по гарантийным обязательствам, резервов по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д.

Как правило, в настоящее время процедуры аудита проводятся в условиях компьютерной обработки данных (КОД). Система КОД существенно влияет как на организацию бухгалтерского учета в целом, так и на отдельные процедуры учета. Системам КОД присущи следующие специфические черты:

- заданность;

- автоматический контроль;

- однократный ввод информации в несколько файлов одновременно;

- автоматические записи;

- трудности в обеспечении сохранности записей.

Система КОД позволяет автоматизировать многие контрольные процедуры с помощью специальных программ, которые не прослеживаются (в отличие от процедур ручного контроля). Например, заменяющая разрешительные надписи система паролей ведет к отказу от составления специальных документов, заявлений, журналов, которые нужно визировать. Контроль за ошибками и их исправлением путем составления справок, ведомостей (сличительных, оборотных) заменяется автоматической печатью отчета о найденных программой ошибках.

В условиях КОД аудит может проводиться с использованием как машинно-ориентированных, так и ручных процедур.

Машинно-ориентированные процедуры должны включать:

а) программные средства, используемые аудитором для проверки содержания компьютерных файлов экономического субъекта;

б) контрольные примеры, используемые аудитором для тестирования алгоритмов КОД.

Проведение аудитором машинно-ориентированных процедур в отношении копий компьютерных файлов допускается при условии, что аудитор имеет достаточную уверенность в том, что они действительно полностью соответствуют оригиналам файлов экономического субъекта.

В настоящее время существует ряд программ, предлагаемых производителями программного обеспечения, обеспечивающих работу аудиторов в компьютерной среде. Это программы:

- Audit XP «Аудит отчетности» (ООО «Гольдберг-софт»);

- IT Аудит: Аудитор 3.0.6.0 (ООО «Автоматизация аудита и документооборота»);

- Экспресс-Аудит: ПРОФ и Система AuditNET (ООО «Лаборатория аудита»).

Таким образом, в современных условиях превалирует использование в аудите процедур из области информационных технологий.

Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внешние по отношению к проверке методики, заимствованные из других наук:

- математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);

- экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);

- теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);

- теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);

- управление (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);

- вопросы права и налогообложения.

 

1.6 Пользователи аудиторской информации

 

В условиях рынка все предприятия являются независимыми экономическими субъектами, имеющими право на сохранение коммерческой и служебной тайны. При этом информация о финансовых результатах деятельности предприятий, также как и об их финансовом состоянии, содержится в бухгалтерской отчетности, являющейся публичной. Именно эта отчетность является предметом аудита, т.е. проверки сторонними квалифицированными специалистами на предмет достоверности. И сама отчетность, и мнение аудиторов о ее достоверности интересуют достаточно большое количество пользователей. К ним относят всех т.н. стейкхолдеров, то есть те организации и лица, кто заинтересован в деятельности предприятия и/или может оказать на нее существенное влияние.

Информация, получаемая аудиторами в ходе и по окончании проверки, формализуется в виде рабочей документации и аудиторского заключения. Что касается рабочей документации, то она относится к категории служебной, внутренней, и поэтому аудиторская компания имеет полное право на сохранение ее конфиденциальности. Рабочую документацию аудитор не обязан передавать никому (включая своего клиента), за исключением тех случаев, когда его обязывает к этому решение суда. Аудиторское заключение – документ публичный. Аудитор обязан предоставить его своему клиенту, а тот (в случае, если аудит был обязательным) обязан опубликовать его в составе годовой финансовой отчетности. Таким образом, пользоваться информацией аудиторского заключения могут все потенциальные пользователи.

Традиционно, пользователи аудиторских заключений по критерию их отношения к предприятию делятся на две группы: внешних и внутренних.

К числу внутренних пользователей относят:

- администрацию и руководство предприятия;

- персонал предприятия;

- собственников предприятия.

Внутренние пользователи вносят наибольший вклад в результаты деятельности предприятия: собственники – финансовый, персонал и руководство – трудовой. У них есть больше возможностей получить детальную информацию о состоянии дел на предприятии, поскольку для большинства из них доступны данные не только финансового, но и управленческого учета. При этом, изначальная цель подготовки аудиторского заключения, рассматриваемая для данной группы, диалектически двуедина: имея в виду информационную помощь для каждой категории пользователей, аудиторы тем не менее обязаны подтвердить либо опровергнуть эффективность и качество работы администрации (и отчасти персонала) в интересах собственников.

К числу внешних пользователей относят:

- поставщиков и подрядчиков;

- покупателей и клиентов;

- кредиторов и заимодавцев;

- инвесторов;

- органы исполнительной власти;

- налоговую службу, внебюджетные фонды и иные контролирующие органы;

- прочих пользователей (консультанты, специалисты по ценным бумагам, юридические компании, СМИ и информационные агентства, некоммерческие партнерства и ассоциации, профсоюзы, научно-исследовательские организации, общественность).

Вне зависимости от того, является ли их интерес к предприятию прямым или косвенным, внешние пользователи располагают только информацией, предоставляемой в составе официальной финансовой отчетности. Поэтому наличие аудиторского заключения для них весьма важно, поскольку позволяет скорректировать оценку уровня финансовых рисков и спрогнозировать варианты своих взаимоотношений с предприятием. Наиболее часто аудиторское заключение является востребованным у кредиторов и инвесторов, поскольку обеспечивает определенный уровень уверенности по поводу реальной ликвидности и платежеспособности предприятия. Не случайно аудиторское заключение обязательно для всех организаций, акции которых обращаются на рынке ценных бумаг – таким образом даже небольшие частные инвесторы, которые не могут позволить себе детальную проверку отчетности предприятия, могут получить авторитетное обоснование для своих вложений. Для покупателей и поставщиков, равно заинтересованных в возможностях манипулирования ценами в отношениях с предприятием, аудиторское заключение является своеобразным «знаком качества» бухгалтерской отчетности контрагента, позволяющим без сомнения (а соответственно, и без дополнительных затрат на обеспечение уверенности) использовать ее данные для разработки своих тактических и стратегических планов.

Таким образом, круг пользователей информации, содержащейся в аудиторских заключениях, достаточно широк, и не ограничивается собственниками предприятия и внешними контрольными службами. Это говорит о том, что сведения, содержащиеся в аудиторских заключениях, имеют практическую значимость для работы большого числа государственных и частных структур.